Текст книги "Управленческий учет в схемах и определениях. Учебное пособие"

Тема 3.
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ КАК ОСНОВНОЙ ОБЪЕКТ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Объекты управленческого учета.

Классификация затрат для различных целей.

Калькуляция себестоимости продукции.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Объектами управленческого учета являются затраты предприятия и его отдельных структурных подразделений – центров ответственности, внутреннее ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность.

Основным объектом управленческого учета является совокупность затрат (издержек) на производство и реализацию продукции, работ и услуг – планируемая или фактическая.

Эта совокупность представляет собой себестоимость продукции.

Таким образом, себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Издержки производства и реализации многообразны, поэтому и классифицировать их можно по множеству признаков, в частности, наиболее распространенными являются следующие классификационные группы истекших издержек:

• по видам (материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизационные затраты, прочие затраты);

• по назначению (основные и накладные);

• по порядку включения в себестоимость продукции, работ или услуг (прямые и косвенные);

• по зависимости от объема производства (постоянные и переменные);

• по отношению к стадии кругооборота (производственные и коммерческие);

• по характеру затрат (производительные и непроизводительные);

• по зависимости от конкретного уровня менеджмента (подконтрольные и неподконтрольные).

В зависимости от целей управленческого учета может быть предложена следующая группировка издержек (рис. 10):

При нормировании и планировании:

– постоянные и переменные;

– релевантные и нерелевантные;

– приростные и предельные;

– планируемые и непланируемые;

– вмененные.

Для учета и управления издержками:

– прямые и косвенные;

– производственные и коммерческие;

– основные и накладные;

– одноэлементные и комплексные.

Рис. 10. Классификация затрат в зависимости от целей

Для контроля и анализа:

– подконтрольные и неподконтрольные,

– регулируемые и нерегулируемые,

– эффективные и неэффективные,

– нормативные и по отклонениям от норм.

Рассмотрим основные характеристики этих групп затрат.

Затраты, которые меняются в зависимости от изменения объема деятельности, называются переменными; затраты, уровень которых не зависит от объема деятельности, называются постоянными (рис. 11). Однако издержки не всегда можно отнести точно к той или иной категории. Необходимо учитывать специфику каждого конкретного предприятия. Так, заработная плата производственных рабочих в одной организации может начисляться согласно штатному расписанию (постоянные затраты), а в другой – за объем выполненных работ (переменные затраты). Условно-переменные (дегрессивные и прогрессивные) – издержки, величина которых изменяется непропорционально изменению объема деятельности. Условно-постоянные – затраты, величина которых слабо изменяется при изменении объема деятельности.

Рис. 11. Влияние изменения объемов деятельности на затраты производства

Релевантные затраты — затраты, которые необходимо учитывать при принятии определенного управленческого решения. Релевантными являются будущие доходы и затраты, которые могут быть изменены вследствие принятия соответствующего решения. Не являются релевантными затраты и доходы, которые не зависят от принятия решений. Таким образом, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя (рис. 12).

Рис. 12. Релевантные и нерелевантные затраты и доходы

Приростные (дифференциальные, приращенные, инкрементные) затраты – это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Предельные (маржинальные) затраты — дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции.

Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют вмененными (альтернативными) затратами.

Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, бюджетами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые – это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).

Если затраты можно напрямую отнести на некоторый продукт – это прямые затраты для данного продукта. Затраты, непосредственно связанные с конкретным подразделением предприятия, – прямые затраты этого подразделения. Косвенные затраты – те, которые нельзя непосредственно связать с готовым продуктом или подразделением.

Затраты могут быть прямыми для подразделения, но при этом косвенными для продукта. Так, затраты на заработную плату начальника механического цеха являются прямыми для цеха, но косвенными для множества видов продукции, изготавливаемой в этом цехе.

Производственные затраты — это затраты на изготовление продукции, включая материальные и трудовые ресурсы, амортизацию и внутризаводскую логистику. Коммерческие затраты (издержки обращения) – траты на маркетинговые и логистические услуги и работы, трансакционные расходы, связанные с поиском информации о сбыте и снабжении.

К основным относят затраты, непосредственно связанные с производственным процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.

Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты, включающие в себя практически все виды издержек.

