Читать книгу "Управленческий учет за 14 дней. Экспресс-курс"

3.5. Понятие релевантных затрат в управленческом учете

Как следует из рассмотренных выше примеров 3-12 и 3-13, некоторые затраты, отраженные в бухгалтерском учете, игнорируются для целей управленческого учета, поскольку они не являются значимыми (или релевантными) в контексте принятия управленческих решений, а говоря более точно, в контексте выбора между различными вариантами действий в будущем.

Напомню ситуацию, которая уже разбиралась в главе 2. Предположим, что вы купили недорогой настольный вентилятор за 300 руб. Проработав год, вентилятор сломался. Платный ремонт мотора стоит 280 руб. А новый аналогичный вентилятор теперь можно купить за 250 руб. Очевидно, что в этом случае вы купите новый вентилятор, а не будете ремонтировать старый, поскольку в результате сэкономите 30 руб. Обратите внимание: принимая решение, вы будете сравнивать стоимость покупки нового вентилятора со стоимостью ремонта, а не с ценой старого вентилятора.

Итак, для того, чтобы быть значимыми, или релевантными, затраты должны меняться в результате принятия того или иного решения, связанного с выбором одного из нескольких вариантов. Если величина затрат остается неизменной при разных вариантах решения, то эти затраты называются нерелевантными.

Пример 3-14

Релевантные и нерелевантные затраты и доходы

Черепаха Тортилла решила открыть интернет-магазин по продаже целебной грязи болота, в котором она проживает.

Затраты на регистрацию доменного имени, дизайн и разработку сайта составили 2000 сольдо. Ежегодные затраты на рекламу сайта на поисковых серверах Интернета составляют 300 сольдо. Еще 200 сольдо в год приходится платить персоналу (курьеру и бухгалтеру). Выручка от продажи косметики за год составляет 800 сольдо.

По окончании первого года работы интернет-магазина Дуремар предлагает Черепахе купить ее бизнес за 1500 сольдо. В случае отказа от предложения Черепаха планирует заниматься бизнесом еще два года, а потом завершить его. Черепаха не прогнозирует особых изменений в величине доходов и расходов своего магазина.

Вопрос: следует ли Тортилле принять предложение Дуремара?

Основываясь на принципах бухгалтерского учета, Черепахе следует отклонить предложение Дуремара хотя бы на том основании, что предложенная им сумма (1500 сольдо) не покрывает даже затраты на создание магазина (2000 сольдо).

Однако в соответствии с теорией управленческого учета Тортилле следует согласиться и продать свой магазин.

Чтобы понять этот на первый взгляд парадоксальный вывод, сравним вариант продажи бизнеса с вариантом продолжения последнего (все цифры указаны в сольдо).

* Данные доходы и затраты являются одинаковыми для обоих вариантов и, следовательно, нерелевантными в контексте принятия решения о продаже интернет-магазина.

Из расчета видно, что продажа бизнеса более предпочтительна.

Дело в том, что для целей принятия решения доходы и затраты, полученные (понесенные) в прошлом, не имеют никакого значения, так как они являются одинаковыми для всех альтернативных вариантов. Значение имеют только будущие затраты и доходы. В данном случае Черепахе стоило бы отклонить предложение, только если ее прогнозируемая прибыль за второй и третий год была бы больше, чем предложенные ей 1500 сольдо. Однако, поскольку эта прибыль составит всего 600 сольдо, предложение Дуремара следует принять.

Возможно, разобранный выше пример 3-14 не полностью убедил вас в правомерности отказа от использования при принятии управленческих решений столь дорогих сердцу каждого бухгалтера затрат, понесенных в прошлом. Тогда рассмотрим пример 3-15, который является более простым и поэтому более убедительным.

Пример 3-15

Релевантные и нерелевантные затраты

Для производства малинового варенья ЗАО «Винни-Пятачок» закупило 10 000 шт. литровых банок стоимостью 8 руб. за штуку. Однако вскоре стало ясно, что варенье, разлитое в литровые банки, не пользуется особым спросом.

ЗАО использовало в производственных целях только половину приобретенных банок, остальные банки находятся на складе. Производство варенья в литровых банках временно прекращено.

Консервная фабрика предлагает ЗАО продать его запас банок по цене 5 руб. за одну банку.

Вопрос: стоит ли ЗАО принять предложение фабрики?

