Текст книги "Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых"

1) используются в деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых и, в силу высокой степени специализации, не могут быть применимы в каком-либо другом виде деятельности, но могут быть задействованы при выполнении работ по разведке и оценке на другом месторождении, и/или

2) сформировались в период деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых на месторождении и не смогут генерировать экономические выгоды в будущем в том случае, если добыча полезных ископаемых на данном месторождении будет признана нецелесообразной.

Активы, определенные как поисковые в соответствии с приведенными выше критериями, предлагается обозначить следующим образом: активы, признанные поисковыми в соответствии с первым обозначенным признаком, представляют собой средства поисковой деятельности; активы, признанные поисковыми в соответствии со вторым обозначенным признаком, представляют собой предметы поисковой деятельности. При этом следует учитывать, что в бухгалтерской отчетности предметом поисковой деятельности выступают не сами разведываемые и оцениваемые запасы, а ресурсы, инвестированные в средства добычи на последующих стадиях промышленной разработки месторождений.

Внедрение предложенного критерия демаркации поисковых активов позволяет обеспечить пользователей бухгалтерской отчетности информацией о балансовой стоимости всех тех активов организации, которые подвержены характерным для разведки и оценки рискам. В частности, в случае если предприятием осуществляются инвестиции, которые напрямую не связаны с поисковой деятельностью, но при этом возможность их экономически выгодного использования зависит от результатов соответствующих работ на месторождении, то такие инвестиции могут быть представлены в составе отдельного вида поисковых активов. Например, если предприятием было начато строительство завода по переработке минерального сырья вблизи месторождения на основании результатов долицензионных разведочных и оценочных работ, и при этом экономически безубыточное производство на заводе возможно только с использованием сырья с данного месторождения, то балансовая стоимость незавершенного строительства завода должна быть включена в состав поисковых активов. В то же время использование данных критериев противоречит национальной и международной практике нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета поисковых затрат (соответствующие требования будут рассмотрены в параграфе 1.2). Таким образом, реализация данного требования в условиях существующего нормативно-правового поля ограничена подготовкой соответствующих дополнительных пояснений к бухгалтерской отчетности.

В процессе формирования стоимости поисковых активов последние могут проходить несколько стадий, которые должны быть представлены в бухгалтерском балансе в качестве статьи «Поисковые активы» в совокупности. К указанным стадиям относятся:

1) авансы, выданные поставщикам и подрядчикам под выполнение работ, которые будут формировать стоимость поисковых активов;

2) поисковые активы, процесс подготовки которых к использованию полностью не завершен;

3) поисковые активы, процесс подготовки которых к использованию полностью завершен.

Детальное обоснование необходимости формирования показателя «Поисковые активы» бухгалтерского баланса путем включения в него всех трех вышеуказанных элементов, а также роль стадий, через которые проходят поисковые активы, в бухгалтерском учете приведены в параграфе 2.1.

Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых (или поисковые расходы) – это поисковые затраты, которые в момент их осуществления не отвечают критериям признания в стоимости поисковых активов.

Следовательно, затраты, которые не способны приносить организации экономические выгоды даже при условии определения экономической целесообразности и технической реализуемости добычи на месторождении, формируют поисковые расходы, которые являются частью расходов по обычным видам деятельности организации.

Помимо поисковых расходов существует также и еще один вид расходов, связанных с разведкой и оценкой, представляющий собой списываемые организацией капитализированные затраты, которые перестали отвечать условиям признания их в качестве поисковых активов и не могут быть признаны в качестве иных видов активов организации. Такие расходы будут определены как расходы от списания и обесценения поисковых активов.

В трудах, посвященных учету поисковых затрат, приведены классификации по статьям [12, с. 13] и технологической структуре [45, с. 144], по отношению к этапам поисковой деятельности [69], однако также следует указать на необходимость применения классификации поисковых затрат по критериям результативности и капитализируемости, которые ранее никогда не выделялись исследователями, но реализуются через связанные категории (критерий результативности реализуется через методы капитализации поисковых затрат, выделяемые в профессиональной литературе; критерий капитализируемости реализуется путем введения в стандартах бухгалтерского учета категорий поисковых активов, поисковых затрат, расходов, связанных с работами по разведке и оценке). Существующие и предложенные авторами монографии классификации поисковых затрат представлены в прил. А.

