Текст книги "Финансовое право. Краткий курс"

2.2. Формы и методы финансового контроля

Финансовый контроль кроме государственных органов осуществляют специалисты экономических служб хозяйствующих субъектов, а также независимые аудиторы и аудиторские фирмы.

Внутрихозяйственный финансовый контроль (внутренний аудит) проводится на конкретных предприятиях, в учреждениях и организациях по решению их руководителей. Контроль выполняется внутренними экономическими службами: финансовым отделом, бухгалтерией, отделом бюджетирования и т. д. Контрольные функции связаны непосредственно с финансовой и хозяйственной деятельностью самого предприятия и входящих в его структуру подразделений.

Аудиторский (независимый) финансовый контроль (внешний аудит) также не является государственным и выполняется специально аттестованными юридическими лицами и физическими лицами (аудиторами). Их деятельность является предпринимательской, основная цель которой – установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствие совершаемых ими операций действующим нормативным актам (подробнее см. разд. 2.3).

Существует различная классификация форм государственного и негосударственного финансового контроля.

В зависимости от времени проведения финансовый контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий.

Предварительный контроль производится до выполнения какого-либо финансового мероприятия или действия, например перед рассмотрением и утверждением бюджетов предприятия. Тем самым появляется возможность предотвращения нерационального расходования всех видов ресурсов, включая финансовые.

Текущий финансовый контроль ежедневно осуществляется финансово-экономическими службами предприятия с целью проверки целесообразности расходования денежных средств при исполнении бюджетов; опирается на данные бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

Последующий финансовый контроль осуществляется после окончания отчетного периода и финансового года. Сводится к анализу балансов и других финансовых отчетов, а также к проведению проверок и ревизий непосредственно на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль – неотъемлемая часть как внешнего (вневедомственного и ведомственного), так и внутрихозяйственного финансового контроля.

В зависимости от полноты охвата различают полный, частичный, комплексный и тематический финансовый контроль. Выделяют также сплошной и выборочный контроль.

Сложились определенные методы финансового контроля, то есть приемы, способы и средства его осуществления. К ним относятся: наблюдение, проверка, обследование, анализ и ревизия. Проверка затрагивает основные вопросы финансовой деятельности и проводится с использованием первичных документов и бухгалтерских регистров. Обследование основывается на достаточно широком круге показателей и нужно для оценки финансового положения объекта контроля, необходимости его реструктуризации и т. п. Анализ направлен на выявление нарушений финансовой дисциплины, а также определение стоимости предприятия (бизнеса).

Основным методом финансового контроля является ревизия – обследование с целью установления законности финансовой дисциплины на экономическом объекте. Законодательством закреплены обязательный и регулярный характеры проведения ревизии.

При этом ревизоры наделяются достаточно широким кругом прав. Они могут:

♦ проверять бюджеты, сметы, первичные документы и бухгалтерскую отчетность, а также фактическое наличие основных и оборотных средств, ценных бумаг;

♦ проводить инвентаризации, опечатывать складские помещения и кассы;

♦ получать от должностных лиц письменные разъяснения по возникающим в ходе обследования вопросам;

♦ изымать в установленном порядке некоторые документы, если их сохранность не может быть гарантирована;

♦ привлекать специалистов и экспертов для проведения ревизии и др.

По времени осуществления ревизии делятся на плановые и внеплановые. Плановые ревизии в производственной сфере проводятся не реже одного раза в год, а в непроизводственной – не реже двух раз в год.

По содержанию ревизии бывают документальными и фактическими. Первые подразумевают проверку различных финансовых документов, вторые – наличных денежных средств, ценных бумаг и материальных ценностей.

По обследуемому периоду деятельности различают фронтальные (полные) и выборочные ревизии. При полной ревизии проверяется вся деятельность субъекта за установленный период.

По объему ревизуемой деятельности ревизии подразделяются на тематические и комплексные. Первые из них сводятся к обследованию какого-либо направления финансовой работы. В комплексной ревизии могут принимать участие одновременно ревизоры нескольких органов.

2.3. Правовые основы аудиторской деятельности

Правовые основы аудита как профессиональной деятельности одновременно определяются двумя федеральными законами «Об аудиторской деятельности». Первый закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ продолжает функционировать в урезанном виде до 1 января 2011 г. Второй закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ вступил в силу 1 января 2009 г., а отдельные его положения начнут действовать с 2010 и 2011 г.

