Текст книги "Налогообложение: планирование, анализ, контроль"

1.10. Обеспечение налогового менеджмента

Налоговый менеджмент может функционировать только при определенном обеспечении – законодательном, кадровом, организационном, информационном, техническом, программном и т. д. Рассмотрим основные из них.

Законодательное обеспечение охватывает совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы. В настоящее время в основу российского законодательства положена концепция системы законов о налогах прямого действия, которая предусматривает исключение издания конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов.

Сюда в первую очередь входят Конституция РФ и НК РФ. В них закреплены основополагающие принципы налогообложения, состав системы налогов, участники налоговых отношений, установлены основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также порядок исполнения налогоплательщиками этих обязанностей.

Законы включают в себя как законы общего действия, так и законы о конкретных налогах. В зависимости от уровня управления различают федеральные законы, законы и акты субъектов Федерации, ведомственные нормативные акты и акты местного самоуправления.

Указы Президента РФ, во-первых, устанавливают самостоятельные нормы права, во-вторых, носят характер поручений органам управления по разработке нормативных актов по налогообложению.

Постановлениями Правительства РФ устанавливаются ставки акцизов и таможенных пошлин; рассчитывается индекс инфляции при расчете налогооблагаемой прибыли и т. д. Кроме национального законодательства, отношения в налоговой сфере регулируются международно-правовыми договорами.

Нормативное обеспечение включает в себя:

✓ акты Федеральной налоговой службы (ФНС России) и Министерства финансов Российской Федерации. В ряде случаев они имеют нормативное значение и нарушение их влечет за собой ответственность, но в целом задача при издании подобных актов сводится к разъяснению методики ввода в действие закона и т. п.;

✓ письма, указания и разъяснения ФНС носят сугубо нормативно-методический характер и служат для рассмотрения частных налоговых ситуаций, их назначение – регламентировать единообразные способы практической деятельности, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов;

✓ постановления Конституционного Суда Российской Федерации, решения и определения Верховного Суда Российской Федерации важны для регламентации отношений в налоговой сфере, а также защиты интересов налогоплательщиков.

Информационное обеспечение системы управления предприятием включает в себя главный элемент – информационную базу, состоящую из различных блоков бухгалтерского и налогового учета. Безусловно, для финансовых аналитиков приоритет имеет блок бухгалтерской отчетности. Однако с позиций налогового менеджера немаловажное значение имеют несистемные данные официального налогового учета. Поэтому возникает проблема взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Существуют различные подходы к информации бухгалтерского учета, используемой в фискальных целях:

✓ налоговые показатели формируются и исчисляются лишь посредством данных бухгалтерского учета;

✓ эти показатели образуются путем корректировки бухгалтерских данных с использованием определенных методов. Этим объясняется употребление в российском законодательстве словосочетания «для целей налогообложения»;

✓ расчет налоговой базы по правилам налогового учета, отличным от правил и процедур бухгалтерского учета. Именно этот способ законодательно введен с 1 января 2002 г. для расчета обязательств по налогу на прибыль организаций. Принципиально новым является официальное признание налогового учета, который охватывает первичные документы, аналитические регистры и расчет налоговой базы.

В настоящее время показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль, формируются по особым правилам налогового учета без участия ряда показателей системного бухгалтерского учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. В 2003 году введен новый стандарт, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли понять и оценить расхождения между суммами налога на прибыль, исчисленными по различным предписаниям системного и внесистемного учета, т. е. по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводит правило, согласно которому на счетах отдельными бухгалтерскими проводками отражаются:

✓ сумма налога на прибыль, исчисленная по методике бухгалтерского учета;

✓ суммы, корректирующие эту прибыль.

Для этого вводятся новые объекты бухгалтерского учета:

✓ постоянные налоговые обязательства;

✓ отложенный налоговый актив;

✓ отложенное налоговое обязательство.

Эти объекты формируют информацию о влиянии разницы в связи с различиями в оценке активов и обязательств, времени признания доходов и расходов, целях бухгалтерского и налогового учета. Поэтому новый стандарт требует изменения учетной политики организации, поскольку затрагивает рабочий План счетов и систему аналитического учета.

Глава 2
Методы и приемы планирования налоговых платежей организации

2.1. Методы снижения налоговой нагрузки

Несмотря на то что существует множество оптимизационных методов снижения налоговой нагрузки, администрация экономических субъектов зачастую прибегает к неправовым методам оптимизации налогообложения, широко используемым в бизнесе:

✓ неоприходование выручки от реализации;

✓ неоприходование товарно-материальных ценностей;

✓ незаконное использование налоговых льгот;

✓ заключение мнимых и притворных сделок и т. д.

Между тем любой экономический субъект при прочих равных условиях может, не нарушая действующего законодательства, а на вполне законных основаниях оптимизировать свою налоговую нагрузку, используя именно оптимизационные методы.

