Текст книги "Налоговые споры. От теории к практике"

Необоснованная налоговая выгода как последствие гражданско-правовых сделок

Основным и, пожалуй, главным вопросом рассмотрения последствий коммерческой сделки остается правовой аспект правоприменения института необоснованной налоговой выгоды.

Актуальность правоприменения фискальной службой данного инструмента безусловна, однако, начиная с 2006 г., оно не находит своего отражения в нормах права, хотя признание судом факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды до сих пор является одним из проблемных вопросов.

Приведенные ниже обстоятельства позволяют полагать, что данный вопрос следует рассматривать сквозь призму публично-правовых последствий гражданско-правовой сделки и возможности закрепления понятия «реальность» и «мнимость»[23]23
  Фархутдинов Р. Д. Реальность последствий сделки как межотраслевой институт гражданского права, – 2017.


[Закрыть] последствий гражданско-правовой сделки именно в гражданском аспекте.

Вопрос применения в налоговых правоотношениях налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды затрагивался и ранее в исследованиях С. А. Данченко[24]24
  Данченко С. А. Необоснованная налоговая выгода: очередные итоги налоговиков / Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 07.03.14.


[Закрыть], П. В. Садаева, А. В. Чаадаевой[25]25
  Садаев П. В., Чаадаева А. В. Проблемы доказывания необоснованной налоговой выгоды в строительной отрасли и пути ее решения / Финансы и налоговая политика. – 2015. – № 46.


[Закрыть], И. С. Землянской[26]26
  Землянская И. С. Необоснованная налоговая выгода: проблемы и практика применения /Финансовая аналитика: проблемы и решения. – 2014. – № 9.


[Закрыть], М. С. Пархомова[27]27
  Пархомов М. С. Об обоснованности налоговой выгоды в виде вычета по НДС [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn-р 1 ai/article/1751 //27.04.2015, свободный.


[Закрыть], а также излагался в локальных документах налоговой службы[28]28
  Письмо ФНС РФ от 24.05.2011 № СА-4-9/8250. / О доказывании необоснованной налоговой выгоды.


[Закрыть].

В течение ряда лет в нормах права рассматриваемая проблема до сих пор остается неразрешенной: ни в гражданском законодательстве, ни в нормах финансового права формулировка «необоснованная налоговая выгода» в виде понятия или дефиниции не закреплена, хотя в большинстве выносимых налоговыми органами решений такое обозначение присутствует.

Таким образом, возникает определенная коллизия: нормы права в гражданском праве по вопросу определения признаков необоснованной выгоды нет, хотя при этом и налоговый орган, и суд для определения критериев необоснованной выгоды анализируют, изучают и дают правовую оценку юридическому факту гражданского права – договору.

Разрешение выносимой проблемы в гражданском праве:

• Во-первых, позволит определить области права, инструменты которых необходимо применять налогоплательщику (юридическому лицу или предпринимателю) в межотраслевых связях гражданского права, в связи с тем, что основанием для привлечения к налоговой ответственности является оценка последствий договора.

• Во-вторых, позволит снизить количество судебных споров с государственным органом, где в каждом отдельном случае суд вынужден оценивать правомерность суждения фискального ведомства о сделке в хозяйственным обороте организации, исходя из норм финансового права, создавая при этом коллизию подхода к оценке результатов последствий гражданско-правового договора и установление отраслевого приоритета[29]29
  Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: Цивилистическое исследование: автореф. дис…. док. юрид. наук. Казань, 2009. – С. 10.


[Закрыть].

• В-третьих, по своей правовой сути решение налогового органа является «оценкой» последствий гражданско-правовой сделки, ее результатов и, соответственно, оснований для возникновения уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней. И в этом случае полагается однозначным определить, насколько «реальны» такие последствия в цивилистическом смысле, не затрагивая при этом институт мнимости и притворности (ст. 169 и 170 ГК РФ).

Более того, в поиске истины выявление и установление различных правовых критериев «реальности» последствий сделки в цивилистике возможно обобщить как межотраслевой институт гражданского права, что позволит выявить и определить категорию «реальности» последствий в цивилистическом исследовании[30]30
  Фархутдинов Р. Д. Реальность последствий сделки как межотраслевой институт гражданского права. – 2017.


[Закрыть].

Понятие налоговой выгоды первоначально прозвучало в 2006 г., а именно в Постановлении Пленума ВАС РФ[31]31
  Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».