Такая ситуация сложилась по причине значительных преобразований в сфере аудита: изменился состав аудиторских услуг, отменено лицензирование и введено саморегулирование. Теперь индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны состоять в саморегулируемой организации, в противном случае они не вправе вести свою деятельность. В связи с этим помимо указанных документов аудиторская деятельность также подпадает под действие Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (в ред. от 27 декабря 2009 г.).

Основные понятия, определения и характеристики в рассматриваемой профессиональной области деятельности следующие.

Аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Помимо проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Их перечень установлен федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в частности, Правилом (стандартом) № 24, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696.

♦ Согласованные процедуры в отношении финансовой информации проводят в случае, если нет необходимости в полноценном аудите. Процедуры выполняют в отношении некоторых показателей (дебиторской или кредиторской задолженности, объема продаж, прибыли).

♦ Компиляция финансовой информации. Здесь аудитор объединяет и сопоставляет данные из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также отчета о движении денежных средств.

♦ Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности. В рамках такой проверки аудитор выясняет основные моменты, которые касаются организационной структуры, системы учета, характера хозяйственных операций, активов, обязательств, доходов и расходов, способов производства и продажи, местонахождения производственных объектов, аффилированных лиц.

Субъектами аудиторской деятельности являются аудиторские организации и аудиторы – физические лица.

Аудиторская организация — коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций[3]3
  Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» дает следующее определение: саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида.


[Закрыть]; приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой аудиторская организация является.

Аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

♦ постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

♦ налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

♦ анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

♦ управленческое консультирование;

♦ юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

♦ автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

♦ оценочную деятельность;

♦ разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

♦ проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

♦ обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Требования к форме и содержанию аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Аудиторское заключение представляется только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Стандарты аудиторской деятельности разделяются на федеральные и саморегулируемых организаций аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

♦ определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности;

♦ разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

♦ являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:

♦ определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита;

♦ не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

♦ не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

♦ являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами саморегулируемой организации аудиторов.

Кодекс профессиональной этики аудиторов — свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Аудиторские проверки могут быть обязательными, которые проводятся в случаях, установленных законодательными актами Российской Федерации, и инициативными – по решению хозяйствующего субъекта. В соответствии со ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» установлено специальное правило. Аудиторскую проверку не могут проводить аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, которые в течение трех предшествующих проверке лет оказывали организации (предпринимателю) услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторы должны быть независимы от проверяемого лица.

Законодательством определены хозяйствующие субъекты, которые должны представлять свою бухгалтерскую отчетность вместе с аудиторским заключением, подтверждающим ее достоверность. Согласно ст. 5 Закона «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится ежегодно в случаях, если:

♦ организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

♦ организация является кредитной организацией, страховой организацией, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

♦ выручка организации от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб.;

♦ в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обязательная аудиторская проверка также распространяется на отчетность государственных унитарных предприятий и муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели их деятельности соответствуют вышеуказанным критериям. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Привлечение для этих целей индивидуальных аудиторов законодательством не допускается. Если же речь идет об оказании иных услуг, то привлечение аудиторов – индивидуальных предпринимателей становится возможным.

Инициативный аудит бухгалтерской отчетности проводится по решению экономического субъекта (владельцев или его дирекции). По российскому законодательству инициативный аудит может проводиться в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, либо решением физического лица, занимающегося предпринимательской деятельностью.

Квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что претендент сдал квалификационный экзамен и имеет ко дню объявления результатов экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, не менее трех лет. Причем не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа должны приходиться на работу в аудиторской организации.

В ряде случаев, определенных ст. 12 Закона «Об аудиторской деятельности», квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован. В этом случае аудитор не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании.

Лицензирование аудиторской деятельности отменено с 1 января 2010 г. Одновременно вводится обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях аудиторов[4]4
  Лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу, и аудиторские организации, а также индивидуальные аудиторы, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.


[Закрыть]. Поэтому аудиторская деятельность также регулируется Федеральным законом «О саморегулируемых организациях».

Саморегулирование – это самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами профессиональной деятельности и содержанием которой является разработка стандартов и правил в области аудита, а также контроль за соблюдением установленных требований.

Саморегулируемая организация аудиторов (далее – СОА) – это некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация приобретает искомый статус с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов[5]5
  Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии объединения в ее составе не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций.


[Закрыть].

СОА исполняет следующие основные функции.

♦ Осуществляет ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций[6]6
  Ведение контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций выполняется уполномоченным федеральным органом.


