Текст книги "Внеоборотные активы: бухгалтерский и налоговый учет"

Кузнецова С. Ю., Захарова И. В., Горюнова О. И., Наумова Ю. А
Внеоборотные активы: бухгалтерский и налоговый учет
Практическое пособие

Введение

Источником получения, обработки и использования информации о хозяйственной деятельности предприятий служит бухгалтерская отчетность.

В состав бухгалтерской отчетности входят:

1) бухгалтерский баланс (форма № 1);

2) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

3) отчет об изменениях капитала (форма № 3);

4) отчет о движении денежных средств (форма № 4);

5) приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

6) отчет о целевом использовании денежных средств (форма № 6).

Бухгалтерский баланс представляет собой способ обобщения, группировки и отражения хозяйственных средств и источников их образования в денежном выражении за отчетный период. Баланс представляется в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 22.07.2003 г. № 67н.

По своей структуре бухгалтерский баланс является двусторонней таблицей. Левая сторона баланса, в которой сгруппированы хозяйственный средства, называется активом. Актив подразделяется на два раздела: в первом отражены внеоборотные активы, во втором – оборотные активы. Правая сторона баланса, которая отражает источники собственных и заемных денежных средств, является пассивом. Пассив включает в себя три раздела. В первом разделе сгруппированы источники собственных средств, во втором – долгосрочные обязательства, в третьем – краткосрочные обязательства (долгосрочные и краткосрочные заемные средства).

В активе баланса отражаются внеоборотные активы и указывается их стоимость на начало и конец отчетного периода. В их состав входят:

1) нематериальные активы;

2) основные средства;

3) незавершенное строительство;

4) доходные вложения в материальные ценности;

5) долгосрочные финансовые вложения;

6) отложенные финансовые активы;

7) прочие внеоборотные активы.

Более подробно внеоборотные активы рассмотрены ниже.

Глава 1. Нематериальные активы

1.1. Понятие и состав нематериальных активов

Нематериальные активы – это объекты интеллектуальной собственности или исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Приказ Минфина Российской Федерации «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000» от 16.10.2000 г. № 91н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

К нематериальным активам относятся следующие исключительные права:

1) право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) право патентообладателя на селекционные достижения.

В состав нематериальных активов входят также деловая репутация организации и организационные расходы. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, и учитывать как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

К составу нематериальных активов нельзя отнести интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей.

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» не применяется в отношении:

1) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

2) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

3) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ПК и базы данных.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше двенадцати месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает двенадцать месяцев;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Основным признаком, по которому один инвентарный объект дифференцируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.

1.2. Оценка нематериальных активов

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

3) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

6) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

3) свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

1.3. Виды прав на нематериальные активы

Существуют различные виды прав на нематериальные активы:

1) авторское право (авторское право распространяется произведения на науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения). Авторское право распространяется как на обнародованные произведения, так и на необнародованные произведения, существующие в какой-либо объективной форме:

а) устной;

б) изображения;

в) звукозаписи.

Авторское право не распространяется на идеи, методы, процессы, системы, способы, концепции и т. д.;

2) право на изобретение;

3) право на объекты промышленные;

4) право на интеллектуальную собственность;

5) право на ноу-хау;

6) право на имущество;

7) право на пользование земельными участками;

8) право на базу данных.

1.4. Поступление нематериальных активов

В уставный капитал предприятия объекты нематериальных активов могут поступать в виде вклада. При этом бухгалтер предприятия должен формировать бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 08 «Вложение во внеоборотные активы»,

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

При покупке объектов нематериальных активов учет бухгалтер обязан вести по покупной стоимости.

При безвозмездной передаче объектов нематериальных активов по договору дарения бухгалтер предприятия обязан сформировать бухгалтерские проводки:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Отражение налога на добавленную стоимость при приобретении нематериальных активов:

Дебет счета 19/2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным активам»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Отражение затрат по приобретению нематериальных активов:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Отражение информации по приему на эксплуатацию приобретенных объектов нематериальных активов:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»,

Кредит счета 08/5 «Приобретение нематериальных активов».

1.5. Амортизация нематериальных активов

Согласно Приказу Минфина Российской Федерации «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» от 31.10.2000 г. № 94н (с изм. и доп. от 07.05.2003 г.) счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»). Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» корреспондирует со счетами в виде следующих проводок:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,

Кредит счета 04 «Нематериальные активы»;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»,

Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 97 «Расходы будущих периодов»,

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

1) линейным способом. Линейный способ амортизации нематериальных активов можно рассчитать по следующей формуле:

Ана = Сна × Нна / 100,

где Ана – амортизация нематериальных активов, руб.;

Сна – первоначальная стоимость активов;

Нна – норма амортизации (отражается в процентах), норму амортизации можно рассчитать по следующей формуле:

Нна = 100 / Тсл;

2) способом уменьшаемого остатка. Амортизация рассчитывается по следующей формуле:

Ана = Она × Нна / 100,

где Она – остаточная стоимость, руб.;

Нна – норма амортизации (выражается в процентном отношении);

3) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Этот способ амортизации нематериальных активов можно рассчитать по следующей формуле:

Ана = Котч – Сна / Кплан,

где Котч – объем продукции, изготовленной в отчетном году;

Кплан– плановое количество товаров.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Пример

Закрытое акционерное общество «Золото Днепра-2000» приобрело патент на итальянское оборудование № 123151. Согласно заключенному соглашению общая стоимость патента составила 480 000 руб. (в эту сумму входит и налог на добавленную стоимость 73 220 руб.). Главный бухгалтер предприятия ЗАО «Золото Днепра-2000» О.Д. Колтунова должна сделать следующие бухгалтерские проводки.

Принятие к бухгалтерскому учету предприятия патента на оборудование:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 480 000 руб. – 73 220 руб. = 406 780 руб.

Бухгалтер предприятия обязана начислить амортизацию на нематериальный актив в сумме 406 780 руб. – 10 % = 40 678 руб.

По дебету счета 20 «Основное производство» с кредитованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная сумма амортизации 40 678 руб. / 12 месяцев = 3390 руб.

Можно также сумму начисленной амортизации отразить по дебету счета 20 «Основное производство» с кредитованием счета 04 «Нематериальные активы» (3390 руб.).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

1) при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

2) при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя:

1) из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

2) из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срока деятельности организации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:

1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта;

2) амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.