Текст книги "Налогообложение: планирование, анализ, контроль"

2.3. Использование оффшорных зон

Почти в каждой стране существует вид деятельности или организационно-правовая форма, налоговый режим которых благодаря особенности национального налогового законодательства более предпочтителен. Тем самым создается основа для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц. Страна, в которой налоговый режим является более льготным, может рассматриваться в качестве налогового убежища или налоговой гавани.

Льготный налоговый климат, или наличие безналогового статуса, стимулирует создание так называемых оффшорных компаний (от англ. off-shore — вне берега, изолированный). Местная администрация обычно предъявляет таким компаниям ряд типичных требований. Выполнение их дает основание для получения статуса оффшорной компании и сопутствующих этому статусу льгот в бизнесе.

Оффшорный бизнес – это деятельность, которая ведется за пределами данной юрисдикции, имеющая зарубежные по отношению к ней источники дохода и поэтому подлежащая в ней льготному налогообложению.

Под оффшорной зоной понимается юрисдикция, в которой законодательно определены статус оффшорных предприятий и нормы, в соответствии с которыми совершаются финансово-экономические операции. В международном бизнесе часто встречаются ситуации, когда доходы произведены в одной стране, обложены налогами в другой, а фактически получены в третьей. Обычно операции такого рода осуществляются при участии промежуточных компаний, размещенных в зонах налоговых льгот. Такие компании предназначены исключительно для обслуживания финансовых и внешнеторговых операций материнской компании. При этом разновидностями создаваемых в таких зонах организационно-правовых форм юридических лиц являются:

✓ товарищество (партнерство);

✓ общество с ограниченной ответственностью;

✓ акционерное общество и др.

В настоящее время на налоговой карте мира насчитывается более 300 единиц льготных юрисдикций и зон, представляющих интерес с точки зрения налогового планирования международных финансовых операций. Общее число оффшорных компаний достигает нескольких сотен тысяч.

Оффшорные зоны сосредоточены в основном в нескольких точках земного шара:

✓ Карибский бассейн (Багамские, Виргинские, Каймановы острова, Барбадос и Гренада);

✓ Средиземноморье (Андорра, Гибралтар, Монако, Кипр);

✓ Европа (Швейцария, Люксембург, Лихтенштейн, острова Гернси, Джерси и Мэн, Сан-Марино, Ирландия);

✓ арабские страны (Ливан, ОАЭ, Бахрейн);

✓ африканские страны (Сейшельские острова, Либерия);

✓ Азиатско-Тихоокеанский регион (Китай, Гонконг, Сингапур, Малайзия, Филиппины).

Существуют различные подходы к классификации оффшорных зон. Так, с учетом уровня налогообложения, степени государственного регулирования и возможности использования международных договоров об избежании двойного налогообложения выделяют четыре группы.

Первую группу образуют юрисдикции, которые отличаются отсутствием налогообложения либо символическими сборами, минимальным регулированием предпринимательской деятельности, возможностью регистрации фирм на анонимных учредителей. Данная группа представлена зонами Карибского региона, островами Мэн, Джерси, Гернси и др.

Вторую группу составляют страны с льготным режимом налогообложения отдельных видов деятельности. К таким оффшорным зонам относятся холдинговые юрисдикции, посреднические торгово-закупочные компании (Люксембург, Лихтенштейн, Нидерланды).

Третья группа оффшорных зон представляет собой административно-территориальные образования внутри страны, в которых установлен оффшорный режим. К этой группе относятся отдельные штаты США (Делавер, Вайоминг, Невада), кантоны Швейцарии, Италия (Кампионе, Триест) и Гонконг.

В четвертую группу входят нетрадиционные оффшорные юрисдикции: Ирландия, Кипр.

Предоставляемые компаниям-нерезидентам льготы разнообразны, хотя не все они действуют в тех или иных оффшорных центрах. Льготы, предоставляемые оффшорным компаниям:

✓ льготный режим налогообложения;

✓ предоставление валютной автономии;

✓ таможенные льготы при импорте товаров;

✓ упрощенные процедуры регистрации и отчетности;

✓ гарантия банковской и коммерческой тайн и др.