Согласно логике бухгалтерского учета принятие данного предложения неизбежно повлечет за собой убыток в сумме 3 руб. на каждую проданную банку. Общая сумма убытка составит 15 000 руб. (5000 шт. × 3 руб.).

Согласно теории управленческого учета затраты, связанные с приобретением банок, являются нерелевантными, поскольку они не изменяются в зависимости от выбранного варианта.

ЗАО следует согласиться с предложением при условии, что оно не планирует возобновлять розлив варенья в литровые банки, а также при отсутствии других, более выгодных предложений о продаже банок.

* Одинаковые для обоих вариантов и поэтому нерелевантные затраты.

3.6. Принципы расчета релевантных затрат в управленческом учете для целей выбора оптимального варианта действий

Все затраты организации можно подразделить на следующие большие группы:

• материальные затраты (сырье, материалы, товары);

• затраты, связанные с оплатой труда;

• затраты на амортизацию оборудования;

• прочие затраты.

В этом разделе рассмотрим, как правильно определить величину релевантных затрат для каждой из указанных групп. Еще раз подчеркну, что концепция релевантных затрат применяется в ситуации выбора между несколькими вариантами действий в будущем. Если ситуация не предполагает сравнительного анализа нескольких вариантов, то концепция релевантных затрат сама становится нерелевантной.

Рассмотрим возможные варианты оценки стоимости сырья (материалов, товаров):

• стоимость по прошлым издержкам (первоначальная стоимость или стоимость приобретения) широко применяется в бухгалтерском учете (см. п.2.2);

• восстановительная стоимость представляет собой текущую стоимость восстановления запаса сырья (материалов, товаров), то есть стоимость, по которой сырье (материалы, товары) может быть приобретено у поставщиков в настоящее время;

• стоимость возможной реализации – предполагаемая стоимость, по которой сырье (материалы, товары) может быть продано в настоящее время.

Выбор того или иного варианта оценки сырья (материалов, товаров) для целей управленческого учета рассмотрим на примерах 3-16, 3-17 и 3-18.

ПРИМЕР 3-16

Выбор между оценкой товаров по первоначальной и восстановительной стоимости для целей управленческого учета

В прошлом месяце супермаркет «Три поросенка» приобрел одну тонну сахарного песка по закупочной цене 16 руб. за 1 кг. На начало текущего месяца половина закупленного сахара еще не продана. Согласно новому прайс-листу, полученному от оптового поставщика сахара, стоимость 1 кг сахара в текущем месяце составит уже 18 руб.

Вопрос: по какой минимальной цене может быть реализован 1 кг сахара так, чтобы у магазина не возник убыток?

С точки зрения бухгалтерского учета эта цена должна быть равна 16 руб. за 1 кг. Именно при этой цене реализации бухгалтерский убыток будет равен нулю.

С точки зрения управленческого учета сахар необходимо продавать не ниже новой закупочной цены (или восстановительной стоимости) – 18 руб. за 1 кг при условии, что супермаркет и далее планирует закупать сахар у данного поставщика.

ПРИМЕР 3-17

Релевантная стоимость сырья и материалов

В прошлом году авторемонтная мастерская приобрела десять фар к автомобилю ВАЗ-2110. Стоимость приобретения одной фары составила 1500 руб. (первоначальная стоимость).

В текущем году фары можно приобрести у дилера уже за 1800 руб. за фару (восстановительная стоимость). Мастерская может продать лишние фары в соседний гараж по цене 1300 руб. за штуку (стоимость возможной реализации).

Вариант А. Мастерская планирует продолжать ремонт автомобилей данной модели и производить закупки данных фар в будущем.

Вариант Б. Мастерская планирует прекратить ремонт автомобилей данной модели.

Вопрос: какая минимальная сумма должна быть включена в счет клиенту за замену фары по каждому из вариантов, не учитывая стоимость самой работы по замене, чтобы у мастерской не возник убыток, с точки зрения бухгалтерского и управленческого учета?

С точки зрения бухгалтерского учета эта сумма равна первоначальной стоимости, то есть 1500 руб. для обоих вариантов. Поскольку бухгалтерский убыток рассчитывается как разница между продажной и первоначальной стоимостью, он будет равен нулю как в варианте А, так и в варианте Б.

С точки зрения управленческого учета ответ зависит от того, будет мастерская по-прежнему осуществлять ремонт данной модели автомобиля или нет.

