Текст книги "Налоговое право: Учебник для вузов"

Освобождения от уплаты налога можно разделить на виды по формам предоставления льготы.

Снижение ставки налога. Например, согласно НК РФ, ставка налога на прибыль может быть понижена законами субъектов Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков (ст. 284).

Сокращение окладной суммы (валового налога). Окладная сумма может быть сокращена частично или полностью, на определенное время или бессрочно.

Полное освобождение от уплаты налога на определенный период получило название налоговых каникул.

Освобождение от уплаты налога не следует путать со сложением недоимки, т. е. списанием безнадежных долгов по налогам и сборам, которое проводится в исключительных ситуациях экономического, социального или юридического характера, вызвавших невозможность взыскания налога (ст. 59 НК РФ).

Отсрочка или рассрочка уплаты налога. Отсрочка или рассрочка уплаты налога – это форма изменения срока уплаты налога, установленного законом. Основания, условия и порядок предоставления этих льгот регламентированы ст. 61–64, 68 НК РФ.

Налоговый кредит. Налоговый кредит, так же как и отсрочка или рассрочка уплаты налога, – форма изменения срока уплаты налога. Различия могут состоять в том, что кредит может предоставляться на продолжительный срок. Это, в свою очередь, обуславливает различия в процедурах предоставления этих льгот: отсрочки или рассрочки предоставляются решением уполномоченного органа, а для предоставления налогового кредита может потребоваться заключение договора. За пользование налоговым кредитом обычно взимаются проценты, как и за предоставление отсрочки или рассрочки. Однако если необходимость получения льготы вызвана причинением лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, то проценты могут не начисляться.

Инвестиционный налоговый кредит. Эта льгота состоит в предоставлении организациям, инвестирующим средства на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, техническое перевооружение производства, создание новых технологий, а также выполняющим особо важные заказы по социально-экономическому развитию регионов, права уменьшать свои налоговые выплаты с последующей поэтапной уплатой этих сумм и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на продолжительный срок. Например, НК РФ предусматривает возможность предоставления этой льготы на срок до пяти лет (ст. 66). В договоре об инвестиционном налоговом кредите определяется вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры обеспечения выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон.

Целевой налоговый кредит. Целевой налоговый кредит – это замена уплаты налога (части налога) в денежном выражении натуральным исполнением. Вместо внесения в бюджет денежной суммы налогоплательщик в счет уплаты налога поставляет в пользу бюджетных организаций или учреждений свою продукцию, оказывает им услуги, проводит работы. Это довольно редкий вид льготы.

Предоставление такой льготы предусматривалось Законом РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-I «Об инвестиционном налоговом кредите» (ст. 11–14). Согласно закону льгота предоставлялась налогоплательщику местными органами власти в пределах суммы налога, зачисляемой в местные бюджеты, в случае выполнения им особо важного заказа по социально-экономическому развитию территории или предоставления особо важных услуг населению данной территории.

Если плательщик желал получить такую льготу, он заключал налоговое соглашение с местной администрацией. Это соглашение впоследствии подлежало утверждению местным органом власти при рассмотрении соответствующего бюджета.

В случае нарушения предприятием налогового соглашения вся сумма, причитавшаяся к уплате в бюджет при отсутствии такого соглашения, а также 25 % этой суммы в виде штрафа взыскивались с него в соответствующий местный бюджет. Решение об этом принималось администрацией, заключившей соглашение. Решение могло быть обжаловано предприятием в судебном порядке.

Такое натуральное налогообложение свойственно кризисным этапам экономического развития, сопровождаемым снижением платежеспособности, увеличением взаимной задолженности участников рынка и государства и др.

Налоговый кодекс Российской Федерации установил, что налоги можно уплачивать только в денежной форме – наличной или безналичной (ст. 58 НК РФ).