Подконтрольные – это такие затраты, на которые можно повлиять и которые изменятся в результате действий того или иного менеджера в течение заданного периода. Неподконтрольные затраты – такие, на которые менеджер в течение заданного периода времени повлиять не может. При этом нужно учитывать уровень влияния того или иного менеджера.

Примеры подконтрольных затрат: затраты на материалы, электроэнергия на технологические нужды, оплата сверхурочных. Примеры неподконтрольных затрат: оплата аренды, коммунальные платежи, проценты по кредиту, затраты на амортизацию оборудования.

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера соответствующего центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может.

Эффективные (производительные) – затраты, в результате которых получены доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные (непроизводительные) – израсходованные ресурсы, которые либо не принесли прибыли, либо привели к возникновению убытков. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порчи ценностей).

Нормативные затраты – издержки, определяемые предприятием на основе нормативных данных с учетом корректировок на текущие условия производства. Нормативные затраты на какой-то период – это планируемые затраты на этот период. Отклонение – это разница между запланированными и фактическими затратами. Оно может быть как благоприятным, так и неблагоприятным.

Учет отклонений фактических издержек от плановых показателей ведут по центрам ответственности.

Калькуляция себестоимости продукции в самом общем виде может быть представлена в следующем виде (рис. 13):

Рис. 13. Калькуляция полной себестоимости продукции

Основными материалами считаются те, которые прямо израсходованы на производство конкретного вида продукта. Например, металл, используемый для изготовления кузова, является частью продукта и, таким образом, квалифицируется как основной материал.

В свою очередь материалы, используемые для технического обслуживания оборудования, при помощи которого производится множество различных кузовов, представляют собой вспомогательные материалы. Последние не могут рассматриваться как принадлежность какого-то одного продукта, так как они дают возможность изготавливать несколько видов товаров. Однако не все материалы, прямо перенесенные на какой-то конкретный вид продукции, классифицируются как основные. Например, болты, используемые для приготовления конкретного кузова, могут отождествляться с этим кузовом, но так как их стоимость, вероятно, будет незначительной, то усилия, потраченные на учет затрат на болты как часть прямых затрат на изготовление кузова, будут не оправданы, потому что потребуются дополнительные затраты для более точной калькуляции себестоимости продукции. Вспомогательные материалы составляют часть производственных накладных расходов.

Затраты на труд основных производственных рабочих состоят из таких издержек, которые могут быть отнесены на конкретный произведенный продукт, овеществлены в нем. Примером затрат на производственный персонал является заработная плата рабочих, участвующих в операциях по сборке готовых изделий, или операторов машин и механизмов, непосредственно занятых в производственном процессе.

В противоположность этому жалованье среднего руководящего персонала или заработная плата складских работников не могут быть овеществлены в произведенном продукте, поэтому их относят к накладным расходам. Заработная плата лиц, работающих по найму, которые сами непосредственно не принимают участия в изготовлении продукта, но играют вспомогательную роль в производственном процессе, классифицируется как часть производственных накладных расходов.

Производственные накладные расходы включают все производственные издержки за исключением стоимости живого труда и основных материалов. Поэтому к ним относятся все расходы на непроизводственную рабочую силу, на вспомогательные материалы, прямые и косвенные производственные расходы.

Прямые производственные расходы можно напрямую отнести на соответствующий продукт или подразделение. Стоимость проката станка (машины, механизма) для производства конкретного продукта – пример прямых расходов.

К косвенным производственным расходам для многоотраслевой компании относятся, например, арендная плата за предприятие и амортизационные отчисления.

Административные, коммерческие и финансовые расходы – это непроизводственные накладные расходы, связанные со сбытовой, административной и финансовой деятельностью предприятия.

УПРАЖНЕНИЯ

3.1. Распределите нижеперечисленные примеры издержек швейной фабрики по следующим видам:

а) Основные материалы.

б) Прямые затраты на оплату труда.

в) Прочие прямые затраты.

г) Производственные накладные расходы.

д) НИОКР.

е) Коммерческие расходы.

ж) Административные расходы.

з) Финансовые расходы.

1. Смазочные материалы для швейных машин.

2. Дискеты для компьютеров в офисе.

3. Контракт на техническое обслуживание копировальной машины в офисе.

4. Абонентная плата за телефон плюс оплата телефонных счетов.

5. Проценты по банковскому овердрафту.

6. Плата за радиовещание на фабрике.

7. Маркетинговые исследования по продвижению нового товара на рынок.

