Текст книги "Бухгалтерский учет за 14 дней. Экспресс-курс"

Основные средства: изменение стоимости и переоценка

Изменение балансовой стоимости основных средств

Первоначальная стоимость основного средства может быть изменена только в строго определенных случаях, а именно при его:

• достройке (т. е. возведении новых частей здания, сооружения);

• дооборудовании, иначе говоря, дополнении основного средства новыми частями (но не заменой старых), которые будут составлять с ним единое целое, придадут ему новые функции;

• реконструкции и модернизации (т. е. полном или частичном переустройстве и/или переоборудовании, что приводит к изменению технико-экономических показателей основного средства);

• частичной ликвидации;

• переоценке.

Затраты на содержание (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) и перемещение основного средства, а также на все виды ремонта (включая капитальный) относятся на текущие расходы и не влияют на первоначальную стоимость основного средства.

Переоценка основных средств

Фирмы имеют право не чаще одного раза в год (на конец года) переоценивать основные средства по группам однородных основных средств. Одновременно с переоценкой объекта производится переоценка всех других объектов группы,88
  Группой основных средств считается совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов основных средств.


[Закрыть] в которую он входит. Причем если компания один раз провела переоценку определенной группы, в дальнейшем основные средства этой группы придется переоценивать регулярно.

Земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат.

В результате переоценки должна быть определена текущая (восстановительная) стоимость основного средства, под которой на практике понимается сумма денежных средств, которую фирма заплатила бы, если бы решила заменить свое основное средство аналогичным на дату переоценки. Коэффициент переоценки определяется путем деления текущей (восстановительной) стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость до переоценки. Предположим, что в результате переоценки стоимость основного средства возросла и, следовательно, увеличился актив баланса. Аналогичное увеличение пассива баланса будет отражено в статье «Переоценка внеоборотных активов».

ПРИМЕР 3-6

Условные примеры переоценки основных средств в сторону повышения их стоимости

Предположим, что два года назад вы приобрели квартиру за 10 млн руб. (Для упрощения примера амортизация квартиры не учитывается.)

Вариант 1

Вчера вы завершили сделку по продаже этой квартиры уже за 20 млн руб.

Ваш исходный баланс, составленный на момент покупки, выглядел таким образом, руб.:

* Статья баланса «Капитал» отражает сумму первоначального взноса владельца и не может быть изменена.

** Статья баланса «Прибыль» показывает прирост доли собственника в бизнесе, который составил 10 млн руб. (20 000 000 руб. (доход от продажи) минус 10 000 000 руб. (покупная стоимость квартиры)).

Вариант 2

Теперь предположим, что вы решили отказаться от продажи квартиры, за которую вам предложено 20 млн руб., в надежде на то, что она будет дорожать и далее. Это значит, что квартира остается у вас на балансе.

Если не производить переоценку квартиры по текущей стоимости, то сумма, указанная в статье «Основные средства», будет занижена, поскольку в ней по-прежнему будет отражена первоначальная стоимость квартиры.

Вполне логично было бы переоценить квартиру с коэффициентом 2, рассчитанным как 20 млн руб./10 млн руб.

Новая справедливая стоимость квартиры, отраженная в активе баланса, приведет к его росту на 10 млн руб. Этот же рост должен будет продемонстрировать и пассив баланса. Возникает вопрос: «А по какой статье пассива должно быть указано данное увеличение?» Первое, что приходит на ум, это статья «Прибыль» (аналогично варианту 1). Однако бухгалтер никогда не согласится с таким подходом, ведь в варианте 1 прибыль была реально получена, а в варианте 2 является номинальной (условной). В самом деле, а что произойдет, если завтра цена на квартиру упадет, и где гарантия того, что вам удастся получить запланированные 20 млн руб. от ее продажи?

Бухгалтер предлагает компромиссный вариант, а именно – использовать статью «Переоценка внеоборотных активов» пассива баланса. Ваш баланс, составленный после переоценки, выглядит таким образом, руб.:

* Как видим, актив баланса возрос вследствие переоценки, а не продажи основного средства, поскольку статья «Прибыль» в пассиве отсутствует.

В обратной ситуации, когда в результате переоценки стоимость основных средств понизилась, разница двух значений будет отражена в статье пассива «Нераспределенная при-быль (непокрытый убыток)» со знаком «минус».

ПРИМЕР 3-7

Условный пример переоценки основных средств в сторону понижения их стоимости

Продолжим условия примера 3-6 и предположим, что текущая стоимость вашей квартиры через два года после ее приобретения понизилась на 2 000 000 руб. и составила 8 000 000 руб.