Поэтому при создании оффшоров необходима комплексная оценка всей зарубежной бизнес-схемы, включая анализ налогов, условий налоговых соглашений, а также правового статуса корпоративных структур.

В оффшорных зонах могут функционировать компании с различными налоговыми статусами:

✓ национальная компания (resident company, ordinary resident) – налоговый резидент государства регистрации, на нее распространяются договоры об избежании двойного налогообложения;

✓ компания международного бизнеса (international business company) освобождается от уплаты местных налогов, однако ей нельзя вести бизнес с резидентами страны, владеть недвижимостью, предоставлять юридический адрес другим компаниям;

✓ оффшорная компания – специальный тип национальной компании, предусмотренной законодательством Кипра; это предприятие, регистрируемое в оффшорной зоне и получающее право на льготы по налогам, но при этом не использующее местные ресурсы и не ведущее хозяйственную деятельность на территории Кипра;

✓ компания со специальным статусом (qualified companies) вправе выбрать ставку налогообложения при условии соблюдения определенных правил;

✓ освобожденная компания (exempted companies) освобождается от уплаты налогов, хотя формально является налогоплательщиком. Эта компания (как и предыдущая) используется для получения возможности воспользоваться условиями соглашений об избежании двойного налогообложения.

✓ нерезидентская компания (non resident company) не подлежит налогообложению согласно национальному законодательству, установленному для национальных компаний, т. е. является нерезидентом.

2.4. Схемы оффшорного бизнеса

Примерно четверть стран мира применяют международное налоговое планирование или его элементы для иностранных резидентов. К наиболее типичным схемам, которые можно построить на основе оффшорного бизнеса, относятся следующие:

✓ оффшорная компания – посредник в торговле. При внешнеторговых операциях между продавцом и покупателем создается компания, для того чтобы локализовать максимум прибыли на наименее налогооблагаемом субъекте. Например, компания занимается закупкой товаров в Великобритании и их продажей в Российской Федерации. Наиболее простой вариант – закупать товары у продавца через российскую компанию и через нее продавать их. В этом случае вся разница цен подпадает под налог на прибыль организаций (24 %). Можно поступить иначе: закупать товар через льготную кипрскую компанию (4,25 %), а потом уже по высокой цене продавать российской фирме. Такой прием называется перенос цены (transfer pricing) и позволяет снизить налоговые расходы, поскольку прибыль остается у низконалоговой компании;

✓ оффшорная компания – подрядчик. В этом случае компанию используют с целью увеличения расходов, включаемых в себестоимость, и уменьшения налогооблагаемой базы;

✓ оффшорная компания – владелец дорогостоящего имущества. Данная схема применяется в том случае, если собственник старается сохранить в тайне факт владения каким-либо дорогостоящим имуществом;

✓ оффшорная компания – владелец и лицензиар товарного знака. При ведении бизнеса в нестабильной стране товарный знак можно зарегистрировать на эту компанию или продать ей уже зарегистрированный. Это позволяет даже при ликвидации бизнес-единицы оставлять товарный знак, а затем на основании лицензионных договоров предоставлять право пользования им кому бы то ни было;

✓ оффшорная компания – владелец авторских прав. Актуальна, если логика бизнеса состоит в приобретении у авторов права на их произведения для последующего получения дохода от выдачи лицензий или тиражирования этих произведений, и данная схема – удобный способ законного уменьшения налогов и экспорта капитала;

✓ оффшорная компания – держатель банковского счета. В этом случае владелец получает под контроль данную компанию, а уже компания открывает счет в банке, что позволяет через какое-то время получить на руки корпоративную кредитную карту;

✓ оффшорная компания – залогодержатель. Эта схема реализуется в рамках налогового планирования в том случае, если владелец имущества опасается за его сохранность;