[Закрыть] от 12 октября 2006 № 53 (далее – Постановление № 53), согласно которому под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговых обязательств за счет, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (абз. 2 и. 1 Постановления № 53).

Пленум ВАС РФ, не давая в Постановлении № 53 общего понятия необоснованной налоговой выгоды, отмечает, что налоговая выгода может быть признана таковой в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Ст. 5 ГК РФ определяет обычаи делового оборота как устоявшиеся и широко используемые в той или иной сфере предпринимательской и прочей деятельности, не предусмотренные законодательством правила поведения, вне зависимости от их фиксации в документах[32]32
  Ст. 5 ГК РФ: «Обычаи делового оборота». – Режим доступа: http://fb.ru/ article/274056/st-gk-rf-obyichai-delovogo-oborota, свободный.


[Закрыть].

Соответственно, в самом Постановлении уже заложены элементы гражданского права, которые далее по его тексту все больше относят разрешения проблемы в область цивилистики.

Основными признаками необоснованной налоговой выгоды, по мнению судов, являются невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом материальные ресурсы – это ресурсный потенциал, позволяющий осуществить производство продукции, оказание услуг и выполнение работ, это различные виды сырья, материалов, топлива, энергии, комплектующих, полуфабрикатов[33]33
  Показатели использования материальных ресурсов [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://studopedia.ru/3_33633_pokazateli-ispolzovaniya-materialnih-resursov.html, свободный.


[Закрыть]. Тут прослеживается четкая межотраслевая связь гражданского права с иными отраслями, так как для анализа такого признака и применения налоговой ответственности необходимо дать оценку заключению договоров на закупку ресурсов хозяйствующим субъектом для использования в хозяйственной деятельности с целью выпуска продукции, оказания услуг и выполнения работ соответственно.

Важный признак с точки зрения межотраслевых связей гражданского права – это отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Для анализа и оценки такого признака необходимо дать правовую оценку договоров аренды складских помещений, купли-продажи транспорта, лизинга либо его аренды ст. ст. 606, 607, 454, 665, 666,632 ГК РФ[34]34
  Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 28.12.2016).


[Закрыть].

В этом случае фактически мы наблюдаем применение норм гражданского права за пределами границ гражданско-правовой отрасли, т. е. внешнюю организацию межотраслевых связей гражданского и налогового права[35]35
  Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: Цивилистическое исследование: автореф. дис… док. юрид. наук. Казань, 2009. С. 11.


[Закрыть].

Далее необходимо указать на такой признак необоснованной налоговой выгоды как совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. При рассмотрении данного признака важно отметить повторяющуюся тенденцию, а именно принятие в феврале 2015 г. Верховным судом РФ, где он сменил позицию в сторону реальности сделки[36]36
  Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191 по делу А07-4879/2013.


[Закрыть] и направил дело о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды на новое рассмотрение.

В нем он отметил, что при отсутствии доказательств реальности совершения хозяйственных операций по приобретению спорного товара, представленные налогоплательщиком документы не могут подтверждать правомерность учета этих операций для целей налогообложения прибыли и применения налоговых вычетов по НДС.

На данном этапе необходимо обратиться к понятиям «реальные»[37]37
  П. 2 ст. 433 Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51 – ФЗ (ред. от 28.12.2016).


[Закрыть] и «консенсуальные»[38]38
  П.1 ст. 433 Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51 – ФЗ (ред. от 28.12.2016).


[Закрыть] договоры, которые являются специфическим видом соглашений. Их классификация производится на основе момента, когда обязательство реально возникло. Таким образом, реальные и консенсуальные договоры возникают вследствие совершенно разных юридических фактов[39]39
  Реальные и консенсуальные договоры в гражданском праве [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://fb.ru/article/272772/realnyie-i-konsensualnyie-dogovoryi-v-grajdanskom-prave, свободный.


[Закрыть].

Однако в ходе рассмотрения судебных дел необоснованной налоговой выгоды акцент применения понятия «реальность» склоняется к моменту «реального» исполнения гражданско-правовых сделок, их последствий, которые в межотраслевом смысле рассматриваются с точки зрения применения ответственности налогового права.

Раздел 2
Конспективный поглавный указатель судебной практики по тексту Налогового Кодекса Российской Федерации

1. Раздел 4 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов»

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа по делу № А65-28969/2015 от 20.10.2016 г.