8. Заработная плата охране фабрики.

9. Транспортные расходы по доставке купленных материалов.

10. Лицензионная плата от объема произведенной продукции.

11. Автотранспортный налог.

12. Посылки, отправленные клиентам.

13. Затраты по рекламе товаров по телевидению.

14. Корм для сторожевых собак.

15. Зарплата главного бухгалтера.

16. Заработная плата рабочих раскройного цеха.

17. Расходы на рекламные объявления, наносимые на автофургоны.

18. Заработная плата кладовщиков.

19. Зарплата рабочих, занятых погрузкой-разгрузкой материалов.

20. Разработка новой продукции в научно-исследовательской лаборатории.

3.2. Используя нижеприведенную информацию в тыс. ден. ед., рассчитайте следующие показатели для швейной фабрики:

• прямые затраты;

• производственную себестоимость;

• полную себестоимость.

3.3. На заводе компании ЛЕРК-ЛТД есть машинный и сборочный цеха. В систему калькуляции затрат входят две категории прямых затрат (прямые затраты и прямой производственный труд) и две области производственных накладных расходов (машинный цех использует в качестве базы распределения фактические машино-часы, сборочный цех – фактические затраты на прямой производственный труд).

Бюджет на 2014 год следующий:

Машинный цех: производственные накладные расходы 1 800 000 евро, затраты на прямой производственный труд 1 400 000 евро, прямой производственный труд в трудо-часах 100 000, машино-часы 50 000.

Сборочный цех: производственные накладные расходы 3 600 000 евро, затраты на прямой производственный труд 2 000 000 евро, прямой производственный труд в трудо-часах 200 000, машино-часы 200 000.

В течение февраля калькуляционная ведомость заказа № 494 выглядит следующим образом:

Машинный цех: использованные прямые материалы 45 000 евро, затраты на прямой производственный труд 14 000 евро, прямой производственный труд в трудо-часах 1000, машино-часы 2000.

Сборочный цех: использованные прямые материалы 70 000 евро, затраты на прямой производственный труд 15 000 евро, прямой производственный труд в трудо-часах 1500, машино-часы 1000.

Рассчитать общие производственные накладные расходы и производственную себестоимость по заказу № 494.

КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ

1. Классификация по способам включения в себестоимость выделяет следующие издержки:

а) основные и вспомогательные;

б) основные и накладные;

в) прямые и косвенные.

2. Классификация по виду производства выделяет следующие издержки:

а) основные и вспомогательные;

б) основные и накладные;

в) одноэлементные и комплексные.

3. Классификация по степени участия в процессе производства выделяет следующие издержки:

а) основные и вспомогательные;

б) основные и накладные;

в) одноэлементные и комплексные.

4. Классификация по степени однородности затрат выделяет следующие издержки:

а) основные и вспомогательные;

б) основные и накладные;

в) одноэлементные и комплексные.

5. Классификация по характеру затрат выделяет следующие издержки:

а) производительные и непроизводительные;

б) производственные и коммерческие;

в) прямые и косвенные.

6. Классификация по зависимости от конкретного уровня менеджмента выделяет следующие издержки:

а) приростные и предельные;

б) подконтрольные и неподконтрольные;

в) прямые и косвенные.

7. Классификация по зависимости от объема производства выделяет следующие издержки:

а) планируемые и непланируемые;

б) регулируемые и нерегулируемые;

в) постоянные и переменные.

8. Производственная себестоимость – это:

а) затраты цеха на изготовлении продукции;

б) сумма производственных затрат цеха и общезаводских расходов;

в) затраты на производство и реализацию продукции.

9. Что из перечисленного ниже не относится к «непроизводительным расходам»?

а) потери от простоев и от недоиспользования деталей и спецоснастки;

б) недостачи материальных ценностей;

в) расходы, которые связаны с осуществлением деятельности по управлению в соответствующих подразделениях предприятия.

10. Прямые издержки – это затраты:

а) связанные с работой цеха или предприятия в целом;

б) связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть включены в их себестоимость;

в) связанные со сбытовой, административной и финансовой деятельностью предприятия.

Тема 4.
МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

Методы учета, контроля и управления издержками.

Методы распределения косвенных затрат.

Пооперационный учет и анализ затрат.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Современная практика производственного менеджмента предполагает использование разнообразнейших методов учета и управления издержками производства.

Под методом учета затрат понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции.

