Текст книги "Зачет (возврат) налогов, сборов, пеней и штрафов"

1.6. Принцип зачета по видам налогов

С 2008 года согласно абзацу второму п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Это правило означает, что переплата по одному федеральному налогу может быть зачтена в счет другого федерального налога независимо от того, в бюджеты каких уровней зачисляются суммы этих налогов.

Пример.

Налог на прибыль является федеральным налогом, зачисляемым частично в федеральный, а частично – в региональный бюджет. До 2007 года переплату по налогу в части, зачисляемой в федеральный бюджет, можно было зачитывать только в счет налогов, также перечислявшихся в этот уровень бюджетной системы (например, в счет НДС), а «региональную» переплату разрешалось зачитывать в пользу региональных налогов (например, налога на имущество организаций).

С 2008 года переплата по налогу на прибыль не может быть зачтена в счет налога на имущество организаций, так как это налоги разных видов, однако переплата по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации может быть зачтена в счет уплаты НДС, так как налог на прибыль и НДС – налоги одного вида.

В аналогичном порядке переплата по региональному налогу может быть зачтена в счет другого регионального налога.

В составе местных налогов в НК РФ числится только земельный, поэтому ныне действующая налоговая система исключает зачет переплаты по земельному налогу в счет какого-либо другого налога, хотя налогоплательщик может претендовать на возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм или на зачет их в счет будущих платежей по самому земельному налогу.

1.7. Зачет переплаты в счет недоимки

В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Это не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Налогоплательщик не может возражать против покрытия своих задолженностей перед бюджетом за счет излишне уплаченных сумм, так как эта операция является одной из форм принудительного взыскания, производимого в порядке и сроки, установленные ст. 46 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу № А13-6446/2006-28, письма Минфина России от 08.11.2007 № 03-02-07/1-460, от 08.11.2007 № 03-02-07/1-460).

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании неуплаченного (не полностью уплаченного) налога принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения вышеуказанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения вышеприведенного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит, включая решение о направлении сумм излишне уплаченных налогов в счет задолженности по другим налогам, пеням, штрафам.

Если двухмесячный срок истек, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Пример.

Муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным уведомления налогового органа о зачете 281 554 руб. 88 коп. излишне уплаченного НДС в счет имеющейся у предприятия недоимки по единому социальному налогу и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предприятия путем возврата вышеназванной суммы на его расчетный счет.

Решением от 08.12.2006 суд первой инстанции удовлетворил заявление предприятия.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе, поданной налоговым органом в федеральный арбитражный суд округа, он просил отменить решение суда и отказать заявителю в удовлетворении требований, считая ошибочным вывод суда о том, что зачет излишне уплаченного налога в счет имевшейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом являлся одной из форм принудительного взыскания и должен был производиться в порядке и сроки, установленные ст. 46 НК РФ.

Как следовало из материалов дела, налоговый орган направил в адрес предприятия уведомление о проведенном зачете излишне уплаченного НДС в счет недоимки по единому социальному налогу от 13.02.2006 № 10–14/01/1007. На основании заключений налогового органа от 31.08.2005 № 1135–1137 числящаяся на лицевом счете заявителя переплата НДС в сумме 281 554 руб. 88 коп. была зачтена в счет погашения задолженности по единому социальному налогу, которая возникла по состоянию на 15 декабря 2003 года, 15 января и 16 февраля 2004 года.

Общество оспорило уведомление налогового органа о проведении зачета в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, указав на то, что при проведении зачета налоговый орган нарушил установленный ст. 46 и 48 НК РФ срок для проведения зачета излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога.

Кассационная коллегия посчитала, что суд правильно истолковал положения НК РФ, устанавливающие порядок зачета излишне уплаченных сумм налога.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право на своевременный возврат или зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Вышеуказанное право обеспечивается обязанностью налоговых органов произвести возврат или зачет излишне уплаченных сумм налоговых платежей (подпункт 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение вышеуказанной обязанности служит основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога.

Исходя из положений ст. 11 НК РФ под недоимкой законодатель подразумевает не исполненную налогоплательщиком в установленный срок обязанность по уплате налога и пеней.

Согласно ст. 69 НК РФ требование представляет собой письменное извещение, в котором указан размер неуплаченной суммы налоговой задолженности, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок. В случае неисполнения предписания возможно применение налоговым органом способов принудительного исполнения обязанности по уплате недоимки по налогам. Такими способами являются взыскание сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, за счет иного имущества налогоплательщика (при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика) либо в судебном порядке.

При этом бесспорное взыскание сумм налоговой задолженности (путем обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах налогоплательщика либо на его имущество) допускается в пределах 60-дневного срока, исчисляемого с момента истечения установленного в требовании срока исполнения налоговой обязанности. В случае пропуска вышеуказанного срока взыскание недоимки допускается только в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).

В данном случае суд установил, что 9 апреля и 26 апреля 2004 года налоговый орган направил предприятию требования № 668 и 936 об уплате недоимки по единому социальному налогу в сроки до 19 апреля и 12 мая 2004 года соответственно. В связи с неисполнением налогоплательщиком требований в установленные в них сроки налоговый орган принял решения от 12.05.2004 № 281 и от 04.06.2004 № 349 о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика. Решение о взыскании недоимки по единому социальному налогу за счет имущества заявителя налоговый орган не выносил.