Таким образом, в данном параграфе проведено уточнение терминологического аппарата, являющегося теоретической основой бухгалтерского учета затрат разведки и оценки. Предложены содержательное понятие поисковых активов и критерии их демаркации, позволяющие обеспечить пользователей информацией обо всех активах, подверженных характерным для поисковой деятельности рискам.

1.2. Сравнительный анализ отечественной и международной практики бухгалтерского учета поисковых затрат

Методика бухгалтерского учета поисковых затрат как упорядоченная совокупность процедур, необходимая и достаточная для формирования показателей отчетности, достоверно и объективно характеризующих поисковую деятельность организации для целей анализа финансового состояния предприятия пользователями бухгалтерской отчетности, представлена такими этапами бухгалтерского учета, как признание, классификация и оценка объектов бухгалтерского учета, а также формирование бухгалтерской отчетности. При этом методика учета поисковых затрат приобретает специфическую форму в составе национальных практик бухгалтерского учета, в рамках которых она реализуется в ходе формирования бухгалтерской отчетности конкретной организации. Следовательно, необходимой представляется идентификация отличительных особенностей отечественной методики учета поисковых затрат посредством сравнительного анализа отечественной и международных практик бухгалтерского учета разведки и оценки, что позволит выделить ключевые элементы методики, в рамках которых реализуется разнообразие подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат.

Практика финансового учета поисковых затрат в большей степени развита в тех странах, где добыча минеральных ресурсов как вид экономической деятельности играет существенную роль для национальной экономики. На основании статистических данных компании BP по объемам добычи энергетических ресурсов [91] выделены следующие страны, изучение порядка учета поисковых затрат в которых представляется наиболее перспективным: Саудовская Аравия, Российская Федерация, Соединенные Штаты Америки, Иран, Канада. Среди западноевропейских государств наибольшую долю в мировой добыче энергоресурсов занимает Норвегия. Помимо выделенных нами стран Ш. Райт и Р. Галлан [69] отмечают высокую степень развития практики учета поисковых затрат в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии. Порядок учета поисковых затрат, заложенный в общепринятых принципах бухгалтерского учета (ОПБУ) перечисленных выше стран, а также стандартах совета по МСФО, будет проанализирован в данном параграфе.

В ряде стран (Великобритания, Норвегия, Канада, Российская Федерация), выбранных нами для анализа, общественно значимые организации готовят бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Анализ опыта регулирования учета поисковых затрат в соответствии с национальными стандартами, применявшимися в указанных странах до внедрения МСФО или параллельно с ними, позволит сформировать основу для оценки общего уровня развития стандартов, регулирующих данный вопрос.

Национальные стандарты бухгалтерского учета развиты в США, Великобритании, Канаде, где учет поисковых затрат регулируется специализированными стандартами, проработанными с высокой степенью детализации.

В Российской Федерации долгое время отсутствовал специальный стандарт, регулирующий вопросы учета поисковых затрат организаций. ПБУ 24/2011 [56] является относительно новым и полагается на подходы, исторически сложившиеся в международной практике учета поисковых затрат.

Регуляторы бухгалтерского учета Норвегии до принятия решения о подготовке отчетности общественно значимыми национальными организациями по стандартам МСФО не смогли сформировать определенного подхода к порядку учета поисковых затрат и использовали в неизменном виде методику, предложенную ОПБУ США [87], поэтому проведение самостоятельного анализа национальных стандартов бухгалтерского учета поисковых затрат Норвегии представляется нецелесообразным.

Бухгалтерский учет в Саудовской Аравии и Иране развит слабо. В исследованиях бухгалтерского учета в этих и других исламских странах отмечается, что исламская национальная система бухгалтерского учета начинает формироваться лишь во второй половине XX века, одновременно с появлением современных исламских финансовых институтов. А. М. Сэреа пишет [123], что в указанных странах отсутствует детальная нормативная регламентация правил бухгалтерского учета нефинансовых организаций, что делает включение в сравнительный анализ подходов к учету в этих странах бессмысленным.

Таким образом, в данной работе будут проанализированы основные элементы порядка учета поисковых затрат, предусмотренные МСФО, а также национальными стандартами США, Великобритании, Канады и Российской Федерации.