Положение п. 3 ст. 45 НК РФ распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. При рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налогов положения ст. 45 Кодекса применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 Кодекса. Платежные поручения на уплату НДС за 3 квартал оформлены 09 октября 2015 г., то есть до наступления срока уплаты налога (до 26 октября 2015 г., до 25 ноября 2015 г., до 25 декабря 2015 г.) и даже до окончания налогового периода по НДС за 4 квартал 2015 г. Следовательно, на дату оформления спорных платежных документов на перечисление 43 210 000 руб. НДС за 3 квартал 2015 г. у общества отсутствовали налоговые обязательства по уплате указанной суммы налога, равно как объективно не могла быть определена налоговая база по данному налогу. Кроме того, налогоплательщиком направлены платежные поручения для уплаты НДС за 3 квартал 2015 г. на сумму 43 210 000 руб., тогда как сумма, исчисленная к уплате в бюджет, согласно представленной налоговой декларации составила 28 137 354 руб., то есть на 15 072 646 руб. больше исчисленного. Обоснованность причин перечисления сумм налогов в завышенных, чем подлежали уплате, размерах обществом не подтверждена. На основании изложенного суды пришли к выводу, что при отсутствии у налогоплательщика налоговых обязательств довод о признании исполненной обязанности по уплате налога не соответствует п. 3 ст. 45 НК РФ, что следует из правовой позиции Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 17 декабря 2002 г. № 2257/02.

Основные изменения налогового законодательства в 2016 г.

С 1 января 2016 г. налоговый орган вправе принять решение о приостановлении операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств в том случае, если расчет исчисленных и удержанных сумм НДФЛ не представлен в течение 10 дней после окончания установленного срока (п. 3.2 ст. 76 НК РФ) (изменения предусмотрены Федеральным законом от 02 мая 2015 г. № 113-ФЗ).

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции № А65-15393/2015 от 10 августа 2016 г.

Из содержания п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что очередность списания средств в уплату налогов зависит от того, списываются ли они в добровольном или принудительном порядке. При этом п. п. 1, 8 ст. 45 и п. п. 1, 8 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность по уплате налогов и пеней исполняется налогоплательщиком либо самостоятельно, либо в принудительном порядке по решению налогового органа путем обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах, а также на электронные денежные средства этого налогоплательщика. Из приведенных норм права следует, что платежи в бюджет, осуществляемые по поручениям налоговых органов (то есть в принудительном порядке), подлежат исполнению банком в третью очередь, а платежи по налоговым обязательствам, производимые на основании платежных распоряжений налогоплательщика, – в пятую очередь. Аналогичная правовая позиция выражена в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21 марта 2016 г. № 307-КГ16-960.

С 1 октября 2017 г. правила расчета пеней, установленные в и. 4 ст. 75 НК РФ, для организаций изменились. При длительной просрочке уплаты недоимки начисляется больше пеней.

Если у организации просрочка превысит 30 календарных дней, пени требуется рассчитывать следующим образом:

• исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период с 1-го по 30-й календарные дни такой просрочки включительно;

• исходя из 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, актуальной в период, начиная с 31-го календарного дня просрочки.

Таким образом, при просрочке в 30 календарных дней или меньше юридическое лицо будет платить пени исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (изменения предусмотрены Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ).

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23 августа 2016 г. по делу № А65-26918/2015

Довод заявителя о том, что трехлетний срок для возврата излишне уплаченного налога не пропущен, является ошибочным, не основанным на нормах налогового законодательства. Поскольку факт излишней уплаты налога по УСН материалами дела и заявителем не подтвержден, уточненные налоговые декларации по УСН за спорный период заявителем в налоговый орган не поданы, суды пришли к правильному выводу об отсутствии у инспекции оснований для зачета спорной суммы налога по УСН в счет уплаты ЕНВД.

