Текст книги "Налоговые льготы. Инструкции по применению"

2.3. Единый социальный налог

Единый социальный налог (ЕСН) был введен налоговым законодательством в 2001 г. Он предназначался для начисления и распределения в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Фонды обязательного медицинского страхования РФ.

Основной функцией ЕСН считалась мобилизация средств в этих фондах и дальнейшая реализация права граждан на пенсионное обеспечение, социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Для исчисления ЕСН была разработана регрессивная шкала ставок налога, т. е. с увеличением налоговой базы, налоговая ставка становится меньше.

Так, в 2001 г. для налогоплательщиков применялись ставки ЕСН:

1) до 100 000 руб. – 35,6 %, а именно:

а) в Пенсионный фонд РФ – 28 %;

б) Фонд социального страхования РФ – 4 %;

в) ФФОМС – 0,2 %;

г) ТФОМС – 3,4 %;

2) от 100 001 до 300 000 руб. – 35 600 руб. + 20 % с суммы, превышающей 100 000 руб., а именно:

а) в Пенсионный фонд РФ – 28 000 руб. + 15,8 % с суммы, превышающей 100 000 руб.;

б) в Фонд социального страхования РФ – 4000 руб. + 2,2 % с суммы, превышающей 100 000 руб.;

в) ФФОМС – 200 руб. + 0,1 % с суммы, превышающей 100 000 руб.;

г) ТФОМС – 3400 руб. + 1,9 % с суммы, превышающей 100 000 руб.

Сумма налога исчислялась налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определялась как процентная доля налоговой базы.

В настоящее время часть 2 Налогового кодекса РФ подверглась изменениям. В частности это коснулось ЕСН.

По-прежнему плательщиками ЕСН остались налоговые агенты, производящие выплаты, вознаграждения и расчет налога по ним за физических лиц. Это организации, индивидуальные предприниматели, члены крестьянских фермерских хозяйств. Плательщиками ЕСН признаются также индивидуальные предприниматели и адвокаты, для которых налоговая база рассчитывается исходя из доходов, полученных от предпринимательской деятельности за вычетом расходов на осуществляемой деятельности.

Если вознаграждения не включаются в налоговую базу по уменьшению налога на прибыль организаций, также выплаты не считаются объектом обложения ЕСН.

Пример

Индивидуальный предприниматель осуществляет производство и реализацию сельскохозяйственной продукции. Доходы от фермерского хозяйства он уменьшит на следующие расходы:

1) аренда техники производственного назначения;

2) закупка семян и удобрений;

3) оплата труда наемным работникам;

4) расходы на оплату других налогов, сборов.

В книге учета расходов и доходов предприниматель учитывает расходы и на соответствующую сумму, уменьшает доходную часть предпринимательской деятельности. Оставшаяся доля признается вознаграждением и подлежит налогообложению ЕСН.

От налогообложения единым социальным налогом освобождаются следующие суммы:

1) государственные пособия, пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам;

2) компенсационные выплаты, связанные с:

а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

б) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренингового процесса и участия в спортивных соревнованиях;

д) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

е) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

ж) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

з) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

Расходы организации на командировки работников не облагаются ЕСН. В частности, не подлежат налогообложению суточные (в пределах законодательно установленных норм), расходы до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, проезд к аэропорту (на вокзал), найм жилого помещения, сбор за выдачу заграничного паспорта, визы, комиссия по обмену валюты.

Согласно нормам возмещения расходов при направлении работников организации для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, за производство работ вахтовым методом, при выполнении работ вахтовым методов за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, за фактические дни нахождения в пути выплачивается надбавка за вахтовый метод работы взамен суточных:

а) в районах Крайнего Севера – 75 % месячной ставки (оклада);

б) в районах Европейского Севера, Сибири, Дальнего востока, Прикаспийского нефтегазового комплекса – 50 % месячной ставки (оклада);

в) в других районах – 30 % месячной ставки (оклада).