✓ оффшорная компания – инвестор. При желании инвестировать вывезенный капитал обратно в свою страну оффшорная компания может стать удобным перевалочным пунктом на его пути в новый инвестиционный проект, так как капитал можно аккумулировать такой компании очень оперативно и без налогов;

✓ оффшорная компания – судовладелец. Например, если приобретена яхта, то помимо соображений безопасности есть и налоговый плюс: многие оффшорные центры предоставляют судам, ходящим под их флагом, очень льготные условия налогообложения;

✓ оффшорная компания – исполнитель строительных работ. Если такая компания находится в стране, с которой у Российской Федерации есть договор об избежании двойного налогообложения и при этом она не подпадает под определение постоянного представительства, то данная компания не будет облагаться российским налогом на прибыль.

Для финансовых операций используются не только самые различные типы предприятий – оффшорные партнерства, компании, ограниченные по гарантии, акционерные компании с полной ответственностью участников, – но и активно осваиваются новые организационно-правовые формы.

Многие трастовые принципы и нормы, на которых основаны некоторые специфические виды финансовых услуг, адаптированы для нужд современного бизнеса. Трасты часто применяются в оффшорном бизнесе, ибо в ряде случаев они считаются более предпочтительными по сравнению с обычными компаниями. Траст, или доверительная собственность, – особая правовая форма владения собственностью. Он регулируется принципами общей островной системы права, уходящей корнями в средневековую систему Великобритании. Поэтому траст представляет собой специфическую и необычную для российского правового сознания договоренность, по которой одно лицо обязуется управлять каким-либо имуществом в пользу другого лица. Таким указанным лицом может быть или сам собственник, или любое третье лицо. В мире существует около десятка различных видов трастов.

Таким образом, если предприятие ведет внешнеэкономическую деятельность, то использование оффшорных компаний становится необходимым, а вот каких и в какой конкретно стране – зависит от направления деятельности. Очень многие зарубежные оффшорные компании совершенно бесполезны для одних видов внешнеэкономических операций и весьма выгодны для других.

Оффшор – это самоочевидный инструмент налогового планирования, который действует и который можно использовать. Однако обратим внимание на то, что в последние годы оффшорный бизнес претерпевает весьма значительные перемены. Поэтому при построении налоговой схемы с участием оффшорных центров необходимо проявлять особую осмотрительность, учитывать антиоффшорные меры со стороны промышленно развитых государств, а также мировые тенденции в оффшорном бизнесе.

Борьба с оффшорными зонами. В последние годы в отношениях между промышленно развитыми государствами (в первую очередь США) и странами, в которых существует оффшорное законодательство, происходит противодействие. Администрация США заявила о необходимости реформировать финансовые системы самых известных оффшоров в соответствии с международными стандартами.

Борьба началась с классификации оффшорных центров и разделения их на группы. В 1999 г. три международные организации – Форум финансовой стабильности (FSF), Рабочая группа по финансовому действию (FATF), Организация по экономическому сотрудничеству и развитию (OECD) – опубликовали свои черные списки. В них оффшорные центры группируются в зависимости:

✓ от уровня правовой инфраструктуры и практики финансового надзора;

✓ степени содействия проверяемых стран по отношению к делам об отмывании денег;

✓ наличия законодательного режима, именуемого как вредоносная налоговая конкуренция.

В зависимости от уровня финансового надзора выделены страны, имеющие нужную для такого надзора правовую инфраструктуру и ресурсы (Гонконг, Люксембург, Швейцария, Гернси, Мэн, Андорра, Гибралтар и др.). К менее благополучным странам отнесены Багамские, Виргинские и Каймановы острова, Кипр, Ливан, Панама и др.

В зависимости от уровня содействия стран в проведении международных расследований дел об отмывании денег, в черный список попали Доминиканская Республика, Египет, Венгрия, Индонезия, Ливан, Филиппины и многие другие.