В первом случае (вариант А) мастерской потребуется закупать новые фары для ремонта уже по новой цене – 1800 руб. Эта сумма и будет минимальной суммой к получению от клиента.

В случае же прекращения ремонта автомобилей марки ВАЗ-2110 (вариант Б) мастерской уже не понадобится закупать данные фары и самым логичным выходом будет продать весь неизрасходованный запас. Согласно условию, цена возможной реализации составляет 1300 руб. за штуку, и если с клиента можно будет получить эту цену, то это будет приемлемой минимальной суммой в данном варианте.

ПРИМЕР 3-18

Релевантная стоимость сырья и материалов для принятия управленческих решений в ситуации выбора

Осел Иа – главный бухгалтер ЗАО «Винни-Пятачок» и Кролик – бухгалтер-аналитик ЗАО заняты калькуляцией затрат на партию малинового желе, за которую покупатель заплатил 150 000 руб. Данные о сырье, закупленном для данной партии, следующие, руб.:

* Предполагается, что именно это количество сырья будет необходимо для производства партии малинового желе.

Малина используется ЗАО и для производства варенья. Желатин закуплен предприятием исключительно для производства желе. Однако желатин может быть продан кондитерской фабрике «Лесные сладости» по цене 110 руб. за 1 кг.

Прочие релевантные производственные и сбытовые расходы составят 40 000 руб.

Вопрос 1: какова будет себестоимость партии желе в бухгалтерском учете и оправданно ли было, по мнению Осла, принимать данный заказ?

По мнению Осла Иа, себестоимость желе рассчитывается исходя из первоначальной стоимости сырья следующим образом: 1000 кг × 50 руб. + 400 кг × 100 руб. = 90 000 руб. Далее к полученной сумме прибавляются прочие затраты – 40 000 руб., и в результате получается полная себестоимость желе – 130 000 руб.

С точки зрения бухгалтерского учета данный заказ приносит прибыль в сумме 20 000 руб. (150 000 руб. – 130 000 руб.).

Вопрос 2: какова будет себестоимость партии желе в управленческом учете и оправданно ли было, по мнению Кролика, принимать данный заказ?

Кролик считает, что поскольку малина используется ЗАО также для производства варенья, то ее запас придется восполнять, причем уже по новой, восстановительной цене – 70 руб. за 1 кг.

Таким образом, стоимость малины в калькуляции затрат, составленной Кроликом, будет равна: 1000 кг × 70 руб. = 70 000 руб.

Что касается желатина, то Кролик предлагает использовать в калькуляции стоимость его возможной реализации, поскольку именно ее потеряет ЗАО, изготовив желе, а не продав желатин кондитерской фабрике.

Стоимость желатина, включенная в калькуляцию затрат, составит: 400 кг × 110 руб. = 44 000 руб.

Полная себестоимость партии, согласно расчетам Кролика, будет равна: 70 000 руб. + 44 000 руб. + 40 000 руб. = 154 000 руб.

Принятие данного заказа, по мнению Кролика, основанному на данных управленческого учета, было ошибкой, так как принесло компании экономический убыток в сумме 4000 руб. (150 000 руб. – 154 000 руб.).

Однако не будем строго судить директора ЗАО – г-на Пуха, согласившегося на данный заказ, поскольку, кроме бухгалтерских расчетов Осла Иа, у него, вероятно, были и другие причины для такого решения. Например, принятие заказа могло было быть оправдано маркетинговой политикой, желанием выйти на новый сегмент рынка, выпустить новый продукт, сохранить ключевого покупателя и т. д.

Чтобы определить, какие из затрат на оплату труда являются релевантными в конкретной ситуации, необходимо исходить из того, будут ли они меняться или, наоборот, останутся неизменными в зависимости от принятия того или иного решения. Покажу это на примере 3-19.

ПРИМЕР 3-19

Релевантные затраты на оплату труда для принятия управленческих решений в ситуации выбора

ЗАО «Бременские музыканты» занимается организацией корпоративных праздников. В штате ЗАО находятся трое артистов, получающих заработную плату 1000 сольдо в месяц каждый (или 50 сольдо за рабочий день) независимо от степени их занятости.

К директору ЗАО поступает заказ на проведение трехдневного корпоративного праздника.

В случае принятия предложения ЗАО придется нанять еще двух артистов в дополнение к своим штатным сотрудникам. Гонорар каждого временно приглашенного артиста составит 60 сольдо за рабочий день.