Из представленных сторонами документов следовало, что задолженность, в счет уплаты которой была направлена переплата НДС, возникла по состоянию на 15 декабря 2003 года, 15 января и 16 февраля 2004 года. Следовательно, установленный ст. 46 НК РФ срок принудительного взыскания в бесспорном порядке недоимки по единому социальному налогу на дату проведения зачета (31 августа 2005 года) истек.

При таких обстоятельствах суд правомерно признал недействительным уведомление налогового органа от 13.02.2006 № 10–14/01/1007 о зачете 281 554 руб. 88 коп. НДС, излишне уплаченного предприятием в бюджет, в счет недоимки по единому социальному налогу, указав на то, что зачет излишне уплаченного налога в счет имевшейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом фактически означал принудительное изъятие у него денежных средств (имущества), то есть являлся одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей, и должен был производиться с соблюдением требований ст. 46–48 НК РФ.

Кассационная коллегия оставила жалобу налогового органа без удовлетворения.(по материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу № А13-6446/2006-28)

1.8. Принятие налоговым органом решения о зачете (возврате) налога

В соответствии с п. 4 ст. 78, ст. 6.1 НК РФ решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Налогоплательщику следует иметь в виду, что вышеуказанный срок может отсчитываться от даты подачи заявления только в том случае, если налоговый орган на момент обращения налогоплательщика знает о факте излишней уплаты налога, то есть налогоплательщик подавал уточненную декларацию и по ней закончена камеральная проверка или он информирует налоговый орган о неправильном заполнении платежного поручения на уплату налога или, например, проведена сверка расчетов с бюджетом и т. д. (см. письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-03-06/1/317).

Пример.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в установленный срок решения о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога.

Рассмотрев материалы дела, суд установил следующее.

Общество представило 25 марта 2004 года в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2003 год. Сумма исчисленного налога оказалась менее суммы уплаченных обществом в IV квартале 2003 года ежемесячных авансовых платежей и авансового платежа по итогам 9 месяцев. Данное обстоятельство послужило основанием для подачи обществом вместе с декларацией заявления о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога, определенной в размере превышения уплаченных авансовых платежей над суммой исчисленного налога.

По мнению общества, в силу ст. 78 НК РФ налоговый орган был обязан принять решение о возврате или зачете соответствующих сумм не позднее 25 апреля 2004 года, то есть в течение одного месяца со дня подачи заявления.

Налоговый орган, возражая против заявленного требования, указал на то, что им не было допущено нарушения срока принятия решения по заявлению налогоплательщика, поскольку правило о начальном моменте исчисления срока принятия решения могло применяться только при условии подачи налогоплательщиком соответствующего заявления после окончания предусмотренного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока на проведение камеральной налоговой проверки со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В данном случае срок проведения проверки заканчивался только 25 июня 2004 года, после чего должно было быть принято решение о возврате и (или) зачете спорных сумм.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного требования, отметив следующее.

Статья 78 НК РФ, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не определяет процедуры признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных, а также не устанавливает сроков, в течение которых налоговым органом должна быть осуществлена проверка заявления налогоплательщика о наличии излишне уплаченной суммы налога.

По смыслу п. 4 и 6 ст. 78 НК РФ, предусматривающих исчисление срока принятия решения и возврата со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, в данном случае регулируются те ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже были установлены налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае вышеуказанный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения.

В рассматриваемом деле установление факта излишней уплаты в сумме превышения авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода, над исчисленной суммой налога могло быть осуществлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу ст. 88 НК РФ составлял три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В случае установления данного факта по итогам камеральной проверки, учитывая наличие заявления общества о возврате (зачете), налоговый орган был обязан в течение срока, определенного п. 6 ст. 78 НК РФ, осуществить обязательный зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по иным налогам и сборам, а оставшуюся сумму возвратить налогоплательщику.

Таким образом, срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 6 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.

С учетом вышеизложенного требование общества не подлежало удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции в силе. (по материалам информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98)

ВАС РФ в определении от 08.02.2008 № 1574/08 по делу № А60-3466/07-С9 указал, что если у налогового органа отсутствуют данные о переплате в случае, когда налогоплательщик не представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по спорному налогу, то у налогового органа не возникает обязанности возвратить налог.

Если налогоплательщик просил о возврате суммы излишне уплаченного налога, решение принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Этот срок строго определен п. 8 ст. 78 НК РФ. Если на момент подачи заявления проводится налоговая проверка (камеральная или выездная), не связанная с проверкой факта излишней уплаты налога, по которой подано заявление, это не может служить основанием для отсрочки вынесения решения до момента окончания проверки.

Пример.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате излишне уплаченных в федеральный бюджет сумм налога на прибыль в размере 83 929 910,95 руб., НДС – в размере 116 464 254,48 руб.

Решением арбитражного суда от 18.05.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2007, заявленное обществом требование было удовлетворено.