Возможность предоставления целевого налогового кредита кодексом не предусмотрена. Но есть «двоюродная сестра» этой льготы: сумма налога сокращается на сумму понесенных налогоплательщиком затрат, но не тех, что непосредственно обращены в пользу публичных организаций и, по сути, заменяют уплату налога, а тех, что использованы на нужды самого производства. Однако без льготирования этих затрат само производство могло бы и не состояться. Можно сказать, что налоговая льгота в таком случае заменяет бюджетные дотации. Так, ст. 343.1 НК РФ предусмотрела право налогоплательщиков, ведущих добычу угля, уменьшить сумму налога на издержки по обеспечению безопасных условий и охране труда.

Подобные льготы предоставляются и в связи со сложными условиями добычи нефти (ст. 343.2 НК РФ).

Возврат ранее уплаченного налога (части налога). Эта разновидность освобождения имеет также название налоговой амнистии (термин «налоговая амнистия» применяется и в связи с освобождением налогоплательщика от финансовых санкций).

Пример налоговой амнистии – льгота, предусмотренная ст. 165, 176 НК РФ (гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ) при вывозе с территории Российской Федерации товаров, приобретенных с уплатой налога на добавленную стоимость, сумма налога возвращается предприятиям-экспортерам.

Зачет ранее уплаченного налога. Эта разновидность освобождения широко используется в целях избежания двойного налогообложения (так называемый кредит для иностранных налогов). Сумма налога на прибыль, уплаченная российским предприятием за рубежом в соответствии с законодательством других стран, засчитывается при уплате налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в Российской Федерации по прибыли, полученной за границей.

Иногда в уплату одного налога может засчитываться другой.

Например, п. 4 ст. 5 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» предусматривал, что сумма исчисленного налога на имущество, переходящее в собственность граждан в порядке наследования, в случае наличия в составе этого имущества жилых домов (квартир), дач и садовых домиков в садоводческих товариществах, уменьшается на сумму налога на имущество физических лиц, подлежащую уплате этими лицами за названные объекты.

Сумма налога на имущество физических лиц рассчитывается налоговыми органами.

Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или на третье лицо (налогового агента) (схема I-15).

Примером самостоятельного исчисления налога налогоплательщиком является налог на прибыль и организаций: сумма налога определяется плательщиками самостоятельно на основании данных налогового учета.

Сумма налога на имущество физических лиц рассчитывается налоговыми органами. Налоговые органы обязаны собрать и обработать сведения, необходимые для налогообложения, составить и к установленному законом сроку вручить гражданам платежные извещения на уплату налога. Необходимые сведения, например, о принадлежащем налогоплательщикам недвижимом имуществе, налоговые органы получают от иных государственных органов, регистрирующих сделки с таким имуществом. Но и на налогоплательщиков может быть возложена обязанность направлять налоговым органам сведения о принадлежащем им имуществе, ошибочно не отраженном в платежном извещении. Поскольку роль налогоплательщика при данном способе исчисления налога пассивна, закон должен ставить его в более выгодное положение по сравнению с плательщиками налогов, исчисляемых другими способами. Например, срок исковой давности может быть увеличен по требованиям налогоплательщика к бюджету и сокращен – по требованию бюджета к налогоплательщику.

Содержание и порядок направления плательщику налогового уведомления установлены ст. 52 НК РФ.

Обязанность исчислить налог может быть возложена и на налогового агента.

Обязанность исчислить налог может быть возложена и на третье лицо, которое в силу закона обязано быть налоговым агентом. Такую обязанность возлагает, например, НК РФ на работодателей, ведущих выплаты физическим лицам (ст. 226 НК РФ).

На налоговых агентах лежит ответственность за правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет.

Правоотношения по уплате налогов, самостоятельно рассчитываемых налогоплательщиками (иногда такие налоги называют неокладными), возникают при наступлении условий, с которыми закон связывает обязанности уплатить налог: 1) наличие объекта обложения; 2) наступление сроков представления декларации (расчета) и уплаты налога.

В так называемых окладных налогах, рассчитываемых налоговыми органами, к первым двум условиям возникновения обязательства уплаты налога добавляется третье: издание и вручение налогоплательщику налоговым органом документа (счет, извещение), устанавливающего размер налогового оклада. НК РФ устанавливает, что в случаях, когда налоговую базу рассчитывает налоговый орган, обязанность уплаты налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).