В случае переоценки квартиры по текущей стоимости баланс примет следующий вид, руб.:

* Сумма в скобках означает отрицательную величину.

Почему в этом случае бухгалтер использует статью «Непокрытый убыток» вместо статьи «Переоценка внеоборотных активов», в которой теоретически можно было бы показать отрицательный результат от переоценки?

Основная причина – следование бухгалтером принципу осмотрительности в принятии оценок. Исходя из этого принципа понижение стоимости основного средства носит долгосрочный, постоянный характер и поэтому может немедленно рассматриваться в качестве убытка.

При переоценке основного средства корректировке подлежит также сумма накопленного износа, которая изменяется про-порционально стоимости основного средства

ПРИМЕР 3-8

Отражение переоценки основных средств в балансе

Баланс фирмы «Ежик в тумане» на 31 декабря прошлого года выглядел таким образом, руб.:

На 1 января текущего года проводится переоценка стоимости здания с коэффициентом (индексом) 1,2.

Баланс фирмы «Ежик в тумане» на 1 января текущего года (после переоценки) принимает следующий вид, руб.:

Необходимо пояснить дальнейшую судьбу статьи «Переоценка внеоборотных активов». Здесь возможны 2 варианта.

Вариант 1. Основное средство остается на балансе фирмы и снова переоценивается.

Если после переоценки в сторону повышения стоимости актив будет снова переоцениваться, но уже в сторону понижения его стоимости, то статья «Переоценка внеоборотных активов», возникшая от ранее произведенной доооценки, будет уменьшаться на сумму такой уценки. В нашем примере в момент, когда сумма новой уценки превысит сумму ранее сделанной дооценки (200 000 руб.), статья «Переоценка внеоборотных активов» исчезнет из пассива баланса, уступив место статье «Непокрытый убыток» на разницу между суммами старой дооценки и новой уценки.

Если же основное средство будет снова дооцениваться (т. е. его стоимость опять будет расти), то статья «Переоценка внеоборотных активов» также будет возрастать на сумму такой дооценки.

Вариант 2. Переоцененное основное средство выбывает из имущества фирмы (например, продается).

При выбытии переоценненого основного средства сумма дополнительного капитала, полученного в результате переоценки, автоматически переходит из этой статьи в статью «Нераспределенная прибыль». Например, если здание из рассматриваемого примера будет продано за 1,2 млн руб., то в пассиве баланса, составленного после такой продажи, возникнет статья «Нераспределенная прибыль» в сумме 200 000  руб., а статья «Переоценка внеоборотных активов» исчезнет из баланса.

ПРИМЕР 3-9

Отражение переоценки основных средств в балансе

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что переоценка была сделана с коэффициентом (индексом) 0,5. Результат такой уценки выглядел бы так, руб.:

Если после этой уценки здание будет снова переоцениваться, но уже в сторону повышения стоимости, то сумма убытка будет уменьшаться. В момент, когда сумма новой дооценки превысит сумму ранее сделанной уценки, статья «Непокрытый убыток» исчезнет из пассива баланса, уступив место статье «Переоценка внеоборотных активов».

Налоговые последствия переоценки основных средств

Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшится, то это позволит сэкономить на налоге на имущество, поскольку этот налог рассчитывают исходя из стоимости основных средств, которая указана в бухгалтерском учете. А если бухгалтерская стоимость основных средств после переоценки увеличится, то налог на имущество также возрастет.

Что же касается налога на прибыль, то переоценки не оказывают влияния на этот налог (например, при подсчете амортизации или при определении результата от выбытия основных средств).

Вышесказанное справедливо также и в отношении переоценки нематериальных активов.

ПРИМЕР 3-10

Переоценка и налог на имущество

На балансе компании «Суперкастрюля» числится оборудование, которое раньше не переоценивалось. Его первоначальная стоимость составляет 800 000 руб., амортизация за время использования «съела» 200 000 руб., следовательно, остаточная стоимость оборудования равна 600 000 руб.

В текущем году фирма решила его переоценить (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой), в результате чего стоимость оборудования понижается в 2 раза. Таким образом, после переоценки первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составила 400 000 руб. (800 000/2), а сумма начисленной амортизации – 100 000 руб. (200 000/2).

Остаточная стоимость оборудования, которая облагается налогом на имущество, составляет 300 000 руб. (400 000 – 100 000) и отражается в балансе по строке «Основные средства».