Необходимо отметить, что в большинстве стран национальная практика учета поисковых затрат либо достаточно слабо разработана, либо текущая модель бухгалтерского учета поисковых затрат исторически определена развитием способов решения данной задачи в рамках англо-американской модели бухгалтерского учета и отчетности. В то же время формирование главных методов учета поисковых затрат происходило в основном в организациях, занятых в добыче нефти и газа, влияние которых в период становления концептуальных основ бухгалтерского учета англо-американской школы на национальную и мировую экономику постоянно возрастало. Впоследствии подходы, возникшие в рамках данной отрасли, распространились на практику организаций иных добывающих отраслей промышленности.

На предприятиях добывающих отраслей сформировалось три метода капитализации поисковых затрат, возникающих при проведении работ по разведке и оценке, каждый из которых основывается на соответствующей ему совокупности приемлемых для организации характера и уровня рисков деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, это:

1) метод полных затрат;

2) метод результативных затрат;

3) метод учета по стоимости на момент обнаружения месторождения.

Все три вышеперечисленных метода сформировались в нефтегазовой отрасли США в XX веке. Приведем краткую характеристику каждого из указанных выше методов.

Метод результативных затрат предусматривает капитализацию поисковых затрат в рамках идентифицируемых материальных и нематериальных поисковых активов. Если пробуренная скважина не окажется нефтегазоносной, связанные с ней затраты должны быть немедленно списаны из актива бухгалтерского баланса. В результате прибыль организации за период снижается, следовательно, снижается инвестиционная привлекательность организации.

Метод результативных затрат не учитывает того, что все произведенные на стадиях разведки и оценки затраты необходимо связаны с процессом получения информации о запасах на данном месторождении, а значит, будут генерировать доходы организации в будущем во всей своей совокупности. То есть бурение скважин на месторождении в рамках деятельности по поиску полезных ископаемых в любом случае увеличивает объем имеющейся у предприятия информации о запасах и их технико-экономических характеристиках, то есть формирует определенный нематериальный актив. Данную особенность затрат, понесенных в рамках деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, учитывает метод полных затрат, предполагающий капитализацию поисковых затрат в рамках пулов затрат, охватывающих в целом регион, разведка и оценка запасов на месторождениях которого осуществляется организацией. Впоследствии данные затраты амортизируются в течение периода добычи обнаруженных запасов против выручки от реализации соответствующего продукта. Метод полных затрат существенно корректирует отчетную прибыль компаний, представляющих средний и малый бизнес. «Размывающий эффект», оказываемый данным методом на убытки от разведки и оценки, в крупных компаниях оказывается весьма незначительным [8]. Противоречие метода полных затрат общепринятой современной концепции актива отмечалось американскими регуляторами бухгалтерского учета еще в конце 1970-х годов: «…актив является хозяйственным средством, от которого в будущем ожидается прибыль… Затраты, не имеющие прямого отношения к конкретным активам, потенциально формирующим прибыль, как правило, не капитализируются вне зависимости от того, насколько они важны для текущей деятельности организации. Если затраты не приводят непосредственно к созданию актива, участвующего в формировании прибыли, они должны быть списаны на расходы или признаны как убыток» [69, с. 37].

Несмотря на то что метод результативных и метод полных затрат сформировались в рамках нефтегазовой отрасли, основные положения, определяющие их различия, позволяют распространить данные методы на все добывающие отрасли промышленности. Метод результативных затрат предусматривает капитализацию исключительно затрат, связанных с формированием стоимости идентифицируемых активов (материальных объектов основных средств и идентифицируемых нематериальных активов, таких как лицензии на осуществление разведочных работ [30]). Метод полных затрат позволяет капитализировать в активе бухгалтерского баланса затраты, связанные как с идентифицируемыми, так и с неидентифицируемыми поисковыми активами в рамках географически более обширного пула затрат. Следовательно, предприятия всех добывающих отраслей промышленности могут использовать как метод результативных затрат, так и метод полных затрат в зависимости от размера центра капитализации и перечня капитализируемых затрат, которые предприятие установит в своей учетной политике.

Метод полных затрат остается приемлемой альтернативой методу результативных затрат в МСФО, ОПБУ США, ОПБУ Великобритании. ОПБУ Канады [93] до перехода на МСФО предусматривало возможность использования только метода полных затрат. Причиной настолько широкого распространения метода полных затрат является политическое давление, оказываемое лобби средних нефтегазовых компаний США и Канады во второй половине XX века на правительственные органы, ответственные за регулирование бухгалтерского учета. В российском стандарте ПБУ 24/2011 закреплена возможность использования исключительно метода результативных затрат.