Необходимо учитывать, что издание такого документа рассматривается как процедурный момент и не он служит исходной точкой в определении обязанностей налогоплательщика. Лишь совокупность трех условий порождает соответствующую обязанность. При этом роль условий возникновения налоговых обязательств неодинакова. При отсутствии объекта налогообложения до наступления срока уплаты налога извещение налогового органа не подлежит исполнению. Однако при отсутствии извещения, но при наличии первых двух условий обязанность налогоплательщика заплатить налог сохраняется в течение срока исковой давности.

Все три условия необязательно должны присутствовать одновременно.

Исчислять налог можно по-разному. Наиболее простая схема предусматривает обложение налоговой базы по частям. Например, каждая выплата предприятия в пользу физического лица может быть обложена налогом отдельно, без учета доходов, полученных ранее. Это – некумулятивный метод исчисления налога. Он не требует ведения сложного учета доходов налогоплательщика и причитающихся ему льгот субъектами – источниками выплат, но создает значительные неудобства налогоплательщику, поскольку по результатам года требуется, если применяется прогрессивная система налогообложения, сложный пересчет доходов, в результате чего может возникнуть необходимость доплаты крупной суммы налога. Этот метод не обеспечивает должной равномерности поступления средств в бюджет.

Широкое применение получил метод исчисления налога нарастающим итогом (кумулятивный метод). Задача этого метода – определять сумму дохода, полученную на конкретную дату года, а также общую сумму льгот, право на которые имеет налогоплательщик к этому сроку. Такой метод применяется и в Российской Федерации. Бухгалтерия предприятия – источника выплат на каждый момент выплаты дохода определяет общую сумму выплат конкретному налогоплательщику с начала года. С общей суммы дохода с учетом суммы скидок, рассчитанной также с нарастающим итогом, исчисляют налог. При уплате сумму расчетного налога уменьшают на сумму налога, удержанного с этого дохода ранее (таблица 4.1).

Шкала налогообложения (условная): до 5000 ед. – 10 %, от 5 до 10 000 ед. – 20 %, свыше 10 000 ед. – 30 %.

Таким образом, налогоплательщик, получающий доход только из одного источника, к концу года освобожден от обязанности пересчета дохода и дополнительных платежей налога. Однако этот порядок требует точного учета субъектом – источником выплат доходов работников и удержанных налогов.

Сочетание кумулятивного и некумулятивного методов применяется в случае, если плательщик получает доходы из нескольких источников и нет возможности регулярного подсчета его совокупного дохода.

Существует три основных способа уплаты налога:

– уплата налога по декларации;

– уплата налога у источника дохода;

– кадастровый способ уплаты налога.

Уплата налога по декларации предполагает, что налогоплательщик обязан представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах. В декларации указываются сведения о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Формы налоговых деклараций обычно разрабатываются и утверждаются налоговым или финансовым ведомством. В Российской Федерации это обязанность Федеральной налоговой службы Российской Федерации.

На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. Такую роль может выполнять декларация, например, при уплате налога на доходы физических лиц.

Однако в большинстве случаев подача декларации служит исключительно отчетным действием, смысл которого состоит в том, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного плательщиком самостоятельно. В дальнейшем при проведении налоговых проверок данные декларации сравниваются с контрольными цифрами. Расхождения этих данных служат основанием либо для возврата излишне уплаченных сумм налога, либо для взыскания недоимок, пеней и иных предусмотренных законом санкций. При подаче такой декларации плательщик не ожидает вручения ему налоговым органом извещения об уплате налога, а уплачивает налог самостоятельно в установленный срок.

Примером может служить декларация (расчет налога), подаваемая плательщиками налога на прибыль предприятий и организаций. Согласно ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы налоговые декларации.

Суммы налога на прибыль, исчисленные самими плательщиками, вносятся ими в бюджет не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций (ст. 287 НК РФ).