Третий список составлен Организацией по экономическому сотрудничеству и развитию. Полный список вредоносных налоговых конкурентов насчитывает 35 позиций, в частности, в него входят Андорра, Белиз, Багамские острова, Гибралтар, Лихтенштейн, Монако, Панама и т. д. Из списка до его обнародования были исключены Бермуды, Каймановы острова, Кипр, Маврикий и Сан-Марино, ибо эти страны подписали документ, в котором они обязались, в частности, в течение пяти лет ввести программу эффективного обмена информацией по налоговым вопросам.

По мнению специалиста в области международного налогового и финансового планирования Дж. Пеппера, оффшорная феерия кончилась тем, чем и должна была кончиться, – черными списками, репрессиями и позорной сдачей позиций почти всеми правительствами оффшорных центров. Оффшорная концепция ведения бизнеса еще не мертва, но она больше не развивается. Ее доминантой все чаще становится поиск мест, где осталось хоть что-нибудь. Рано или поздно не останется нигде ничего.

Состояние и тенденции оффшорного бизнеса. В то же время Дж. Пеппер считает, что оффшорные центры использовать нужно, пока они еще есть. Но при этом надо обеспечить себе независимый источник информации о том, что изменяется в этих центрах, и сообразно корректировать свои действия. Кроме того, он приводит анализ оффшорного бизнеса и направления его трансформации.

Так, Дж. Пеппер полагает, что в течение ближайших четырех-пяти лет промышленно развитые страны вынудят большинство нынешних оффшорных зон принять законы, по которым будет прекращена регистрация льготных компаний. Время от времени будут появляться страны, вводящие существенные налоговые льготы для внешних инвесторов, в политических системах, не зависящих от США и Европейского союза. Будет усовершенствовано законодательство в США и Европе, чтобы нельзя было перенести центр получения прибыли в безналоговую или низконалоговую территорию. Борьба с отмыванием грязных денег приведет к тому, что ни в одной стране не будет существовать гарантированной законом конфиденциальности информации. Налоговые службы и прочие государственные органы будут иметь доступ к информации практически из любой страны.

Поэтому, по мнению Пеппера, на смену оффшору должна прийти новая концепция защиты бизнеса от налогов и прочих неприятностей. В общих чертах суть ее в следующем. Нужно вести бизнес, не опираясь на структуры, которые повсеместно признаны притворными: сегодня общественным мнением, а завтра судебной практикой. Нужно учиться обходиться без взрывоопасных, хотя, казалось бы, очень удобных в обращении инструментов. Нужно изменить подход к минимизации налогов и обеспечению секретности денежных потоков в принципе. На смену оффшору должна прийти новая концепция защиты бизнеса от налогов. Новая методология должна строиться на умелом использовании обыденных, используемых повседневно инструментов. Каждый бизнес должен носить в себе свой «внутренний оффшор», состоящий из схем работы, порожденных интеллектом, а не волей очередного островного правительства.

2.5. Российские налоговые оазисы

Если на территории в пределах одной страны действует льготный порядок налогообложения, стимулирующий привлечение инвестиций в предпринимательскую деятельность, то возникает налоговый оазис (экономическая зона, зона свободного предпринимательства, порт и т. п.). Использование подобного налогового статуса – явление достаточно распространенное и понятное для предпринимателей. Оно заключается в разработке определенных схем, нацеленных на снижение налоговых потерь компании при проведении инвестиционных и финансовых операций.

Чтобы снизить налоговую нагрузку, обычное предприятие, не меняя структуры своего бизнеса и взаимоотношений с партнерами, документально оформляет свою деятельность через низконалоговую компанию, т. е. регистрируется в зоне льготного налогообложения. Эта льготная компания, принимая на себя основные налоговые платежи, выводит доход предприятия из-под жесткого налогообложения, что существенно снижает налоговые затраты, выплачиваемые традиционным способом. По некоторым оценкам, происходит снижение налоговых затрат с 55–65 % до 10–40 % – в зависимости от вида деятельности, объема налогов и применяемой схемы.

Экономические зоны как налоговые оазисы существуют на Алтае, в Республике Калмыкия, на территории Калининградской области и др.

