Текст книги "Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле"

5.6. Что делать, если недостатки товара по качеству обнаружены после реализации товара

В случае возврата покупателем (заказчиком) товара (без его замены) данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции и сумм налога на добавленную стоимость, должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета.

При этом если товары возвращаются по обоснованной причине (существенное нарушение требований к качеству товара обнаружено после реализации товара покупателям), то выручка у предприятия должна быть уменьшена на стоимость возвращенного товара сторнировочной проводкой. После отражения в учете соответствующих операций по корректировке оборотов по реализации товаров производятся перерасчеты по НДС: уменьшаются очередные платежи в бюджет либо производится их возмещение на сумму НДС по таким операциям.

При возврате поставщику предприятием оприходованного и оплаченного товара с отражением этой операции через счет 90 «Реализация товаров (работ, услуг)» счет-фактура составляется предприятием торговли как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с отражением всех реквизитов данного счета-фактуры в книге продаж.

В случае возврата уже реализованных товаров ненадлежащего качества с заменой на качественные товары такой же стоимости исправительные записи на счетах учета реализации не делаются, а возвращенные товары рекомендуется отразить на отдельном субсчете счета 41 «Товары» (например, на субсчете «Товары ненадлежащего качества»). Операции по возврату этого товара осуществляются в порядке, предусмотренном для возврата нереализованных товаров.

Пример.

Предприятием оптовой торговли приобретены в собственность и оплачены 100 пар сапог по цене 295 руб., в том числе НДС – 45 руб.; всего на сумму 29 500 руб., включая НДС – 4500 руб.

Реализовано 50 пар сапог по цене 354 руб. за 1 пару, включая НДС – 54 руб.

Из-за неустранимых дефектов покупатель возвратил 5 пар сапог, отказавшись от замены товара ненадлежащего качества.

Предприятие возвратило товар поставщику и выставило претензию на сумму штрафных санкций, предусмотренных договором в размере 118 руб., в том числе НДС. Претензия поставщиком признана.

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60–1 «Поставщики товара» – 25 000 руб. – оприходован на склад товар, полученный от поставщика, без учета НДС (29 500 руб. – 4500 руб.);

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60–1 «Поставщики товара» – 4500 руб. – отражен НДС по поступившему товару;

Дебет счета 60–2 «Авансы выданные»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 29 500 руб. – оплачено поставщику за поставленные сапоги в соответствии с условиями договора;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 4500 руб. – отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оприходованному и оплаченному товару;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» – 17 700 руб. – отражена реализация 50 пар сапог (354 руб. × 50 п.);

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 41 «Товары» – 12 500 руб. – списан товар по покупным ценам (250 руб. × 50 п.);

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 2700 руб. – начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборотов по реализации товара (54 руб. × 50 п.);

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» – сторно 1770 руб. – отражена сумма продажной стоимости возвращенного товара (354 руб. × 5 п.);

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 41 «Товары» – сторно 1250 руб. – отражена покупная стоимость возвращенного товара (250 руб. × 5);

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – сторно 270 руб. – отражена сумма НДС, приходящегося на возвращенный товар (54 руб. × 5 п.);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 41 «Товары» – 1250 руб. – возвращен некачественный товар поставщику и выставлена претензия на покупную стоимость возвращенного товара (250 руб. × 5 п.);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 225 руб. – отражен НДС по возвращенному товару (45 руб. × 5);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 99 «Прибыль и убытки» – 118 руб. – выставлена претензия (признанная должником) на сумму финансовых санкций в соответствии с договором, включая НДС;

Дебет счета 99 «Прибыль и убытки»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 18 руб. – начислена задолженность перед бюджетом по НДС на сумму штрафа (118 / 118 % × 18 %);

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 1593 руб. – оплачены поставщиком выставленные претензии (1250 руб. + 225 руб. + 118 руб.).

Если продавец товара является плательщиком НДС, а покупатель – нет, возможны две ситуации.

1. При возврате товара, право собственности на который не перешло в силу открывшихся обстоятельств, покупатель должен вернуть документы поставщику, оставив себе копию (накладную, счет-фактуру).

2. При возврате товара, право собственности на который перешло, покупатель (новый продавец) не указывает сумму НДС (при отдельных режимах не выставляет счет-фактуру) в документах на возврат, и, следовательно, первоначальный покупатель, приобретая товар без НДС, в последующем (при продаже) НДС к вычету предъявить не может.