Методы результативных и полных затрат не позволяют отразить в бухгалтерском балансе прирост контролируемых запасов полезных ископаемых, обусловленный реализуемой предприятием деятельностью по разведке и оценке. В связи с этим возникает еще один метод бухгалтерского учета, отражающий экономическую специфику деятельности организаций в добывающих отраслях промышленности, – метод учета по стоимости на момент обнаружения запасов.

Метод учета по стоимости на момент обнаружения запасов предусматривает признание выручки от продажи полезных ископаемых не в момент их реализации, а в момент, когда данные запасы были обнаружены, с одновременным признанием запасов в активе бухгалтерского баланса. Поисковые затраты за период рассматриваются в данном случае как величина, регулирующая оценку контролируемых запасов, обнаруженных в текущем периоде. Данный метод не получил широкого распространения прежде всего из-за несоответствия его современной концепции бухгалтерской отчетности и низкой надежности денежной оценки контролируемых запасов в долгосрочной перспективе. Однако применение отдельных элементов метода учета по стоимости на момент обнаружения запасов может служить эффективным инструментом при проведении анализа бухгалтерской отчетности добывающих организаций.

На основе методов полных и результативных затрат, метода учета по стоимости на момент обнаружения запасов сформировано четыре основных подхода к бухгалтерскому учету поисковых затрат организации:

1) подход к учету на основе метода результативных затрат;

2) подход к учету на основе метода полных затрат;

3) подход к учету поисковых затрат на основе представления в бухгалтерской отчетности показателей стоимости доказанных запасов, контролируемых предприятием;

4) подход к бухгалтерскому учету затрат разведки и оценки на основе метода результативных затрат с раскрытием в бухгалтерской отчетности дополнительных финансовых и нефинансовых показателей.

Подход к представлению в примечаниях к отчетности данных о контролируемых запасах предусматривает раскрытие информации о поисковых затратах либо с использованием метода результативных, либо метода полных затрат. В примечаниях к отчетности в любом случае дается денежная оценка контролируемых запасов и их динамика за отчетный период.

США стали первой страной, в которой были разработаны отраслевые стандарты, ориентированные на разрешение вопросов бухгалтерского учета в нефтегазовой отрасли. Практика учета поисковых затрат в США может считаться наиболее развитой как с методической точки зрения, так и с точки зрения проработки отдельных практических вопросов и нюансов учета поисковых затрат. Р. Галлан пишет [69], что большая часть разработанных в других государствах стандартов бухгалтерского учета, регулирующих вопросы учета в нефтегазовой отрасли, в той или иной мере опирается на практику регулирования в США.

В США разрешено применение как метода результативных затрат, так и метода полных затрат. Стандарт FAS 19 регулирует вопросы учета разведки и оценки методом результативных затрат, а стандарт FAS 25 и правило SX 4-10 – методом полных затрат. В данных стандартах также рассматриваются вопросы бухгалтерского учета на стадиях процесса добычи полезных ископаемых, следующих за разведкой и оценкой и предшествующих им.

В соответствии с FAS 19 центр капитализации поисковых затрат не может превышать размера месторождения, разрабатываемого организацией, что является одним из определяющих факторов решения большинства вопросов учета поисковых затрат в данной практике. Стандарт FAS 25 и правило SX 4-10 предусматривают возможность определения в качестве центра капитализации поисковых затрат региона, обычно объединяющего несколько стран с относительно однородными условиями осуществления деятельности.

Работы по разведке и оценке, произведенные организацией до приобретения права на проведение данных работ на отдельном участке недр, как уже отмечалось в параграфе 1.1, обычно носят наиболее обобщенный характер, связать затраты на их проведение с конкретным месторождением представляется практически невозможным, в связи с чем стандарт FAS 19 предписывает признавать такие поисковые затраты в бухгалтерском учете в качестве поисковых расходов. Затраты на данные работы также не могут рассматриваться в качестве затрат, непосредственно произведенных с целью увеличения экономических выгод организации в будущем, поскольку их цель – не обнаружение перспективного месторождения минеральных ресурсов, а предоставление менеджменту организации информации для определения направлений работы по приращению контролируемых промышленных запасов полезных ресурсов.

Кроме того, до приобретения организацией права на проведение поисковых работ или, другими словами, до принятия решения о выполнении работ по разведке и оценке в рамках конкретного центра капитализации затрат, у организации в принципе отсутствует возможность контролировать выгоды, полученные от выполненных поисковых работ. Поэтому стандарт FAS 25 и правило SX 4-10 также предписывают признание таких поисковых затрат организациями, применяющими метод полных затрат, в качестве поисковых расходов.