Должностные лица экономического субъекта, ответственные за составление учетной политики для целей налогообложения на предстоящий финансовый год, должны помнить о том, что этот документ составляется не для формального представления в налоговые органы, а является основанием оптимизации налогообложения.

Сочетание методов оптимизации налогообложения через учетную политику и через применение налоговых льгот, прямо предусмотренных налоговым законодательством, наиболее выгодно для экономического субъекта.

Не менее эффективный метод оптимизации налогообложения – оптимизация через договор. Реализация коммерческих планов любого экономического субъекта невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта трудно переоценить. Дело в том, что большинство положений действующего гражданского законодательства имеют диспозитивный характер. Это значит, что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе.

Кроме того, юридически грамотно оформленный договор – гарантия успешного достижения целей и задач, поставленных перед экономическим субъектом.

Напротив, некорректно составленный и непродуманный договор практически всегда влечет возникновение проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку его исполнения, взыскание неустоек и штрафов за нарушение его условий и т. д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения.

Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора.

Оптимизация договора – один из основных инструментов оптимизации налогообложения.

На начальном этапе оптимизации налоговой нагрузки по договору необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции.

Поэтому при подписании договора администрации экономического субъекта необходимо провести его экспертизу. Экспертиза договора сводится к экспертизе его элементов:

✓ участников договора;

✓ вида деятельности;

✓ предмета договора;

✓ даты совершения операций;

✓ порядка определения и формирования цены договора;

✓ формы расчетов;

✓ меры ответственности сторон по договору.

Рассмотрим эти элементы более подробно.

Определение статуса участников договора влияет на правильную организацию налогового учета.

Из текста договора должно быть понятно, кто является сторонами в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т. д.).

Наличие этих условий и четкое установление правового статуса участников договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

✓ является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

✓ появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

Определение статуса контрагента по договору также обусловлено необходимостью выяснения наличия обязанности по удержанию налогов у источника выплаты.

Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда у одной из сторон по договору возникает обязанность по удержанию налогов:

✓ подоходный налог (налог на доходы) при выплате дохода физическим лицам;

✓ налог на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам;

✓ налог на добавленную стоимость (НДС) при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и указанных выше особенностей контрагентов, можно провести экономический анализ планируемой сделки.

Изучение вида деятельности необходимо прежде всего при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Процедура изучения сводится к проверке наличия такой лицензии у контрагента, разрешающей осуществление определенного вида деятельности.

В связи с этим при прочтении проекта договора необходимо уделять внимание наличию в нем ссылок на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности.

Перед подписанием договора необходимо убедиться в наличии лицензии, получив у контрагента ее копию.

Кроме того, следует отметить, что, согласно п. 6 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождение от налога на добавленную стоимость льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности.

Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда сделка может быть признана недействительной) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия. Таким образом, изучение вида деятельности контрагентов нельзя недооценивать.

Прежде чем заключить договор, необходимо убедиться, что у стороны по сделке есть все необходимые разрешения для осуществления того или иного вида деятельности. При планировании сделки финансистами и юристами экономического субъекта оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Если заключается договор купли-продажи, в нем необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг – следует указать характер услуги, и т. д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы.

Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг, что в конечном итоге влияет на режим налогообложения сделки. Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.

В тексте договора должна быть четко зафиксирована дата совершения операции, предусмотренная договором. Дата совершения операции касается следующих моментов:

✓ юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т. д.;

✓ бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

✓ налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции – это момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

При анализе цены по договору финансистам экономического субъекта следует обратить внимание на следующие моменты:

✓ установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

✓ вид валюты, в которой установлена цена товаров, работ, услуг;

✓ соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ.

В связи с тем что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.

Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар:

Цена товара = Цена без НДС + НДС,

Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен).

В случае если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены, возможно, придется взыскивать по суду. При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС – составная часть цены товара). Требование о взыскании самой суммы НДС в данном случае не подходит, поскольку сами налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст. 39 НК РФ.

В соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.

На практике очень распространено указание цены в условных единицах (например, в долларах США) при оплате по соответствующему курсу в рублях. При этом в бухгалтерском учете возникает дополнительная обязанность по учету суммовых разниц. Суммовая разница возникает в ситуации, когда существует рублевая, а не валютная задолженность. Вместе с тем она также возникает в результате изменения курса иностранной валюты или условной единицы.

Таким образом, при изучении проекта договора необходимо определить целесообразность определения цены в условных единицах (поскольку это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом). В случае когда такое определение цены необходимо, то следует заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения.

В случае если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемую в соответствии со ст. 39 НК РФ. При проведении расчетов по таким обязательствам налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки. Следовательно, в отличие от правил бухгалтерского учета, возникшие суммовые разницы квалифицируются как внереализационные доходы или расходы.

Администрация предприятия должна помнить о том, что тщательной проработке и оценке подлежат все пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т. д.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, к доходам в целях главы 25 относятся:

✓ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

✓ внереализационные доходы.

При этом в ст. 248 НК РФ указано, что «внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы».