Налог на имущество и амортизацию в бухгалтерском учете бухгалтер «Суперкастрюли» рассчитывает, исходя из новой, уцененной стоимости оборудования.

Амортизация основных средств

Амортизируемые основные средства

Амортизация – это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

Как было сказано выше, в составе основных средств учитываются земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Поскольку потребительские свойства этих объектов с течением времени не изменяются, амортизация по ним не начисляется (т. е. в балансе они отражаются по первоначальной стоимости).

Начисление амортизации приостанавливается:

• на период реконструкции и модернизации основных средств, если срок проведения этих работ составляет более года;

• если основные средства переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 руб., а также книги, брошюры и другие издания (независимо от стоимости) допускается сразу списывать на затраты по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.

Порядок и методы начисления амортизации

Амортизацию начисляют ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету. Обратите внимание на то, что объект принимается к учету в качестве основного средства, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, т.е. независимо от момента его ввода в эксплуатацию. Прекращают же начисление амортизационных отчислений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство было полностью самортизировано или списано с баланса фирмы.

При начислении амортизации компания может использовать один из четырех разрешенных методов:

1) линейный метод;

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).

На практике все основные средства делятся на однородные группы, у которых есть общие признаки (например, здания и сооружения, транспортные средства и т.п.). Для средств, включенных в одну группу, можно использовать только один из вышеперечисленных методов, причем на протяжении всего срока службы основного средства.

Срок полезного использования устанавливается фирмой самостоятельно, с учетом режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а так-же технических ограничений, указанных в технической документации на основное средство.

ПРИМЕР 3-11

Начисление амортизации линейным методом

В декабре прошлого года ЗАО «Винни-Пятачок» приобрело новую линию по разливу меда. Первоначальная стоимость линии без НДС составляет 240 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет.

При использовании линейного метода ежегодно амортизируется 1/5 стоимости линии, т.е. годовая норма амортизации составляет 20%. Посредством нехитрых расчетов (240 000/(12 × 5)) можно определить, что сумма ежемесячной амортизации равна 4000 руб.

Начисление амортизации начинается с января текущего года. Следовательно, на 31 декабря того же года остаточная стоимость линии составит 192 000 руб. (240 000 – 4000 × 12).

ПРИМЕР 3-12

Метод уменьшаемого остатка

Рассмотрим метод уменьшаемого остатка на основе примера 3-11. Итак, мы выяснили, что в первый год работы оборудования сумма амортизации составит 48 000 руб., а остаточная стоимость будет равна 192 000 руб.

С этой стоимости и будет начисляться амортизация во второй год эксплуатации линии, по итогам которого она будет равна 38 400 руб. (192 000 × 20%). Остаточная стоимость на конец второго года составит 153 600 руб. (192 000 – 38 400).

В последний год службы амортизация будет исчислена как разница между остаточной стоимостью линии и ее ликвидационной стоимостью.

ПРИМЕР 3-13

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Снова вернемся к условию примера 3-11. Как мы уже знаем, срок полезного использования линии – 5 лет. Следовательно, сумма чисел полезного использования линии будет равна 15 годам (1 + + 2 + 3 + 4 + 5).

За первый год использования оборудования амортизация составит 80 000 руб. (5/15 × 240 000 руб.), а ежемесячный размер отчислений будет равен 6667 руб. (80 000/12 мес).

Во второй год амортизация составит 64 000 руб. (4/15 × 240 000 руб.).

В третий год – 48 000 руб. (3/15 × 240 000 руб.) и т.д.

ПРИМЕР 3-14

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг)

Этот метод предполагает начисление амортизации исходя из количества выпущенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг) с помощью данного основного средства.

Предположим, что в январе текущего года ЗАО «Суперкастрюля» приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). Согласно технической документации, прилагаемой к станку, с его помощью можно выпустить 100 000 «умных» крышек для кастрюль.

Станок был принят к учету в качестве основного средства в январе. В феврале на нем было выпущено 9000 крышек. На станок начислена амортизация в размере 10 800 руб. (9000/100 000 шт. × × 120 000 руб.). В марте было произведено еще 5000 крышек, а амортизация составила 6000 руб. (5000/100 000 шт. × 120 000 руб.).

В последующие месяцы амортизация начисляется в аналогичном порядке.

Начисление амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации

Первоначальная стоимость приобретенного основного сред-ства, бывшего в эксплуатации, определяется в обычном порядке (сумма всех расходов, связанных с его приобретением). Однако срок полезного использования подержанного основного средства уменьшается на время его фактической эксплуатации прежним владельцем.