2. Раздел 5 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) «Налоговая декларация и налоговый контроль»

Проведение налоговых проверок

Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25 апреля 2016 г. № 305-КГ16-3065 по делу № А40-45101/15

Предусмотренная ст. 86 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность банков выдавать справки по счетам их клиентов является отдельным правовым институтом, связанным с проведением мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17 марта 2016 г. по делу № А65-16484/2015

Довод заявителя о нарушении процедуры сроков для вручения акта является несостоятельным в силу следующего. В соответствии с абз. 1 и. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Этот срок должен исчисляться в рабочих днях со дня, следующего за датой акта (и. 2 ст. 6.1 НК РФ). Акт камеральной налоговой проверки от 02 декабря 2014 г. № 4892 вручен КУ ООО – 09 декабря 2014 г., что подтверждается собственноручным указанием этой даты с проставлением подписи на последней странице акта. Кроме того, согласно и. 3.1. ст. 100 НК РФ документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Определение Верховного Суда Российской Федерации от 13 сентября 2016 г. № 310-КГ16-5041 по делу № А09-6785/2013

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь и. 6 ст. 101 Налогового кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из того, что инспекция реализовала предоставленное ей Налоговым кодексом право на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций и необходимостью сбора дополнительных доказательств, касающихся выявленного в ходе проверки правонарушения и определения итоговых сумм доначислений. Документы, представленные предпринимателем в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, проанализированы инспекцией с учетом сведений, отраженных в уточненных налоговых декларациях.

Определение Верховного суда РФ от 21 апреля 2017 г. № 310-КГ17-3586 по делу № А09-12075/2015

Довод, изложенный в кассационной жалобе относительного того, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, охватывающая спорный период, результаты которой отличаются от камеральной, является несостоятельным. Из системного толкования положений ст. ст. 88 и 89 Налогового кодекса следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки, представляющей собой более высокий (углубленный) уровень налогового контроля, не исключается возможность пересмотра ранее сделанных по результатам камеральной проверки выводов налогового органа относительно обоснованности возмещения налога, что согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 января 2012 г. № 12207/11.

3. Раздел 5.1 «Взаимозависимые лица. Общие Положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании»

Определение Верховного Суда Российской Федерации от 16 сентября 2016 г. № № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/15

Оценив представленные доказательства, суды первой и апелляционной инстанции пришли к заключению, что общества «Интеркрос Опт» и «Интерос» находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности, что в силу указанных положений пи. 2 и. 2 ст. 45 Налогового кодекса является основанием для взыскания с общества «Интерос» задолженности по налогам, числящейся за обществом «Интеркрос Опт».

Арбитражный суд Московского округа, отменяя принятые по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указал на недопустимость применения к рассматриваемым отношениям положений ст. 105.1 Налогового кодекса, на основании которых суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о зависимости названных обществ.

Суд округа пришел к выводу о том, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося проверяемым налогоплательщиком, а приобретение бизнеса самостоятельным юридическим лицом, созданным другими участниками, находящимся по другому юридическому адресу, имеющему свой управленческий персонал и иной штат сотрудников.

Между тем, по мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, делая такие выводы, суд округа не принял во внимание следующее. Удовлетворяя требования инспекции, суды первой и апелляционной инстанций исходили из такой совокупности обстоятельств, как создание общества «Интерос» незадолго до окончания налоговой проверки, проводимой в отношении общества «Интеркрос Опт», тождественность контактных телефонов и информации на Интернет-сайтах данных организаций, переход работников из одной организации в другую, продолжение взаимодействия данных работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации.

По результатам анализа движения денежных средств по банковскому счету налогоплательщика суды первой и апелляционной инстанции установили, что обществу «Интерос» поступала выручка от контрагентов, которые до вступления в силу решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки, являлись покупателями продукции, реализуемой налогоплательщиком.

С учетом особенностей осуществляемой обществами «Интеркрос Опт» и «Интерос» деятельности по оптовой торговле товарами в качестве официального дистрибьютора производителей продукции, перезаключение договоров с поставщиками и покупателями по существу привело к передаче прав на получение доходов от деятельности налогоплательщика, что для целей применения п. 2 ст. 45 Налогового кодекса может рассматриваться в качестве одной из форм передачи имущества (имущественных прав).

Учитывая изложенное, выводы судов первой и апелляционной инстанции о том, что поведение обществ «Интерос» и «Интеркрос Опт» носило объективно зависимый друг от друга характер, Судебная коллегия признает соответствующими п. 2 ст. 45 Налогового кодекса и основанными на правильном распределении бремени доказывания обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора.

Соответственно, у суда округа не было оснований для вывода о самостоятельном ведении обществом «Интерос» предпринимательской деятельности, наличия собственного коммерческого интереса, а также различия состава участников, руководителей и работников обществ, места их нахождения. Следовательно, предусмотренные ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для отмены судебных актов, принятых в соответствии с положениями и. 2 ст. 45 Налогового кодекса, в данном случае отсутствовали.