При изменении ставок налога ко времени возврата товара, право собственности на который не перешло в результате поставки ненадлежащего товара, о чем стороны составили акт (или иной документ), применяется ставка, действовавшая на момент первичной отгрузки товара.

5.7. Списание товарных потерь в пределах норм естественной убыли

Если выявленная сумма недостачи соответствует нормам естественной убыли, то она должна быть отражена по Дебету счета 94 «Недостачи от порчи ценностей». Для целей бухгалтерского учета в последующем сумма недостачи списывается на счета учета транспортных расходов или, если организация использует счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» в Дебет данного счета. Согласно п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм – за счет виновных лиц. Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по Кредиту счета 94 «Недостачи от порчи ценностей» в Дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 гл. 25 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

До настоящего времени эти нормы не утверждены, а существовавшие нормы естественной убыли, утвержденные различными отраслевыми ведомствами, для целей налогообложения утратили силу с 1 января 2002 г., т. е. в налоговом учете любую недостачу необходимо считать сверхнормативной.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам ст. 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель может воспользоваться правом на вычет НДС.

Права на вычет НДС у покупателя нет в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом суммы НДС, указанные в данном пункте ст. 170 НК РФ, принятые к вычету или возмещению, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Выбытие товаров в результате потерь в перечисленных в п. 2 ст. 170 случаях не относится. Других случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.

Поэтому можно утверждать, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать «входной» НДС, приходящийся на стоимость товарных потерь.

Однако в п. 2 ст. 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Недостающие товары не могут быть использованы для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.

Полагаем, пока вопрос восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах норм естественной убыли, на нормативном уровне не будет урегулирован, суммы НДС по недостающему товару, если они ранее были предъявлены к вычету, необходимо восстанавливать. Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц.

Пример.

В июне месяце после получения предоплаты за товар оптовая торговая организация отгрузила розничной торговой организации 2000 кг сыра «Российский» по цене 110 руб. за 1 кг (в том числе НДС 10 %). Всего стоимость отгруженного товара с учетом НДС составила 220 000 руб., в том числе сумма НДС – 20 000 руб. Себестоимость отгруженного товара составляет 170 000 руб. Доставку товара осуществляла транспортная организация. Расходы по доставке товара по условиям договора несет поставщик. Стоимость перевозки составила 2360 руб., в том числе НДС – 360 руб.

При приемке товара обнаружена недостача сыра в размере 3 кг, всего на сумму 330 руб. (в том числе стоимость товара – 300 руб., сумма НДС – 30 руб.). Норма естественной убыли при перевозке составляет 0,04 % (при условии, что такие нормы утверждены в соответствии с законодательством), т. е. величина потерь вследствие естественной убыли составила 0,8 кг (2000 кг × 0,04 %) на сумму 88 руб. (0,8 кг × 110 руб.). Потери сверх норм составили 2,2 кг (3 кг – 0,8 кг) на сумму 242 руб. (2,2 кг × 110 руб.). Потери сыра в пределах норм естественной убыли торговая организация-покупатель списала в расходы на продажу.

В бухгалтерском учете покупателя товара данная хозяйственная операция отразится следующим образом:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 220 000 руб. – произведена предоплата товара поставщику;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 199 700 руб. – отражена стоимость полученного товара по факту;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 19 970 руб. – учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 300 руб. – отражена недостача товара, выявленная при приемке;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 30 руб. – учтен НДС по недостаче товаров;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» – 220 000 руб. – зачет ранее выплаченного аванса;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 80 руб. – сумма недостачи в пределах норм естественной убыли отнесена на издержки обращения;

Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 8 руб. – списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, НДС по недостаче продовольственных товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям – 19 970 руб. – НДС предъявлен к возмещению из бюджета.

5.8. Списание товарных потерь сверх норм естественной убыли

Согласно п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по Дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с Кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (речь идет о завышении цен), арифметическими ошибками, допущенными в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.

Сумма выявленной недостачи сверх норм естественной убыли учитывается по фактической себестоимости, включающей в себя стоимость недостающих товаров, транспортные расходы, относящиеся к недостающим товарам, НДС по недостающим товарам.