В письме УМНС РФ по г. Москве от 9 сентября 2002 г. № 28–11/41574 разъясняется, что надбавки и компенсации за вахтовые работы рассматриваются как доплата, отличная от доплаты за командировки. Поэтому надбавки взамен суточных не распространяются по ст. 238 Налогового кодекса РФ и подлежат обложению ЕСН. При этом служебные поездки работников, носящие разъездной характер, не считаются командировками. Кроме этого надбавки за подвижно-разъездной характер работы не являются компенсационными выплатами согласно методическим рекомендациям по ЕСН. Надбавки начисляются в процентах к месячной тарифной ставке, окладу, которые учитываются в составе среднего заработка.

Однако если надбавки за вахтовый метод выплачиваются вместо суточных, то они считаются компенсационными выплатами, а значит не должны облагаться ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). А в состав среднего заработка эти выплаты не входят;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

б) членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи;

4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками – финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями – в пределах размеров, установленных законодательством РФ;

5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации – в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства;

6) доходы членов родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате традиционного промысла;

7) страховые платежи на обязательное страхование, на добровольное личное страхование более одного года, на медицинское обслуживание, на случаи смерти застрахованного лица, на утрату застрахованным лицом трудоспособности;

8) стоимость проезда работающих в районах Крайнего Севера к месту проведения отпуска и обратно;

9) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

10) стоимость форменной одежды и обмундирования, в том числе и для государственных служащих федеральной власти бесплатно (частично оплаченных);

11) льготный проезд.

Расходы по проезду должны компенсироваться работодателем в случае исполнения обязанностей работника, связанных с использованием городского транспорта. Здесь не имеется в виду проезд на работу и домой.

Организация издает нормативный акт, в котором определен перечень должностных лиц, не обеспеченных транспортом для исполнения трудовых функций. На основе такого документа компенсируется стоимость проездных документов.

Стоимость проезда не облагается ЕСН и не включается в формирование его базы в случаях:

а) оформляется авансовый отчет по расходам на проезд (должны прилагаться маршрутный лист, билет);

б) расходы на приобретение билетов не относят к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль (поэтому расходы на оплату проезда не являются объектом обложения ЕСН).

Бюджетные организации вправе издать нормативный акт, определяющий перечень сотрудников, не обеспеченных специальным транспортом для осуществления ими своих служебных обязанностей. Стоимость проездных билетов не должна облагаться ЕСН.

В случае выдачи работникам организации рабочей одежды ЕСН на ее стоимость начисляться не должна.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ стоимость выдаваемой специальной одежды освобождается от обложения ЕСН.

Это утверждение действует, в случае если такая одежда выдается по отраслевым нормам бесплатной выдачи форменной одежды, обуви, некоторых других средств индивидуальной защиты.

Следует отметить, стоимость бесплатно выданной работникам одежды не облагается ЕСН, если она не отнесена в расходы по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Пример

Организация своим сотрудникам выдала мобильные телефоны. Установлен лимит на телефонные разговоры в пределах 300 руб. на телефон в месяц.

Приказом организации утверждены 5 сотрудников, имеющих право на пользование мобильной связью в служебных целях.

По итогам месяца мобильная компания выставила счет за предоставленные услуги:

1) счет 3008/110078794 (Иванов) – 150 руб.;

2) счет 3008/110078769 (Петров) – 270 руб.;

3) счет 3008/110078770 (Савелов) – 300 руб.;

4) счет 3008/110078653 (Васин) – 374 руб.;

5) счет 3008/110078654 (Семенов) – 0 руб.

Затраты на оплату телефонных разговоров относятся на расходы в целях обложения прибыли организации.

Облагаются ЕСН суммы, направленные на оплату телефонных разговоров в пределах лимита.

Расходы на оплату связи квалифицируются как компенсация затрат, если телефонные разговоры обусловлены производственными целями.

В нашем примере сотрудник Васин вышел из общеустановленного лимита организации на сумму 74 руб. Эта сумма также не облагается ЕСН и не относится в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.

Организация вправе уменьшить доходную часть от своей деятельности на услуги мобильной связи в размере 794 руб.;

12) материальная помощь в размере 3000 руб. за счет бюджетных организаций, финансируемых из государственного бюджета;

13) вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договором;

14) налогоплательщики – индивидуальные предприниматели и адвокаты не уплачивают ЕСН в части зачисления в Фонд социального страхования;

15) выплаты органам исполнительной власти, обороны, внутренних дел, Государственной противопожарной службы, военным судам и др. также освобождаются от обложения ЕСН;

16) суммы содержания прокуроров, следователей, федеральных и мировых судей не облагаются ЕСН в части зачисления в федеральный бюджет.