В американской учетной традиции отсутствует возможность ведения учета внеоборотных активов по способу переоценки, поэтому все поисковые активы организации представляются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной по ним амортизации и убытков от обесценения. При использовании любого из методов учета поисковых затрат амортизация поисковых активов производится пропорционально объему добычи запасов (кроме амортизации вспомогательного оборудования, которая начисляется в соответствии с подходом, установленным для амортизации аналогичных по характеру объектов основных средств). Следовательно, поисковые активы (кроме вспомогательного оборудования) начинают амортизироваться только в момент, когда организация приступает к промышленной эксплуатации месторождения.

Подход к оценке и учету убытков от обесценения поисковых активов в значительной степени дифференцируется в зависимости от применяемого организацией метода учета поисковых затрат и наличия информации о доказанных запасах на месторождении.

Правило SX 4-10 предусматривает обязательное проведение процедуры расчета верхнего предела капитализации поисковых затрат и сравнения полученной суммы с балансовой стоимостью поисковых активов по окончании каждого квартала. В случае превышения балансовой стоимости поисковых активов над верхним пределом капитализации сумма такого превышения признается убытком от обесценения.

При применении метода результативных затрат тестирование на обесценение производится организацией на уровне ЕГДП (единиц, генерирующих денежные потоки), определенных для поисковых активов. Тест производится на основе сравнения балансовой стоимости поисковых активов по месторождениям с доказанными запасами полезных ископаемых с дисконтированной оценкой чистых денежных потоков, ожидаемых к поступлению от реализации промышленных запасов, относящихся к данному участку недр.

Для месторождений с недоказанными запасами полезных ископаемых на ежегодной основе производится обесценение путем расчетного определения резервируемой суммы, исходя из среднестатистических данных о доле затрат на месторождения, промышленные запасы на которых обнаружены не были, к общим затратам на работы по разведке и оценке на месторождениях с недоказанными запасами полезных ископаемых.

Отличительной особенностью отражения обесценения по ОПБУ США является невозможность восстановления убытков от такого обесценения в будущем. Поэтому списанная в расходы при признании обесценения балансовая стоимость поисковых активов восстановлению не подлежит.

ОПБУ США предусматривают необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности предприятий нефтегазовой отрасли данных о контролируемых запасах полезных ископаемых. Порядок раскрытия информации о доказанных запасах организации регулируется стандартом FAS 69, который требует раскрытия финансовых данных о разработанных и неразработанных доказанных запасах полезных ископаемых, контролируемых организацией.

Денежная оценка доказанных запасов производится как дисконтированная по ставке 10 % чистая стоимость реализованной конечной продукции организации после переработки, рассчитанная на основе средней цены за 12 месяцев. При этом состав доказанных неосвоенных запасов ограничен теми запасами, которые организация планирует освоить в течение пяти последующих за отчетной датой лет (если только конкретные обстоятельства и специфика месторождения не оправдывают более продолжительный минимальный срок освоения). Рассчитанные таким образом данные подлежат раскрытию по географическим районам, на которые приходится не менее 15 % принимаемых в расчет доказанных запасов [41, с. 5].

В Великобритании разработкой стандартов и рекомендаций по бухгалтерскому учету поисковых затрат занимается Комитет по учетным стандартам в нефтяной отрасли, основанный в 1984 году для целей разработки стандартов, отражающих лучшую учетную практику организаций, основная деятельность которых состоит в добыче углеводородных ресурсов. Необходимо отметить, что практика регламентации бухгалтерского учета поисковых затрат, представленная документами Комитета по учетным стандартам в нефтяной отрасли, считается одной из наиболее развитых и последовательных практик в мире. Основным документом, регулирующим вопросы учета затрат на разведку и оценку в Великобритании, является Бюллетень рекомендованной практики 2001 г. (SORP 2001) [125]. SORP 2001 регулирует порядок бухгалтерского учета на всех стадиях процесса промышленного освоения месторождений. Учет поисковых затрат организуется с применением метода полных затрат или метода результативных затрат в рамках таких же центров капитализации, как и в ОПБУ США, на основе учета по первоначальной (исторической) стоимости.