Транспортные расходы, относящиеся к недостающим товарам, рассчитываются:

ТРн = Сн × Тро / Со,

где ТРн – транспортные расходы по недостающим товарам;

Сн – стоимость недостающих товаров;

ТРо – общая стоимость транспортных расходов (без учета НДС);

Со – общая стоимость товаров (без учета НДС).

Пример.

На стоимость недостачи товара сверх норм естественной убыли (с учетом НДС) организация-покупатель направила претензию поставщику.

Поставщик предъявил претензию на сумму недостачи перевозчику (транспортной организации). Перевозчик признал претензию и произвел расчет с отправителем товара (оптовой организацией), который в свою очередь произвел расчет с розничной торговой организацией (покупателем).

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 220 руб. – выставлена претензия поставщику по недостаче товара сверх норм естественной убыли;

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям – 22 руб. – НДС включен в сумму претензии поставщику;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям» – 242 руб. – поставщик удовлетворил предъявленную ему претензию.

Пример.

ООО «КПД» в январе 2004 г. по договору поставки приобрело 10 500 штук облицовочного кирпича (по цене 2478 руб. за 350 штук) общей стоимостью 74 340 руб. (в том числе НДС 11 340 руб.). Оплата за кирпич была произведена 20 января 2004 г. Транспортной организации, которая осуществила доставку кирпича, ООО «КПД» выплатило 16 520 руб. (в том числе НДС 2520 руб.).

3 февраля поставщик отгрузил кирпич. При получении кирпича, было обнаружено, что не хватает 350 штук. Нормы естественной убыли для кирпича не предусмотрены, данная недостача считается сверхнормативной. ООО «КПД» при приемке кирпича составило соответствующий акт и 10 февраля выставило претензию поставщику. Сумма претензии к поставщику составила 3028,67 руб.

В том числе:

1) стоимость недостающего кирпича (350 штук) – 2100 руб. (2478 руб. – НДС 378 руб.);

2) транспортные расходы, относящиеся к недостающему количеству кирпича, – 466,67 руб. (14 000 руб. × 350 шт. / 10 500 шт.);

3) НДС по недостающему кирпичу – 378 руб. (2100 руб. × 0,18);

4) НДС по транспортным расходам, относящимся к недостающему кирпич, – 84 руб. (466,67 руб. × 0,18).

Поставщик претензию не признал. 20 февраля ООО «КПД» обратилось в суд с иском. 12 апреля суд удовлетворил иск ООО «КПД» к организации-поставщику на сумму 2478 руб. 16 апреля согласно решению суда поставщиком были перечислены деньги ООО «КПД».

При этом в бухгалтерском учете ООО «КПД» было отражено:

1) 20 января:

Дебет счета 60 субсчет «Авансы выданные»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 74 340 руб. – перечислен аванс поставщику под поставку кирпича;

Дебет счета 60 субсчет «Авансы выданные» / «Расчеты с транспортной организацией»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 16 520 руб. – оплачен счет транспортной организации;

2) 3 февраля:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 60 900 руб. – оприходовано фактически полученное количество кирпича;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 962 руб. – учтен НДС по оприходованному кирпичу;

Дебет счета 41 субсчет «Транспортные расходы»,

Кредит счета 60 субсчет «Расчеты с транспортной организацией» – 13 533,33 руб. (14 000 руб. – 466,67 руб.) – транспортные расходы отнесены на себестоимость кирпича;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 субсчет «Расчеты с транспортной организацией» – 2436 руб. (2520 руб. – 84 руб.) – учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 13 398 руб. (10 962 руб. + 2436 руб.) – предъявлен к вычету НДС;

Дебет счета 94 «Недостача и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 3028,67 руб. – отражена фактическая себестоимость недостачи кирпича;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 60 субсчет «Авансы выданные» – 90 860 руб. – зачет ранее выданных авансов;

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 94 «Недостача и потери от порчи ценностей» – 2478 руб. – выставлена претензия поставщику за недостающее количество кирпичей (с учетом НДС);

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 94 «Недостача и потери от порчи ценностей» – 550,67 руб. – предъявлена претензия поставщику на стоимость транспортных расходов, приходящихся на долю недопоставленного кирпича;

3) 16 апреля:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям» – 2478 руб. – поставщик удовлетворил предъявленный иск в сумме, признанной решением суда;

Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям» – 550,67 руб. – отражена часть иска к поставщику, не удовлетворенная судом.