При исчислении суммы единого социального налога для каждой категории налогоплательщиков применяется соответствующая ставка налогообложения. Налоговое законодательство дифференцирует 5 групп, к ним относятся:

1) организации, индивидуальные предприниматели, оплачивающие труд физическим лицам и исчисляющие ЕСН на вознаграждения;

2) сельскохозяйственные товаропроизводители, организации народных художественных промыслов и родовых семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

3) резиденты технико-внедренческой экономической зоны.

Такой вид зон относится к статусу особых экономических зон. Помимо технико-внедренческой зоны выделяют промышленно-производственные зоны.

Функционирование особых зон предусматривает предоставление налоговых, таможенных льгот иностранным и российским организациям. Зоны с таким статусом создаются решением правительственного органа РФ на срок до 20 лет.

При создании промышленно-производственной зоны предприниматель обязан вложить в эту зону не менее 10 млн. евро, а территория, выделенная под предпринимательскую деятельность, не должна превышать 10 кв. км. Срок пребывания на такой территории тоже ограничен, он не превышает 20 лет.

Технико-внедренческие зоны создаются на площадях не более 2 кв. км на срок не более 20 лет;

4) индивидуальные предприниматели;

5) адвокаты.

Налогоплательщики-организации, индивидуальные предприниматели должны выполнить условия для использования регрессивной шкалы налоговых ставок. Величина налоговой базы, формирующейся из выплат и вознаграждений, должна попадать в интервал: до 280 000 руб.; от 280 001 руб. до 600 000 руб.; более 600 000 руб.

Согласно ст. 241 Налогового кодекса РФ для каждой категории налогоплательщиков и с определенной налоговой базой определена соответствующая ставка единого налога. Заметим, единый социальный налог формируется и распределяется по двум фондам: фонд социального страхования, федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования; также в федеральный бюджет.

Для налогоплательщиков-организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц – индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты, применяются следующие ставки.

Для налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются следующие ставки.

Для налогоплательщиков – резидентов технико-внедренческой экономической зоны

Для индивидуальных предпринимателей

Для адвокатов

Может ли начислять организация ЕСН по максимальной ставке без применения регрессии?

За налогоплательщиком закреплено право на применение установленных ставок.

Использование регрессивной шкалы не является льготой. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели не могут использовать право применять или нет такую специфическую форму ставок.

Вознаграждения и выплаты освобождаются от налогообложения или подлежат льготному исчислению и уплате ЕСН. Предприниматели могут отказаться от использования льготы или приостановить на один или несколько налоговых периодов.

Льготами могут быть наделены следующие категории налогоплательщиков (ст. 239 Налогового кодекса РФ):

1) организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

а) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, их региональные и местные отделения;

б) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %;

в) учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, перечень которых утвержден Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. № 884). К таким товарам относятся:

1) шины для автомобилей;

2) охотничьи ружья;

3) яхты, катера (кроме специального назначения);

4) продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

5) драгоценные камни и драгоценные металлы;

6) меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

7) высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

8) икра осетровых и лососевых рыб;

9) готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Право на использование льготы предусмотрено подп. 1, 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ.

В методических рекомендациях по ЕСН применение льготы подтверждается представлением документа в составе расчета по авансовым платежам, а также декларации по ЕСН списка работающих инвалидов.

Инвалидность 1 группы устанавливается на 2 года, 2 и 3 групп – на 1 год.

В случае если освидетельствование и инвалидность получены в течение месяца, льгота применяется с первого числа месяца, в котором выдан документ по инвалидности.

При потере права на инвалидность в результате переосвидетельствования в течение месяца, то с первого числа этого месяца налогоплательщик уже не может использовать льготу.

Пример

Сотруднику организации установлена 2 группа инвалидности 12 февраля 2006 г. Заработная плата составляла 8000 руб. в месяц.

В данном случае работник имеет право на льготу уже с 1 февраля. ЕСН не будет начисляться. Правомерность использования льготы должна быть подтверждена наличием справки утверждения медико-социальной экспертизы, которая действительна до следующего переосвидетельствования.