В соответствии с положениями ст. 250 НК РФ в целях налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а именно не указанные в ст. 249 НК РФ. Статья 250 НК РФ содержит примерный перечень внереализационных доходов, который не является исчерпывающим. Согласно ему, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете начисленные в соответствии с заключенными договорами или судебными решениями штрафные санкции следует отражать в налоговом учете того отчетного (налогового) периода, когда произошло начисление штрафных санкций либо вступило в законную силу решение суда о взыскании санкций, независимо от реального получения данных санкций. Если начисление штрафных санкций продолжается и в следующем отчетном (налоговом) периоде, то отражение вновь начисленной суммы производится в данном периоде. Следовательно, при проработке данного пункта договора необходимо определиться с его экономической целесообразностью или же сформулировать таким образом, чтобы избежать санкций.

В процессе налоговой оптимизации договоров, как правило, основное внимание уделяется двум аспектам:

✓ выбору контрагента;

✓ выбору формы договора.

Вместе с тем при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений.

Отдельные малозаметные условия договора часто остаются незамеченными при оптимизации налоговой нагрузки.

Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный экономический эффект в плане снижения налогового бремени. Как правило, момент исполнения обязанностей поставщика во внешнеэкономическом контракте устанавливается с применением Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс».

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006 утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2006 г. № 154н), датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров (иного имущества) является дата перехода права собственности на импортированное имущество. Это означает, что стоимость полученного имущества будет определяться по курсу иностранных валют, действовавшему в момент перехода права собственности.

На практике момент исполнения обязанности поставщика, согласованный сторонами с применением терминов «Инкотермс», принимается как момент перехода права собственности на импортируемое имущество, и по его дате определяется рублевая цена импортного товара. Однако необходимо учитывать, что на основании торговых терминов «Инкотермс» сторонами согласуется только момент исполнения обязанностей и момент перехода рисков случайной гибели или порчи товара. При отсутствии прямого указания на момент перехода права собственности момент исполнения обязанности поставщика поставить товар может быть принят в качестве момента перехода права собственности.

2.2. Схемы минимизации налогов

Учетная политика – один из главных инструментов налогового планирования. Законодательство дает налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ учета той или иной операции. На правильности оценки и применения альтернативных элементов учета и налогообложения и основана разработка схем минимизации налогов.

Основные разделы документа «Учетная политика»:

✓ порядок организации бухгалтерского учета;

✓ методы оценки активов и обязательств;

✓ порядок контроля хозяйственных операций;

✓ порядок документооборота и технология обработки учетной информации;

✓ порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

✓ рабочий план счетов бухгалтерского учета;

✓ формы первичных учетных документов;

✓ порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения.

Возможна разработка двух учетных политик, каждая из которых несет в себе установки бухгалтерского и налогового учета, или совмещение двух этих политик в одном документе. Поэтому каждый субъект предпринимательской деятельности может выбирать для себя приемлемый вариант.

Эффективность разработки схем минимизации налогов непосредственно зависит от применения тех или иных элементов учетной политики, базирующейся на ряде законодательных актов. В свою очередь, понятие «учетная политика» установлено законодательством как о бухгалтерском учете, так и о налогообложении. Поэтому разработка учетной политики предусматривает тщательное изучение нормативных документов, которыми для бухгалтерского учета являются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а для целей налогообложения главный ориентир – НК РФ.

Так, в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167 НК РФ) в отношении принятой организацией учетной политики для целей налогообложения установлено, что она:

✓ утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

✓ применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

✓ является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

✓ утверждается вновь созданной организацией не позднее окончания первого налогового периода, а также считается применяемой со дня создания этой организации.

В главе 25 «Налог на прибыль организаций» указано, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении используемых методов учета применяется с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (ст. 313 НК РФ).

С точки зрения налогового менеджмента наибольший интерес представляют следующие элементы учетной политики в целях налогообложения:

✓ оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве (по полной себестоимости, ФИФО, ЛИФО);

✓ начисление амортизации по основным средствам (по установленным нормам, ускоренная амортизация);

✓ создание резервов предстоящих расходов и платежей;

✓ определение выручки от реализации продукции (метод начисления или кассовый) и др.

Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от выбора альтернативного способа учета. Возможности получения налоговых экономий достигаются, в частности, за счет:

✓ применения ускоренной амортизации;

✓ сокращения срока полезного использования нематериальных активов;

✓ оценки товарно-материальных ценностей способом ЛИФО в условиях инфляции;

✓ определения выручки по мере оплаты расчетных документов, что приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары.

Следует отметить преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов. В случае образования резерва организация имеет двоякую возможность:

✓ уменьшить налоговую базу с начала налогового периода, тем самым не возникает излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;

✓ снизить нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода. Для этого возможно создание резерва под предстоящий ремонт особо сложных и дорогостоящих видов основных средств, а также резерва по сомнительным долгам, создание которого приводит и к отсрочке уплаты налога на прибыль.