5.9. Пересортица: документальное оформление и бухгалтерский учет

Под пересортицей товаров понимается одновременная недостача одного сорта товара и излишек другого сорта товара того же наименования.

Причинами пересортицы является недостаточный контроль за соответствием отпускаемого со склада сорта товаров с сортом, указанным в первичных документах, служащих основанием для отпуска товаров со склада. Выявляется пересортица при проведении инвентаризаций и иных установленных контрольных мероприятий.

Согласно п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств») взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях торговли и общественного питания на издержки обращения. На разницу в стоимости от пересортицы, не погасившей недостачу, образовавшуюся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

При выявлении пересортицы товаров оформляются Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3), Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19), а также Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» (форма № ИНВ-26).

Инвентаризационная опись (форма № ИНВ-3) оформляется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально-ответственного лица. В опись заносятся все числящиеся по учету товары.

При выявлении пересортицы товаров, недостача одного из них отражается по одной строке описи, а излишек другого – по другой строке. Опись подписывается каждым из членов комиссии, председателем комиссии. Правильность оформленных записей удостоверяется материально ответственными лицами.

Все выявленные расхождения между учетными данными и фактическим наличием имущественных ценностей (включая пересортицу товаров) из инвентаризационных описей переносятся в сличительные ведомости по форме № ИНВ-19. Сличительные ведомости оформляются в двух экземплярах работниками бухгалтерии, из которых один остается для хранения в бухгалтерии, а другой передается соответствующим материально ответственным лицам.

В Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26) заносятся сводные данные о выявленных при инвентаризации расхождениях, включая выявленные расхождения по пересортице товаров.

Именно при оформлении ведомости определяется порядок регулирования возникших разниц – либо зачет по пересортице, либо списание в пределах норм естественной убыли на издержки обращения, либо отнесение на виновных лиц, либо списание сверх норм естественной убыли за счет собственных средств организации.

Ведомость по форме № ИНВ-26 подписывается руководителем организации, главным бухгалтером и председателем инвентаризационной комиссии. Ведомость заверяется печатью организации.

В бухгалтерском учете выявленные суммы пересортицы товаров оформляются следующими записями по счетам учета:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 41 «Товары» – отражена недостача товаров одного сорта (по ценам, по которым товары отражены в бухгалтерском учете организации);

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – излишек товаров другого сорта (по ценам, по которым товары учтены в бухгалтерском учете организации);

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 41 – зачет недостачи товаров по пересортице;

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отнесение за счет виновных лиц разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей (по балансовой стоимости недостающих ценностей);

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» – на сумму разницы между рыночной стоимостью недостач и их балансовой стоимостью (согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба при утрате имущества определяется исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета);

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы» – по мере погашения задолженности по недостачам учтенные разницы в стоимости недостающих товаров включаются в состав внереализационных доходов организации;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списание за счет организации разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей (по балансовой стоимости).

Как отмечалось выше, за счет средств организации могут быть списаны суммы пересортицы, по которым не установлены конкретные виновники пересортицы.

Если факт отсутствия виновных лиц может быть с достаточной обоснованностью подтвержден документально уполномоченным на то органом государственной власти (органами предварительного следствия и т. п.), недостача товаров может быть учтена в целях налогообложения по налогу на прибыль на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

Согласно общим правилам за счет средств организации или виновных лиц могут быть отнесены недостачи сверх установленных норм естественной убыли. Недостачи в пределах норм естественной убыли должны относится на издержки обращения (Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»). Это определено, в частности, в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Однако в целях налогообложения соответствующие нормы естественной убыли товаров на предприятиях торговли и общественного питания до настоящего времени не определены, в связи с чем списание недостач (по крайней мере в целях налогообложения) должно осуществляться без учета применения норм естественной убыли. Невозможность применения ранее принятых норм естественной убыли подтверждена Письмом Минфина РФ от 24.12.2002 г. № 16-00-14/485 «Об отражении в бухгалтерском и налоговом учетах потерь, возникающих при перевозках плодоовощной продукции».

При этом при расчетах с виновными лицами нормы естественной убыли должны быть применены в любом случае, так как их вина в недостаче товаров вследствие естественного изменения их биологических и (или) физико-химических свойств в любом случае выявлена быть не может.

Если при зачете недостач при пересортице будет выявлен излишек товаров, он в соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности приходуется по рыночной стоимости и относится на прочие доходы организации – Дебет счета, 41 Кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы».