Пример

Работник признан инвалидом 3 группы с 18 марта. Заработная плата за январь-февраль равна сумме 16 000 руб. С марта его заработная плата составляет 9000 руб. в месяц. По итогам налогового периода сумма заработной платы не превышает 90 000 руб.

В организациях, где могут работать граждане, получившие лучевую болезнь и ставшие инвалидами в результате аварии на Чернобыльской АЭС, согласно п. 9 ст. 14 Закона РФ от 19 мая 1991 г. № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», предусмотрен дополнительный оплачиваемый отпуск.

Закон указывает на то, что дополнительный отпуск является льготой, а не компенсацией, а значит, суммы оплаты за отпуск не освобождаются от обложения ЕСН.

ФСС РФ разъяснил, что по закону такие выплаты на дополнительный отпуск относятся к выплатам по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Их нельзя вывести из-под обложения ЕСН. Однако если выплаты не уменьшают налоговую базу по прибыли, то они не признаются объектом обложения ЕСН.

Заметим, что в расходах должны признаваться те затраты, которые реально понесены организацией. Но в данном примере отпуск оплачивается из средств бюджета.

Значит, выплаты за дополнительные отпуска, возмещенные из бюджета, не могут уменьшать налоговую базу по прибыли, так как не участвуют в ее формировании.

Применение ст. 236 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае и освободить оплату за дополнительные отпуска от налогообложения ЕСН невозможно.

В этом заключается льготный парадокс, когда организация должна начислять ЕСН на выплаты, источником которых она не является.

Сложность этого вопроса должна быть разрешиться на законодательном уровне.

Право на применение инвалидной льготы прописано ст. 239 Налогового кодекса РФ. Однако порядок применения льготы не прописан в Налоговом кодексе РФ, поэтому этот факт вызывает много споров.

В 2003 г. Высший арбитражный суд признал недействующими инструкции по расчетам ЕСН. Льготы не распространяются на взносы в Пенсионный фонд.

ИМНС РФ предложил из суммы выплат льготу в 100 000 руб. Результат умножить на половинную ставку ЕСН, зачисляемого в Федеральный бюджет РФ (с учетом регрессии). И уже полученную сумму надо заплатить в бюджет.

Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает применение половинной ставки.

Методика исчисления была такова:

1) определить сумму налога без льгот;

2) вычесть из п. 1 взносы в пенсионный фонд;

3) применить льготу.

Очевидно, на размер льгот уменьшается не сумма налога, а налоговая база.

Был предложен иной способ расчета инвалидной льготы:

1) сумму выплат уменьшить на 100 000 руб.;

2) полученную сумму обложить налогом;

3) получившиеся расчеты уменьшить на размер взносов в ПФ и уплатить в бюджет.

При таком подходе теряется право на регрессивную ставку, в результате налогоплательщик может уплатить налог больше.

Пример

В 2004 г. организация выплатила своему работнику – инвалиду 1 группы – 180 000 руб.

В первом случае: (80 000 руб. × 20 %) + 35 600 руб. = 16 000 + 35 600 руб. = 51 600 руб. – сумма ЕСН без учета льготы;

51 600 руб. – (16 000 руб. + 80 000 руб. × 15,8 %) = 22 960 руб. – взносы в ПФР;

22 960 руб. – (100 000 руб. × (35,6 % – 14 %)) = 1360 руб. – уплачивается ЕСН.

Во втором случае:

180 000 руб. – 100 000 руб. = 80 000 руб. – налоговая база с учетом льготы;

80 000 руб. × 35,6 % = 28 480 руб. – сумма ЕСН;

80 000 руб. × 14 % = 11 200 руб. – сумма взносов в ПФР;

28 480 руб. – 11 200 руб. = 17 280 руб. – уплата ЕСН в бюджет и фонды.

Переплата очевидна.

Первый алгоритм выгоден для налогоплательщика. Помимо этого, видна запутанность налогового законодательства. Поэтому налогоплательщик может применять тот способ, который ему выгоден.

Организации освобождаются от уплаты ЕСН и согласно п. 2 ст. 56 Налогового кодекса имеют право отказаться от использования льготы или приостановить ее использования на несколько налоговых периодов. В налоговый орган должно быть предоставлено заявление данного преимущества.