Затраты, понесенные до приобретения права на проведение поисковых работ на конкретном участке, учитываются в зависимости от метода учета:

• если организация применяет метод полных затрат, то поисковые затраты, понесенные до приобретения лицензии, капитализируются в составе стоимости поисковых активов;

• если организация применяет метод результативных затрат, то поисковые затраты, понесенные до приобретения лицензии, капитализируются в рамках соответствующих им месторождений в момент осуществления затрат. Если по окончании отчетного финансового года лицензия не будет приобретена, то соответствующие поисковые затраты должны быть списаны на текущие расходы. Если же лицензия будет приобретена, то затраты, которые напрямую могут быть соотнесены с конкретным месторождением, подлежат дальнейшему учету в качестве поисковых активов.

Затраты на приобретение лицензий на разведку и оценку капитализируются в составе поисковых активов и в дальнейшем амортизируются линейным методом до завершения срока их действия (при использовании метода результативных затрат) либо пропорционально объему добычи (при использовании метода полных затрат). Прочие поисковые активы амортизируются пропорционально объемам добычи на месторождении (аналогично ОПБУ США).

Оценка и учет обесценения поисковых активов не рассмотрены детально в SORP 2001 и производятся на основании соответствующих национальных стандартов. В качестве базиса оценки возмещаемой стоимости поисковых активов определена стоимость доказанных или доказанных и вероятных запасов, контролируемых организацией (в отличие от ОПБУ США, где при оценке возмещаемой стоимости принимаются в расчет только доказанные запасы). При этом в случае, если организация применяет метод полных затрат, в качестве единиц, генерирующих денежные потоки, должны рассматриваться определенные организацией в учетной политике центры капитализации поисковых затрат.

В отличие от стандартов ОПБУ США, SORP 2001 не требует раскрытия стоимости промышленных запасов минеральных ресурсов, контролируемых организацией [125]. Однако оценка указанных запасов в количественном выражении и изменения в оценке, произошедшие за отчетный период, обязательно должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации. При этом SORP 2001 дает организациям право самостоятельно выбирать, раскрывать такую информацию на основании детерминистского или вероятностного подхода к оценке контролируемых запасов. При использовании детерминистского подхода состав доказанных неразработанных запасов не ограничивается запасами, которые планируется освоить в течение 5 лет, как этого требуют ОПБУ США.

В соответствии с ОПБУ Канады организации могут применять в процессе учета поисковых затрат только метод полных затрат, специфика применения которого прописана в соответствующем канадском стандарте для всех семи стадий процесса добычи полезных ископаемых [93].

Учет по методу полных затрат в соответствии с ОПБУ Канады организуется также в рамках центров капитализации, определенных как каждая конкретная страна, где реализуется поисковая деятельность (в отличие от ОПБУ США и Великобритании, в соответствии с которыми при применении метода полных затрат в качестве центра капитализации обычно выступает группа стран с однородными условиями осуществления деятельности).

Затраты, понесенные до приобретения лицензии, капитализируются в составе стоимости поисковых активов. В состав стоимости поисковых активов также входят затраты на вывод активов из эксплуатации, однако одной из особенностей ОПБУ Канады является то, что затраты на вывод активов из эксплуатации, прямо не предусмотренные технологическими особенностями оборудования и требованиями национального законодательства стран, на территории которых осуществляется разведка и оценка, не включаются в состав соответствующего резерва.

Поисковые активы амортизируются пропорционально объему добычи полезных ископаемых. Для оценки обесценения поисковых активов, которую требуется производить на ежегодной основе, ОПБУ Канады предлагает специальный алгоритм, состоящий из двух этапов:

• на первом этапе недисконтированная оценка будущего чистого денежного потока по доказанным запасам полезных ископаемых организации сравнивается с балансовой стоимостью поисковых активов. Если балансовая оценка оказывается выше, то выполняется второй этап тестирования;

• на втором этапе производится оценка дисконтированного чистого денежного потока по доказанным и вероятным запасам организации по каждому центру капитализации.

Превышение балансовой стоимости активов по центру капитализации над указанной оценкой дисконтированного чистого денежного потока признается в качестве суммы обесценения, которая после признания не может быть восстановлена в будущем. Отметим также, что ОПБУ Канады требуют раскрытия информации о количественной оценке запасов доказанных и вероятных.

Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» [43] разработан позднее, чем соответствующие стандарты ОПБУ США, Великобритании и Канады, и опирается на уже сложившуюся в добывающей отрасли практику.