Налоговый орган обратился с кассационной жалобой в федеральный арбитражный суд, в которой просил решение и постановление судебных инстанций отменить и вынести по делу новый судебный акт, в обоснование чего приводил довод о том, что переплата налога образовалась в период, когда заявитель состоял на налоговом учете в другом территориальном налоговом органе. При этом налоговый орган ссылался на то, что в настоящее время в отношении общества проводилась выездная налоговая проверка спорного периода, по результатам которой должно быть вынесено решение о возврате или об отказе в возврате сумм излишне уплаченного налога.

Изучив материалы дела, проверив довод кассационной жалобы и возражений относительно него, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов.

Судебными инстанциями было установлено, что письмом от 01.11.2006 № 115/06 общество направило в налоговый орган заявление о возврате на расчетный счет имевшейся переплаты по налогу на прибыль в федеральный бюджет и по НДС, в ответ на которое налоговый орган письмом от 06.12.2006 № 12–10/32238 сообщил о том, что возврат денежных средств будет осуществлен после проведения выездной налоговой проверки.

Судами было установлено, что наличие переплаты по налогу на прибыль в федеральный бюджет и по НДС подтверждалось налоговыми декларациями по НДС за налоговые периоды 2004–2006 годов, декларациями по налогу на прибыль за отчетные и налоговые периоды 2004–2005 годов и 9 месяцев 2006 года, а также решениями налоговых органов по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам, где общество до 5 июля 2005 года состояло на налоговом учете, платежными поручениями и банковскими выписками по оплате НДС и налога на прибыль в части федерального бюджета за 2004–2005 годы.

Судами было также установлено, что между заявителем и налоговыми органами Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономного округов был составлен акт сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам от 06.07.2005 № 950, в котором были отражены суммы переплаты по налогам, сборам и взносам по состоянию на 5 июля 2005 года, в том числе по налогу на прибыль в федеральный бюджет и НДС.

Суд кассационной инстанции счел, что судами при рассмотрении спора был правильно в соответствии с положениями части 1 ст. 65 и части 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, были установлены обстоятельства, имевшие значение для дела, полно, всесторонне и объективно были исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводившихся сторонами, и был сделан правильный вывод по делу.

Суд кассационной инстанции счел, что суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном, противоречащем положениям ст. 78 НК РФ бездействии налогового органа.

При этом обоснованной являлась ссылка судов на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 21.06.2001 № 173-О, в котором указано, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (п. 7), которое может быть им подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8), что порождает обязанность налогового органа в течение месяца со дня подачи заявления возвратить сумму излишне уплаченного налога, если иное не установлено НК РФ (п. 9).

Как правильно было указано судами, право на возврат излишне уплаченного налога не ставится законодателем в зависимость от проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика, тем более в условиях, когда переплата по налогам была подтверждена налоговыми органами (как государственными органами, составляющими единую систему) по прежнему месту учета.

Довод налогового органа о том, что переплата налога образовалась в период, когда заявитель состоял на налоговом учете в другом территориальном налоговом органе, со ссылкой на проведение в настоящее время в отношении общества выездной налоговой проверки спорного периода, по результатам которой будет вынесено решение о возврате или об отказе в возврате сумм излишне уплаченного налога, был признан неубедительным, так как все территориальные налоговые органы являются представителями единой налоговой службы.

(по материалам постановления ФАС Московского округа от 13.11.2007 № КА-А40/11667-07 по делу № А40-6914/07-90-15)

До истечения установленного срока поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Решение налогового органа оформляется по установленной форме (см. Приложения 3–5). Оригиналы принятых налоговыми органами решений о зачетах и возвратах излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей хранятся в архивном деле соответствующих налоговых органов в течение пяти лет.

Налоговый орган обязан письменно уведомить налогоплательщика о принятом решении в порядке, установленном п. 9 ст. 78 НК РФ, в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Вышеуказанное сообщение оформляется по установленной форме:

Приложение № 7

УТВЕРЖДЕНО

приказом ФНС России

«О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам»

от 15.09.2005 № САЭ-3-19/446@

____________________________________

^{(наименование организации или фамилия, имя}

____________________________________

^{и отчество (полностью), паспортные данные}

____________________________________

^{физического лица, адрес места жительства}

^{___________________________________________}

^{налогоплательщика, адрес местонахождения}

____________________________________

^{организации, налогового агента)}

М.П.

«УТВЕРЖДАЮ»

____________________ ____________

^{(руководитель налогового органа) (Ф.И.О.)}

ИЗВЕЩЕНИЕ

о принятом налоговым органом решении о зачете (возврате)

№ _____ от «____» ____________ 200___ г.

Налоговым органом принято решение о зачете (возврате) налогоплательщику по __________________________________ в сумме _______

^{(налогу/сбору/пени/штрафу)}

_____________________________________________________ рублей

^{(цифрами и прописью)}

Проверкой установлено, что у налогоплательщика на дату составления решения числится указанная переплата, образовавшаяся в результате

_________________________

Начальник Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства _______________ (____________)

^{(подпись) (Ф.И.О.)}

«___» __________ 200___г.

Телефон __________________

Извещение о принятом налоговым органом решении передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (например, может быть направлено заказным письмом).