Бухгалтер пересчитывает начисления по единому социальному налогу. Кроме того, в налоговую инспекцию необходимо предоставить утонченную декларацию.

На практике применения ЕСН и налога на прибыль предприниматель сталкивается с вопросом, что выгоднее уплачивать: ЕСН или НП.

Ведь п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим величину налоговой базы по налогу на прибыль.

В последнее время организации избегают уплачивать ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, производя выплаты за счет собственных средств.

Однако такая ситуация приводит к неверной трактовке НК и экономически не выгодна самому плательщику.

При отнесении выплат к расходам, уменьшающим или нет прибыль, нужно согласовывать с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Выплаты, не относящиеся к расходам и не подлежащие обложение ЕСН (Письмо Минфина РФ от 23.11.2005 г. № 03-05-02-04 /202):

1) расходы в виде взносов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников, кроме взносов;

2) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;

3) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения (в частности, средств, определенных собственниками организаций для выплаты премий) или целевых поступлений;

4) суммы материальной помощи работникам (в т. ч. для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

5) расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

6) выплаты в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и коллективными договорами;

7) расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

8) ценовые разницы при реализации по льготным ценам товаров (работ, услуг) работникам;

9) ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

10) расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных мероприятий.

Вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, не уменьшают налог на прибыль. Значит, такие вознаграждения не будут облагаться ЕСН.

Как уже отмечалось, тенденция ухода от уплаты ЕСН является распространенной. Однако невключение расходов на оплату труда в затраты по налогу на прибыль экономически не выгодное.

Проиллюстрируем это на примере.

Пример

Организация начислила работнику заработную плату в размере 10 000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль без учета суммы на оплату труда составила 100 000 руб.

В случае невключения выплаты в расходы ЕСН не начисляется и не уплачивается. Сумма налога на прибыль составит:

100 000 руб. × 24 % = 24 000 руб.

В случае включения выплат в расходы ЕСН начисляется и его размер составит:

10 000 руб. × 26 % = 2600 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется:

100 000 – 10 000 —2600 = 87 400 руб.

Налог на прибыль составит:

87 400 × 24 % = 20 976 руб.

Сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджет, будет равна 23 576 руб.

Как видно из примера, учитывать в расходах по уменьшению прибыли выплаты и вознаграждения выгоднее.

Кроме того, организация может прописать в трудовом договоре условия премирования. Премии также можно отнести к расходам (смотри письмо Минфина России от 25.10.2005 г. № 03-03-04/1/294). Надбавки, бесплатное питание, повышенные выходные пособия также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример

Получен кредит на выплату зарплаты за февраль на сумму 400 000 руб. За февраль выдали сотрудникам зарплату в размере 50 000 руб.

Бухгалтерские проводки выглядят следующим образом.

Налоговая база по ЕСН составит 450 000 руб. (пенсионные взносы не учитываем)

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» – 50 000 руб. – начислена заработная плата

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 68 субсчета 11 «ЕСН, зачисляемый в Федеральный бюджет» – 450 000 × 20 % = 90 000 руб. – начислен ЕСН в Федеральный бюджет

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 68.11 «ЕСН в ФСС РФ» – 450 000 × 3,2 % = 14 400 руб. – начислен ЕСН в ФСС РФ

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 69.11–21 «ЕСН в ФФОМС РФ» – 450 000 × 0,8 % = 3600 руб. – начислен ЕСН в ТФОМС РФ

Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 90 000 + 14 400 + 3600 + 9000 = 117 000 – перечислен ЕСН во внебюджетные фонды.

Пример

Организация начислила работникам суммы, включаемые в налоговую базу по ЕСН (за налоговый период):

От уплаты ЕСН освобождаются вознаграждения, не превышающие сумму в 100 000 руб.

Для заполнения декларации по ЕСН бухгалтер должен сделать расчеты.

Выплаты, освобождаемые от налога для работников-инвалидов, для общественных организаций (ст. 239 НК РФ) отражаются в декларации как «сумма налоговых льгот, всего».

Если в организации имеются сотрудники-инвалиды I, II, III групп заполняется таблица «Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II, III групп».