ПРИМЕР 3-15

Начисление амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации

В августе текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» приобрело подержанный станок стоимостью 120 000 руб. (без НДС). Посовещавшись, совладельцы ЗАО «Винни и Пятачок» пришли к решению, что в качестве метода начисления амортизации будет использоваться линейный метод. Станок был принят к учету в качестве основного средства в том же месяце.

Согласно технической документации, срок эксплуатации станка составляет 10 лет. Однако станок уже прослужил 6 лет у прежнего владельца, а следовательно, оставшийся срок полезного использования станка не превышает 4 (10 – 6) лет. Сумма амортизации станка за текущий год составит 10 000  руб. (120 000/4 × 4/12).

Доходные вложения в материальные ценности

В этой строке баланса указывается остаточная стоимость имущества, которое предназначено для сдачи в аренду, лизинг или прокат. Напомним, что остаточная стоимость равняется разнице первоначальной стоимости и начисленной амортизации. Первоначальная стоимость и величина амортизационных отчислений определяются по общим правилам для основных средств, о которых говорилось ранее.

Долгосрочные финансовые вложения

Состав финансовых вложений

В строке «Долгосрочные финансовые вложения» баланса указываются:

• приобретенные фирмой акции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги;

• вклады в уставные или складочные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых обществ);

• вклады в совместную деятельность (простое товарищество);

• суммы выданных долгосрочных займов;

• долгосрочные депозитные вклады в банках;

• дебиторская задолженность, приобретенная по договору об уступке права требования (цессии).

При этом финансовые вложения должны быть долгосрочными (произведены на срок более года). Если этот срок составляет год и менее, то их сумма отражается по строке баланса «Краткосрочные финансовые вложения».

Определение первоначальной стоимости ценных бумаг

Ценные бумаги отражают в балансе, только если фирма получила их в собственность. Право собственности подтверждают первичные документы.

Договор, по которому передаются ценные бумаги, может предусматривать особую дату перехода права собственности на них (например, дату поступления оплаты на счет продавца). В этом случае ценные бумаги можно отразить в балансе только после перечисления денег продавцу.

Ценные бумаги отражаются в балансе по первоначальной стоимости, т.е. по сумме фактических затрат на их приобретение.

По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость приобретенных ценных бумаг, включаются все расходы фирмы на покупку. Такими расходами, в частности, являются:

• суммы, уплаченные продавцу;

• затраты по регистрации прав на ценные бумаги;

• суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги по покупке ценных бумаг;

• услуги нотариуса на регистрацию договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги;

• другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Если какие-либо из этих затрат несущественны (т. е. не превышают 5% от покупной стоимости ценных бумаг), то фирма может их учесть как операционные расходы.

Ценные бумаги, полученные в виде вклада в уставный капитал, оцениваются по стоимости, согласованной между учредителями.

Стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, определяется из их текущей рыночной цены (если они котируются на бирже) либо исходя из суммы денежных средств, которые можно получить при их продаже (если бумаги не котируются на бирже).

Оценка финансовых вложений в балансе

Финансовые вложения подразделяются на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить их текущую рыночную стоимость.

Финансовые вложения первой группы (акции и финансовые инструменты, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг) отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости (п. 20 ПБУ 19/02).

При этом рост  или снижение стоимости финансовых вложений первой группы в активе баланса приводит к аналогичному увеличению прибыли в пассиве баланса и наоборот. То есть рост стоимости отражается как прочий доход компании, а падение – как прочий расход.

Финансовые вложения второй группы (т. е. не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг) подлежат отражению в балансе по первоначальной стоимости, за исключением случая, когда их расчетная цена99
  Например, средняя цена по сделкам с аналогичными бумагами.


[Закрыть] на балансовую дату является меньшей (но не большей), чем стоимость приобретения.

Для этого на разницу между первоначальной стоимостью и расчетной ценой таких финансовых вложений фирма должна образовать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.1010
  Обратите внимание на то, что под ценные бумаги первой группы такой резерв не создается, в случае понижения их стоимости статья «Финансовые вложения» уменьшается напрямую.


[Закрыть]

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг, не котирующихся на рынке. В балансе стоимость таких бумаг отражается за минусом суммы резерва.

На обесценение нужно проверять не только ценные бумаги, но и иные финансовые вложения, не обращающиеся на организованном рынке, – например, в уставные капиталы обществ с ограниченной ответственностью, в выданные займы. Такие финансовые вложения обесцениваются, если финансовое положение соответствующего контрагента (дочерней компании, заемщика и т.п.) существенно ухудшается.