Заказчик готов уплатить за организацию праздника 600 сольдо.

Вопрос: что будет более выгодным для ЗАО – принять заказ или оказаться от него?

С точки зрения бухгалтерского учета заказ является убыточным, сольдо:

С точки зрения управленческого учета ответ зависит от того, есть работа у штатных артистов на даты проведения праздника или нет.

Вариант 1. У штатных артистов нет работы на эти даты.

В этом случае оплата их труда должна быть изъята из калькуляции, поскольку они получат свое вознаграждение в любом случае. Иными словами, зарплата штатных артистов в этом варианте будет нерелевантным расходом.

Расходом, который будет меняться в зависимости от решения, является зарплата приглашенных артистов, которую и следует сравнивать с выручкой.

* Не меняется от выбора варианта и поэтому является нерелевантным расходом.

Таким образом, экономический убыток ЗАО будет на 240 сольдо меньше в случае принятия заказа. Эти 240 сольдо представляют собой прибыль, рассчитанную на основе исключительно релевантных издержек.

* Нерелевантный расход.

Вариант 2. У штатных артистов есть работа на эти дни, отказавшись от которой ЗАО потеряет 350 сольдо.

Рассчитаем прибыль ЗАО, основываясь только на релевантных затратах:

* Учитывается не в размере их фактической зарплаты, а в размере суммы, которую ЗАО потеряет, отказавшись от альтернативного заказа.

Сравнить варианты можно и так:

* Не меняется от выбора варианта и поэтому является нерелевантным расходом.

Таким образом, мы видим, что бухгалтер-аналитик принимает во внимание упущенную выгоду в результате того, что альтернативное решение не будет принято. Такие затраты в управленческом учете называются альтернативными (см. п.2.2.6.)

В главе 1 уже было введено понятие амортизации, которое означает постепенную потерю стоимости основного средства. Эта потеря стоимости рассчитывается как величина первоначальной стоимости основного средства минус предполагаемая стоимость его продажи, деленная на срок использования основного средства.

Амортизация основных средств носит постоянный характер и поэтому является нерелевантной для принятия управленческих решений в ситуациях выбора варианта действий из альтернативных вариантов наряду с первоначальной стоимостью основных средств (пример 3-20).

Тем не менее вышесказанное не означает, что в других ситуациях амортизация в управленческом учете не имеет никакого значения. Например, при калькулировании себестоимости в управленческом учете амортизация учитывается наряду со всеми остальными расходами.

ПРИМЕР 3-20

Релевантные затраты на приобретение основных средств. Нерелевантность амортизации для принятия управленческих решений в ситуации выбора между различными вариантами действий

Два года назад ЗАО «Винни-Пятачок» приобрело оборудование для розлива варенья производительностью 50 000 банок в год за 30 000 сольдо. Срок полезного использования оборудования составляет шесть лет, после чего оно не может быть реализовано и подлежит списанию. Оборудование использовалось один год. Остаточная стоимость оборудования на текущий момент составляет 20 000 сольдо.

Поскольку спрос на продукцию компании вырос до 80 000 банок, текущих мощностей оборудования оказывается недостаточно. Директору ЗАО Пуху предложено два варианта.

Вариант 1. ЗАО может приобрести дополнительное оборудование, аналогичное старому, по текущей рыночной цене 40 000 сольдо.

Вариант 2. ЗАО может продать свое старое оборудование за 10 000 сольдо и приобрести новое мощностью 100 000 банок за 50 000 сольдо. Срок службы нового оборудования – семь лет.

Расходы на монтаж нового оборудования составят 5000 сольдо в обоих вариантах, ожидаемые расходы на профилактический ремонт и обслуживание оборудования в варианте 1 составят 6000, в варианте 2 – 2000 сольдо в год.

Вопрос: какой из вариантов является наиболее предпочтительным для компании?

Посмотрим на расчет, подготовленный Ослом Иа – главным бухгалтером ЗАО.

Согласно расчету Осла Иа, вариант 1 приносит ЗАО экономию в затратах в размере 20 000 сольдо.

Сравним его с расчетом Кролика – бухгалтера-аналитика, специалиста по управленческому учету.