[Закрыть].

♦ Разрабатывает и утверждает стандарты и правила аудиторской деятельности[7]7
  В настоящее время действуют стандарты аудита, определенные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. от 19 ноября 2008 г.).


[Закрыть], которые обязательны для всех ее членов. Стандарты должны соответствовать правилам деловой этики; устранять или уменьшать конфликт интересов членов организации, их работников; устанавливать требования, препятствующие недобросовестной конкуренции, совершению действий, причиняющих моральный вред или ущерб потребителям аудиторских услуг.

♦ Устанавливает условия членства субъектов аудиторской деятельности.

♦ Образует третейские суды для разрешения различных споров.

♦ Осуществляет анализ деятельности своих членов, рассматривает их жалобы.

♦ Организует профессиональное обучение, аттестацию работников.

♦ Контролирует деятельность своих членов в части соблюдения ими установленных стандартов и правил.

Органами управления СОА являются:

♦ общее собрание членов саморегулируемой организации;

♦ постоянно действующий коллегиальный орган управления;

♦ исполнительный орган.

По закону саморегулируемая организация должна обеспечить доступ к информации. Достигается это посредством опубликования в СМИ и размещения в информационно-телекоммуникационных сетях следующих сведений:

♦ о составе своих членов;

♦ об условиях, о способах и порядке обеспечения ответственности членов СОА перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами;

♦ о субъектах аудиторской деятельности, вступивших и прекративших свое членство в СОА, а также условиях членства в саморегулируемой организации;

♦ о содержании стандартов и правил СОА;

♦ о структуре саморегулируемой организации, компетенции органов ее управления;

♦ о решениях, принятых общим собранием и постоянно действующим коллегиальным органом управления;

♦ о случаях привлечения членов организации к ответственности за нарушение требований законодательства Российской Федерации в части аудиторской деятельности, стандартов и правил СОА;

♦ о любых исках и заявлениях, поданных СОА в суды;

♦ о составе и стоимости имущества компенсационного фонда организации;

♦ о выданных аттестатах по результатам обучения;

♦ о ходе и результатах экспертизы нормативного правового акта, в проведении которой СОА принимала участие;

♦ о результатах проведенных СОА проверок деятельности своих членов;

♦ о годовой бухгалтерской отчетности СОА и результатах ее аудита;

♦ иной предусмотренной федеральными законами и самой СОА информации.

Наряду с раскрытием этой информации возможно обнародовать иные сведения, но это не должно повлечь за собой нарушение установленных членом СОА порядка и условий доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, а также возникновение конфликта интересов саморегулируемой организации и интересов ее членов. При этом СОА вправе самостоятельно устанавливать способы раскрытия информации с учетом того, что дополнительная информация должна быть доступна наибольшему числу ее членов, а также акционерам, инвесторам и кредиторам членов саморегулируемой организации.

В соответствии с законодательством на СОА возлагается обязанность защитить информацию от ее неправомерного использования. Поэтому саморегулируемой организацией должны быть предусмотрены способы получения, использования, обработки, хранения и защиты информации, неправомерное использование которой работниками СОА может причинить моральный вред и имущественный ущерб своим членам или создать для этого соответствующие предпосылки.

Саморегулируемая организация несет ответственность перед своими членами (аудиторскими организациями и аудиторами) за действия работников СОА, связанные с неправомерным использованием информации, ставшей известной им в силу служебного положения. В свою очередь аудиторские организации и аудиторы обязаны раскрывать информацию о своей деятельности, подлежащую раскрытию в соответствии с законодательством Российской Федерации и установленными СОА требованиями.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим такое регулирование, является Министерство финансов Российской Федерации. На него возложены выработка государственной политики и нормативно-правового регулирования в области аудита, анализ состояния рынка аудиторских услуг, ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, осуществление контроля (надзора) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов.

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создан Совет по аудиторской деятельности. Этот совет периодически пересматривает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Аудиторская тайна. В соответствии со ст. 9 «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях лиц, которым оказывались услуги. Они должны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудита, и не вправе передавать сведения и документы третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия клиентов, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законодательством.

Находящиеся в распоряжении аудиторов документы, содержащие сведения об операциях лиц, с которыми заключен договор оказания соответствующих услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации.

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, лицо, которому оказывались аудиторские услуги, вправе потребовать от виновного – аудиторской организации, индивидуального аудитора, уполномоченного федерального органа – возмещения причиненных убытков.