Простейший вариант использования льготных компаний не требует создания никаких схем. Российское юридическое лицо работает как обычно, но регистрируется в низконалоговом регионе и уплачивает в нем установленные налоги и фиксированные обязательные платежи.

Рассмотрим два варианта налогового планирования.

Первый вариант. Схема с одной компанией при отсутствии достаточных средств у владельцев бизнеса для организации основательной коммерческой инфраструктуры. В этой схеме товар от поставщика идет через низконалоговую компанию покупателю. Эта компания может покупать товар непосредственно, а может выступать и комиссионером, тогда поставщик выступает в роли комитента.

Здесь ощутимая экономия достигается при организации и расширении лицензируемых видов деятельности, которые требуют существенных первоначальных финансовых, материальных, кадровых вложений, а также расходов, нейтрализующих повышенный ведомственный контроль. Например, в фармацевтической деятельности необходимо иметь особо оборудованный склад и штат провизоров, и на это следует получить соответствующие лицензии. Подобные лицензии компании, зарегистрированные в налоговом оазисе, могут получить достаточно быстро и без особенных проблем. Другие примеры – торговля алкогольной продукцией, ломом цветных и черных металлов, интернет-казино.

Второй вариант. Схема с одной компанией, если владелец бизнеса стремится скрыть некоторые операции по продаже товаров (работ, услуг). Для этого он открывает в зоне льготного налогообложения компанию на номинальных лиц, затем анонимно использует ее в течение необходимого периода времени для продажи товара либо осуществления ряда сделок.

Преимущества этой схемы очевидны: получение прибыли переносится на льготируемую по налогам компанию, владелец бизнеса не имеет непосредственного контакта с покупателем. Недостаток – то, что эта компания не имеет права продавать товар вне налогового оазиса, поэтому приходится искать обходные пути (например, выписывать покупателям накладные и иные отгрузочные документы с номинального склада компании).

Рассмотренные случаи довольно популярны из-за своей дешевизны и анонимности, однако они относятся к наименее структурированному бизнесу. Схемы с одной компанией чаще используются для осуществления отдельных операций; они не могут решить многих проблем, поэтому применяются наряду с более сложными построениями. Реально функционирующая налоговая схема обычно строится с участием нескольких структурных образований.

Варианты использования льготных образований весьма разнообразны:

✓ компания-сейф, т. е. хранение средств в безопасном месте с возможностями быстрого доступа к ним и свободного перемещения по всей стране;

✓ компания – участник бизнеса. Ее назначение: минимизация налогов, ускорение финансовых потоков и обеспечение их надежности, уход от произвола фискальных органов;

✓ компания – бессрочный кредитор. Она может давать займы структурным образованиям и оказывать услуги, регулировать их прибыльность, выступать в роли лизингодателя, владельца нематериальных активов и товарных знаков;

✓ компания – головная, материнская структура холдинга; через нее можно осуществлять оперативное управление и производить вложения в основные средства;

✓ компания – получатель лицензий. Легкость их получения и лояльность налоговых органов низконалоговых регионов во многих случаях позволяет облегчить ведение деятельности и осуществление хозяйственных операций, которые в других регионах потребуют несравнимо больших финансовых и временных затрат.

Есть и другие схемы и варианты использования российских низконалоговых компаний как для каждого вида деятельности, так и отдельного льготируемого налога.

Арбитражная и налоговая практика сформулировала и обосновала подходы и рекомендации, позволяющие руководителям и финансовым менеджерам ориентироваться в вопросах, связанных с налоговой оптимизацией внутри страны. Кратко охарактеризуем их в виде следующих семи положений.

1. При большом объеме деятельности оффшорный бизнес может оказаться необходим. Если обороты невелики, то расходы на учреждение и содержание оффшора могут превысить экономию по налоговым платежам. Поэтому предпочтительнее разработать эффективную налоговую схему без участия этого дорогостоящего элемента.