Согласно расчету Кролика, оба варианта являются равноценными. Этот парадоксальный на первый взгляд вывод получен из-за того, что Кролик исключил из расчета остаточную стоимость старого оборудования, признав ее нерелевантной для принятия решения. Чтобы понять логику Кролика, рассмотрим все затраты ЗАО с самого начала.

* Не меняются от выбора варианта и поэтому являются нерелевантными расходами.

И все-таки Кролик выберет вариант 2, поскольку ожидаемые релевантные расходы на профилактику и ремонт оборудования в этом варианте будут на 4000 сольдо меньше, чем в варианте 1, кроме того, новое оборудование будет служить на два года дольше, чем старое.

Обратите внимание, что при калькулировании (расчете) себестоимости продукции (в данном случае варенья) амортизация учитывается наряду с остальными затратами.

В отношении всех прочих расходов действует общий принцип, а именно: для того чтобы быть значимыми, или релевантными, затраты должны меняться в результате принятия того или иного решения (пример 3-21).

ПРИМЕР 3-21

Релевантность прочих расходов для принятия управленческих решений в ситуации выбора между различными вариантами действий

Г-н Нуф-Нуф – директор супермаркета рассматривает предложение о закрытии цветочного отдела и об открытии на занимаемой им площади аптечного отдела. Бухгалтером представлена следующая калькуляция затрат:

1) часть арендной платы за здание супермаркета, относимая к площади, занимаемой новым отделом, – 2000 сольдо;

2) стоимость основных средств, переданных из цветочного отдела в аптечный, – 900 сольдо;

3) стоимость дополнительного оборудования и основных средств, которые придется закупить в случае открытия аптечного отдела, – 350 сольдо;

4) заработная плата кассира, переведенного из цветочного отдела в аптечный, – 150 сольдо;

5) заработная плата провизора, которого будет необходимо дополнительно нанять в аптечный отдел, – 200 сольдо;

6) продажная стоимость растений, которые будет списаны за ненадобностью при закрытии цветочного отдела, – 80 сольдо.

Затраты, которые будут релевантными для принятия решения об открытии отдела, перечислены в пунктах 3, 5 и 6. Именно эти затраты возникнут, если будет принято решение об открытии аптечного отдела. Затраты, указанные в остальных пунктах, останутся неизменными независимо от решения Нуф-Нуфа.

Терминология

Активы – имущество организации, имеющее как материальную форму (основные средства, материалы, товары), так и нематериальную (исключительные права на открытия, изобретения), которое предназначено для использования в будущем.

Альтернативные издержки – издержки неиспользованных возможностей, потеря выгоды, когда принятие одного решения исключает принятие другого.

Восстановительная стоимость – текущая стоимость восстановления запаса сырья (материалов, товаров), то есть стоимость, по которой сырье (материалы, товары) может быть приобретено у поставщиков в настоящее время.

Дебиторская задолженность – суммы, подлежащие получению от покупателей за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Затраты – средства (как правило, но не обязательно денежные), израсходованные на приобретение любых ресурсов для организации. В управленческом учете затраты включают в себя активы и расходы.

Кредиторская задолженность – суммы, подлежащие уплате поставщикам за полученные от них товары (работы, услуги).

Нематериальные активы – долгосрочные (сроком использования год и более) активы организации, не имеющие материальной формы. Определение и состав нематериальных активов регулируются ПБУ 14/2000.

Нерелевантные доходы и расходы – доходы и расходы, которые не должны учитываться для принятия решения. Нерелевантные затраты остаются неизмененными, какое бы решение ни было принято.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов – их первоначальная стоимость за вычетом накопленного износа (амортизации).

Оценка по прошлым издержкам – (первоначальная стоимость или стоимость приобретения) широко применяется в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость актива – сумма всех затрат, связанных с его приобретением, и прежде всего – его покупная цена.

Переоценка основных средств – производится один раз в год по состоянию на 1 января по решению руководителя организации. Переоценка основных средств не является обязательной.

Прибыль – разница между доходами и расходами организации.

Расходы – затраты организации, не приводящие к образованию активов. Это истраченные ресурсы, которые уже невозможно использовать в будущем.

Релевантные доходы и расходы – доходы и расходы, которые должны учитываться для принятия решения.

Стоимость возможной реализации – предполагаемая стоимость, по которой сырье (материалы, товары) может быть продано в настоящее время.

Фактическая себестоимость – правило оценки затрат в бухгалтерском учете, при котором во внимание принимаются исключительно прошлые издержки организации.