На рис. 14 представлены основные критерии классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости:

• по полноте учета затрат;

• по объектам учета;

• по оперативности учета и контроля.

По отношению к технологическому процессу (по объектам) учет затрат можно организовать попередельным, попроцессным и позаказным методами.

Попередельный и попроцессный методы учета затрат применяются в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологических прерывных стадиях.

Попроцессный метод учета затрат применяется предприятиями, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный цикл.

Рис. 14. Основные методы учета затрат

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение или центр ответственности за определенный период времени, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот период времени.

К основным характеристикам метода относят:

1) группировку производственных затрат по отдельным подразделениям;

2) списание затрат за календарный период.

При использовании попроцессного метода калькуляции затрат для учета затрат незавершенного производства применяется концепция эквивалентных единиц, которая основывается на допущении, что все затраты производства делятся на две большие группы:

1) материальные затраты, которые возникают сразу в полном объеме при отпуске материалов в производство;

2) все остальные затраты, связанные с обработкой продукта, которые возникают постепенно и нарастают по мере увеличения степени готовности продукта.

Применение концепции эквивалентных единиц предполагает, что для производства единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица конверсионных затрат, и позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. При этом эквивалентная единица представляет собой набор затрат, необходимый для производства одной законченной физической единицы продукции.

При калькулировании производственных затрат может применяться один из двух методов оценки:

1) метод средневзвешенной оценки (метод усреднения), который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в переделах отчетного периода. Расчет эквивалентных единиц по этому методу производится независимо от степени готовности единиц на начало периода. Общая величина затрат, понесенных как в текущем, так и в прошлом периодах, делится на общее количество эквивалентных единиц. Иными словами, при этом методе общая величина затрат на переработку не распределяется на затраты прошлого и текущего периодов;

2) метод ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство изделия не будут обработаны, новые материалы не поступят в производство. Соответственно расчет эквивалентных единиц по этому методу производится с учетом степени готовности единиц на начало периода. Иными словами, при применении метода ФИФО общая величина затрат на переработку распределяется между затратами прошлого и текущего периодов.

Основным документом при калькулировании затрат является отчет производственного подразделения, подготовленный в конце каждого отчетного периода. В отчете отражено количество изделий, проходящих через подразделение, а также затраты на их изготовление. Отчет готовится в 4 этапа:

1) расчет потока физических единиц изделий;

2) расчет потока эквивалентных единиц;

3) расчет затрат на эквивалентное изделие;

4) определение затрат по незавершенному производству и готовым изделиям.

Попередельный метод учета затрат используется в отраслях с серийным и поточным производством, когда изделие проходит в определенной последовательности через отдельные этапы, называемые переделами.

Объектом учета затрат при этом методе является передел, т.е. прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов.

К основным характеристикам метода относят:

1) группировку производственных затрат по переделам;

2) списание затрат за календарный период.

Часто попередельный метод рассматривается как разновидность попроцессного калькулирования. Действительно, между этими методами существует весьма условное различие.

Позаказный метод учета затрат используется при изготовлении уникального или выполняемого по специальному заказу изделия. Заказ – заявка клиента на определенное количество специально созданных и изготовленных изделий.

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат на каждый заказ на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу.

К основным характеристикам метода относят:

1) группировку производственных затрат по отдельным видам работ или на серию готовой продукции;

2) списание затрат на каждый индивидуальный заказ или по каждой завершенной партии.

По оперативности учета и контроля выделяют фактический и нормативный методы учета затрат.

Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Нормативный метод учета (standart-costing) предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм.

Нормативный метод учета затрат лежит в основе одного из самых эффективных методов управления затратами с целью их снижения, который называется «управление по отклонениям». Суть метода в выявлении и анализе отклонений фактических затрат от их нормативных величин. При этом речь идет как о прямых издержках – материальных затратах и затратах прямого производственного труда, так и о косвенных издержках.

По полноте учета методы учета затрат классифицируются на методы калькулирования полной и сокращенной себестоимости.

При учете поглощенных затрат, или учете по полной себестоимости (absorption costing), предполагается, что себестоимость производимой продукции должна покрывать все произведенные затраты. В этом случае себестоимость продукции включает как прямые, так и косвенные производственные затраты.

При этом все накладные расходы предприятия распределяются между продуктами при помощи некоторой заранее определенной базы, называемой драйвером издержек (cost driver), фактором или носителем затрат.