2. Низконалоговая компания – обыкновенное предприятие, которое осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, руководствуясь общероссийскими законами и иными нормативными актами. Поэтому построить корпоративную схему, идеально согласующуюся с законом, значительно проще, если в центре этой схемы искомая компания, а не какой-либо зарубежный оффшор.

3. Уровень сопутствующего юридического консалтинга для бизнеса приобретает решающее значение при выборе регистратора и секретарской компании.

4. Недорогие варианты налоговой оптимизации редко юридически чисты. Если тщательно соблюдать конфиденциальность и требования арбитражной практики, определяющие место деятельности компании в целях налогообложения, то для некоторых видов деятельности они приемлемы как временные схемы.

5. Реально функционирующая налоговая схема обычно строится с участием нескольких фирм (двух, трех и более). При этом одни из них могут быть расположены в месте осуществления основной деятельности, другие – в различных по своему назначению и специфике зонах льготного налогообложения.

6. Взаимоотношения между сторонами оформляются системой договорных отношений. Все договоры и соглашения составляются на основе строжайшего соблюдения духа и буквы зарубежного и российского законодательства, в первую очередь налогового.

7. Все элементы схемы налогового планирования, в первую очередь денежные потоки между фирмами-участниками должны тщательно просчитываться. Разумеется, такая схема имеет шанс реально функционировать лишь при условии постоянной бухгалтерской и юридической поддержки.

Для успешного функционирования бизнеса в регионах с льготным режимом налогообложения важно помнить о том, что правоприменительная практика выработала целый ряд методов снижения налоговых рисков при использовании льготных компаний. Поэтому любое организационное построение не должно восприниматься со стороны как что-то явно придуманное для снижения налоговой нагрузки.

С этих позиций название льготной компании как независимого контрагента бизнеса не должно быть слишком созвучно названию образовавшей ее фирмы. Учредители и руководители компании или ряда компаний не должны быть, по российскому законодательству, взаимозависимыми лицами.

Неодинаковые виды бизнеса также лучше развести в разные структуры, что позволяет менять схемы взаимодействия между ними при смене законодательства (разделять оборот, имущество, персонал и т. д.). Если все операции будет проводить одно лицо (физическое или юридическое), то возможностей по применению большинства способов снижения налогов становится значительно меньше.

Любое начинание по снижению налогов должно иметь некое обоснование – легенду, которую желательно полностью подкрепить юридическими документами (договоры, акты, переписка и т. д.), ибо в практике налоговых органов принцип законности иногда подменяется ведомственной целесообразностью, отчего, несмотря даже на полную законность используемых методов, но при отсутствии правдоподобной легенды, можно найти любой повод, чтобы принудить налогоплательщика к отказу от употребления этих методов или привлечь его к налоговой ответственности.

Корпоративное налоговое планирование не должно сводиться исключительно к созданию и использованию льготных компаний. Необходим полный анализ всего комплекса налоговых факторов и оптимальный выбор юрисдикции как для сервисных, так и для основных компаний, производящих продукцию и услуги. Налоговое планирование должно предусматривать разработку всей корпоративной схемы с участием основных профильных предприятий, оффшоров и льготных фирм. Целесообразна также детальная разработка конкретных деловых операций с участием этих компаний.

Необходимо отметить, что использование налоговых оазисов может иметь лишь какой-то определенный период, так как существует риск устранения пробелов в налоговом законодательстве, способствующих образованию таких оазисов: например, по юридическому адресу компании ООО «Канцлер» в Горно-Алтайске на площади 122 кв. м в 2005 г. было зарегистрировано 383 организации.

Следует также обратить внимание на явный парадокс. Бизнес не ведется ради снижения налогов, ибо его цель – прибыль. В идеале корпоративные менеджеры как для акционеров, так и для оценки предприятия (бизнеса) стремятся увеличить размер чистой прибыли. В то же время эти же менеджеры с помощью бухгалтеров, юристов и финансовых консультантов прилагают значительные усилия для того, чтобы для целей налогообложения ее уменьшить.