ПРИМЕР 3-16

Отражение финансовых вложений  в балансе

Сценарий 1.

По состоянию на 31 декабря текущего года на балансе у фирмы «Суперкастрюля» числятся акции ОАО «Газпром» на общую сумму 150 000 руб. Акции котируются на бирже. Рыночная цена акций на 31 декабря составляет: a) 130 000 руб., б) 170 000 руб.

Акции отразятся в активе баланса по стоимости: a) 130 000 руб., б) 170 000 руб. Одновременно прибыль, отраженная в пассиве баланса: а) уменьшится на 20 000 руб., б) возрастет на 20 000 руб.

Сценарий 2.

По состоянию на 31 декабря текущего года на балансе у фирмы «Суперкастрюля» числятся акции ЗАО «Осел Иа» на общую сумму 150 000 руб. Акции не котируются на бирже. Расчетная цена акций на 31 декабря составляет: a) 130 000 руб., б) 170 000 руб.

В варианте а) «Суперкастрюля» сделает резерв под обесценение вложений в данные акции на сумму 20 000 рублей (150 000 – 130 000).

Стоимость приобретения акций 150 000

Минус: резерв под обесценение (20 000)

Равно: балансовая оценка акций 130 000

В пассиве баланса также произойдет уменьшение прибыли на 20 000 руб.

В варианте б) акции отразятся в балансе по стоимости приобретения – 150 000 руб.

Списание резерва может быть осуществлено в двух случаях: 1) если стоимость финансовых вложений, под которые был сделан резерв, снова выросла; 2) при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений. Если при создании резерва прибыль организации уменьшается, то при его списании прибыль организации увеличивается на сумму списанного резерва.

ПРИМЕР 3-17

Списание резерва по обесценение финансовых вложений в баланс

По состоянию на 31 декабря текущего года на балансе у фирмы «Суперкастрюля» числятся акции ЗАО «Осел Иа» на общую сумму 150 000 руб. Акции не котируются на бирже. Расчетная цена акций на 31 декабря 130 000 руб.

Резерв под обесценение вложений в данные акции создается на сумму 20 000 руб. (150 000 – 130 000). В пассиве баланса происходит уменьшение прибыли на 20 000 руб.

Вариант 1. Акции были проданы за 140 000 руб.

Вариант 2. Расчетная цена акций на новую балансовую дату составила 145 000 руб.

В первом варианте финансовые вложения (130 000 руб.) исчезают из актива баланса и вместо них отражаются денежные средства на сумму 140 000 руб. Таким образом, рост актива баланса составляет 10 000 руб. В пассиве баланса этот рост отражается как рост прибыли в таком же размере (10 000 руб.).

Во втором варианте финансовые вложения по-прежнему отражаются в активе баланса, но уже в новой оценке – 145 000 руб. Таким образом, рост актива баланса составляет 15 000 руб. В пассиве баланса этот рост как рост прибыли в таком же размере (15 000 руб.).

Отражение в учете выданных долгосрочных займов

В строке баланса «Долгосрочные финансовые вложения» отражаются также долгосрочные займы, выданные самой фирмой третьим лицам сроком погашения более года от даты составления баланса. При этом в этой статье отражается только основная сумма займа. Начисленные проценты отражаются в статье «Дебиторская задолженность».

Договор займа заключают в письменной форме. При этом не требуется лицензии на предоставление займа, а российское законодательство не ограничивает ни размер, ни срок погашения займа. Проценты по договору займа, выданного в денежной форме, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

ПРИМЕР 3-18

Отражение в балансе выданных займов

1 января текущего года «Суперкастрюля» предоставила ЗАО «Махараджа» заем на сумму 500 000 руб. сроком на 3 года. За пользование займом «Махараджа» должен уплатить проценты из расчета 20% годовых. Проценты уплачиваются ежегодно 1 января.

В балансе «Суперкастрюли», составленном на 31 декабря текущего года, в строке «Долгосрочные финансовые вложения» будет указана только сумма займа. Начисленные, но еще не выплаченные проценты по займу в размере 100 000 руб. будут отражены в статье «Дебиторская задолженность».

Вклады в совместную деятельность

Документом, подтверждающим совместную деятельность, является договор простого товарищества, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и, не образовывая юридического лица, действовать совместно с целью получения прибыли.

Вкладом в договор простого товарищества могут быть не только деньги, но и любое другое имущество: нематериальные активы, основные средства, ценные бумаги и т.д. Если вклад вносится имуществом, он оценивается по стоимости, согласованной между товарищами.