Драйвер затрат – это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. Иными словами, факторы (драйверы) затрат характеризуются как причины, ведущие к изменению издержек.

В конце отчетного периода распределенные накладные расходы сравнивают с фактически понесенными и разница относится на финансовый результат.

Учет по усеченной (маржинальной) себестоимости (direct-costing, marginal costing) предполагает учет себестоимости продукции только в части переменных затрат.

При использовании учета по маржинальной себестоимости применяются три допущения:

1) объем выпуска – единственный фактор, от которого зависит изменение всех остальных;

2) отсутствие незавершенного производства; объем произведенной и реализованной продукции совпадают;

3) управленческие решения принимаются в пределах релевантного периода.

В данном случае определение границ релевантного периода зависит от времени, в течение которого не происходит изменения структуры затрат. В долгосрочном периоде все затраты переменны. Следовательно, переменна и структура затрат.

Релевантный период (диапазон) – период, в котором постоянные издержки остаются неизменными при изменении объемов деятельности, а переменные издержки остаются неизменными на единицу производимой продукции. Иными словами, это период, в течение которого структура издержек остается неизменной.

Учет по маржинальной себестоимости составляет базу для анализа безубыточности и операционного анализа, или анализа «издержки – объем – прибыль» (cost-volume-profit analysis), который отслеживает зависимость финансовых результатов предпринимательской деятельности от издержек и объемов производства и сбыта. Этим методам как эффективным инструментам оперативного и стратегического планирования мы посвятим отдельные разделы.

Все рассмотренные методы учета затрат предполагают отнесение на себестоимость выпускаемой продукции в первую очередь прямых издержек, в то время как распределение косвенных затрат между видами продукции (работ, услуг) ведется расчетным путем. Накапливаемые в течение определенного периода времени косвенные расходы распределяются сначала между производственными подразделениями, а затем – между видами продукции, производимой этими подразделениями.

Точное определение себестоимости по отдельным видам продукции на основе выбора правильного подхода к распределению производственных косвенных расходов позволяет получать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции выгодно для предприятия, какова ее рентабельность и соответственно какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным.

Существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

1) метод прямого распределения затрат;

2) пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;

3) метод взаимного распределения затрат (двухсторонний).

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Например, на предприятии выпускается два вида продукции – А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б – ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго – завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» – наоборот.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехом. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно (рис. 15):

1. Определение затрат по подразделениям.

2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями.

3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат.

Рис. 15. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами.

Следующим этапом является отнесение косвенных затрат на конкретные заказы и виды продукции. Наиболее приемлемой базой для отнесения косвенных расходов на заказы и виды продукции считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов. Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции косвенных расходов. Конкретный фактор по-разному влияет на отдельные виды косвенных затрат, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения. Выбор той или иной базы распределения обусловливается функциональной спецификой работы предприятия или его отдельных подразделений и служб.

Ставки косвенных затрат используются для отнесения косвенных расходов на заказы и единицы выпускаемой продукции. Они рассчитываются следующим образом (рис. 16):

Рис. 16. Расчет ставки распределения косвенных расходов

Для современного производства характерно резкое увеличение косвенных затрат в общих издержках предприятия, вызванное в первую очередь окончательным переходом от трудоемкого к капиталоемкому производству. Вместе с тем, как видно из представленного обзора, ни одна из рассмотренных систем учета и калькулирования затрат не гарантирует адекватного учета и распределения косвенных расходов. В одной системе велик риск искажения себестоимости продукции за счет распределения по некорректно выбранной базе (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости вообще игнорирует ее косвенную часть (учет по усеченной себестоимости).

В условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости возникает потребность в такой учетно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты, при которой затраты предприятия станут более управляемыми, появится возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

Метод учета и калькулирования затрат по функциям, как альтернатива традиционными системам учета, возник в США в конце 1980-х гг. и очень быстро был принят к использованию крупнейшими компаниями во всем мире.

Пооперационный, или функциональный, учет (activity-based costing, АВС) предполагает учет и анализ по видам деятельности предприятия, направленный в первую очередь на то, чтобы более точно проследить взаимосвязь между накладными расходами и продукцией, обеспечивая тем самым возможность оценки эффективности затрат и выявление «оправданных» и «неоправданных» издержек.