При этом выявленные излишки в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются в целях налогообложения в составе внереализационных доходов.

Пример.

В организации по состоянию на первое число отчетного месяца проведена инвентаризация находящихся на складе товаров, по результатам которой выявлены:

1) недостача макаронных изделий первого сорта в количестве 2,5 кг по учетной цене в 28 руб. за 1 кг;

2) излишек макаронных изделий второго сорта в количестве 3,7 кг по учет ной цене в 16 руб. за 1 кг.

В связи с выявленной пересортицей по решению руководителя организации недостача макаронных изделий первого сорта в количестве 2,5 кг покрыта за счет излишка макаронных изделий второго сорта в том же количестве.

При этом сумма недостачи по пересортице составит 70 руб. (2,5 кг × 28 руб.), а сумма излишка – 40 руб. (2,5 кг × 16 руб.). Возникшая разница в сумме 30 руб. согласно материалам проведенного расследования отнесена за счет виновного лица (начальника склада), и при этом указанная разница согласно проведенной проверке соответствует уровню рыночных цен на недостающее имущество в местности, в которой расположена организация.

Остаток излишка в количестве 1,2 кг приходуется по учету организации исходя из рыночных цен.

Допустим, они составили 18 руб. за 1 кг, и в этом случае сумма излишка составит 21 руб. 60 коп. (18 руб. × 1,2 кг).

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи по счетам учета:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 41 «Товары» – 30 руб. – разница в стоимости товаров, выявленных при пересортице (по балансовой стоимости);

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 30 руб. – выявленная разница отнесена за счет виновного лица по ценам, соответствующим рыночным;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы» – 21 руб. 60 коп. – по рыночным ценам оприходован излишек имущества, не засчитанный при пересортице товаров.

Таблица 2. Ведомость учета результатов инвентаризации

Относимая на расчеты по выявленным недостачам стоимость товаров согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н) должна включать в себя договорную (учетную) цену данных товаров, а также долю транспортно-заготовительных расходов, относящихся к недостающим товарам (если организация не учитывает такие расходы в стоимости приобретенных товаров).

В связи с этим если транспортно-заготовительные расходы организация учитывает отдельно от договорной цены товаров, то ею должна определяться соответствующая величина указанных расходов для ее списания на счет 94 – Дебет счета 94, Кредит счетов 16 «Отклонение в стоимости материалов», 44. Порядок расчета доли транспортных расходов, приходящихся на стоимость недостающих товаров, определяется учетной политикой организации.

Пример.

По условиям предыдущего примера по результатам инвентаризации выявлены:

1) недостача макаронных изделий первого сорта в количестве 40,0 кг по учетной цене 28 руб. за 1 кг;

2) излишек макаронных изделий второго сорта в количестве 26,0 кг по учетной цене в 16 руб. за 1 кг.

В связи с выявленной пересортицей по решению руководителя организации недостача макаронных изделий первого сорта в количестве 26,0 кг покрыта за счет излишка макаронных изделий второго сорта в том же количестве.

При этом сумма недостачи по пересортице составит 728 руб. (26 кг × 28 руб.), а сумма излишка – 416 руб. (26 кг × 16 руб.). Возникшая разница в сумме 312 руб. согласно материалам проведенного расследования отнесена за счет виновного лица (начальника склада).

Остаток недостачи макаронных изделий первого сорта в количестве 14 кг оценивается в 392 руб. (14 кг × 28 руб.).

Всего сумма недостачи, по которой должны быть приняты соответствующие решения, составит 704 руб.

По решению руководителя организации недостача в пределах норм естественной убыли на сумму 150 руб. относится на издержки обращения, а ее оставшаяся часть – за счет виновного лица. При этом согласно проведенной проверке отнесенная за счет виновного лица стоимость недостающих ценностей соответствует уровню рыночных цен на данные ценности в местности нахождения организации.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи по счетам учета:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 41 «Товары» – 704 руб. – выявленная по итогам инвентаризации недостача товаров (по балансовой стоимости);

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 150 руб. – списание недостачи в пределах норм естественной убыли на издержки обращения (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль);

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 554 руб. – списание недостачи сверх норм естественной убыли за счет виновного лица с учетом сложившегося уровня рыночных цен (см. табл. 3).

Таблица 3. Ведомость учета результатов инвентаризации