С целью приблизить момент уплаты налога к моменту получения дохода устанавливают обязанность уплаты промежуточных (авансовых) взносов налога. Как правило, размер авансового платежа устанавливается исходя из суммы налога, уплаченного за предшествующий период. Например, организации уплачивают ежемесячные авансовые платежи налога на прибыль в размере одной третьей части суммы налога, уплаченной за предшествующий квартал (ст. 286 НК РФ).

Размеры авансовых платежей могут определяться и на основе суммы налога, предполагаемой налогоплательщиком. Таким образом, например, рассчитывают сумму налога на доходы физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью: расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период проводится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации (п. 8 ст. 227 НК РФ).

По окончании отчетного периода проводится расчет фактической суммы налога. Авансовые платежи засчитываются в уплату этой суммы. Недостающая сумма доплачивается, излишне уплаченная – возвращается или засчитывается в счет предстоящих платежей по налогу.

Налогоплательщику всегда выгодно предположить меньший доход, чем он собирается получить в действительности. Этим он сохраняет деньги в обороте и получает дополнительный доход. В условиях инфляции выгода возникает и из-за того, что в более отдаленные сроки налог уплачивается уже «облегченными» деньгами.

Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» устанавливал определенные правила для аналогичной ситуации: разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет, рассчитанной на основе фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога рассматривалась как краткосрочный кредит, полученный плательщиком из бюджета. За пользование этим кредитом плательщик был обязан уплатить проценты, установленные Центральным Банком Российской Федерации (абзац третий п. 2 ст. 8).

В случае переплаты авансовых платежей налога на прибыль возвращаемая сумма также индексировалась. При этом возвращаемая из бюджета сумма не могла быть больше суммы авансовых взносов, уплаченных предприятием.

В отличие от уплаты налога по декларации, где моменту уплаты налога предшествует момент получения дохода, при уплате налога у источника дохода последовательность взимания налога меняется. Налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты налога представляется как автоматическое удержание, безналичный способ. Налоги, удержанные таким способом, называют также авансовыми налогами, так как налогоплательщик авансирует государство, уплачивая налог раньше получения дохода.

Кадастр – это реестр, который устанавливает перечень типичных объектов (земель, доходов и т. п.), классифицируемых по внешним признакам, и определяет среднюю доходность объекта обложения.

В основу построения кадастра может быть положена какая-либо характеристика соответствующего объекта. Например, при построении земельного кадастра – вид земли (пашня, пастбища, леса и др.). Такой кадастр называется парцеллярным.

Другой вариант – когда за основу классификации берется какое-либо юридическое основание, например собственность лица на определенное имущество. Такой кадастр называется реальным. Так, реальный земельный кадастр отражает доходность земли, принадлежащей налогоплательщику, в целом, а не отдельных ее частей.

Другое деление кадастров на виды приводится в зависимость от объектов налогообложения. Выделяют домовый, земельный, промысловый и другие кадастры.

При взимании подушного (равного) налога роль кадастра выполняет список населения определенной территории.

В связи с изменением физического состояния имущества и его стоимости производится периодическое уточнение (актуализация) кадастра.

Особенность уплаты налога кадастровым способом состоит в том, что, поскольку имущество облагается на основе внешних признаков его предполагаемой доходности, момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. Поэтому для уплаты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки их взноса. Например, земельный налог уплачивается в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных образований, но не ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 397 НК РФ).

Существенным элементом юридического состава налога признаются сроки уплаты налога. Они устанавливаются законом применительно к каждому налогу и сбору.

Срок уплаты налога может определяться календарной датой. Например, организации уплачивают налог на прибыль не позднее 30-го числа месяца, следующего за окончанием квартала. Таким способом определяются сроки уплаты регулярных налогов.

Сроки уплаты разовых налогов определяются истечением времени со дня события, которое обусловливает обязанность уплатить налог. Этот период может исчисляться годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями или днями.

Так, налог на имущество, переходящее в порядке наследования (ныне в России не взимаемый), должен был уплачиваться до истечения трех месяцев с момента оформления принятия наследства.

Этот же способ может применяться и для установления сроков уплаты регулярных налогов. К примеру, предприятия винно-водочной промышленности до введения НК РФ уплачивали акциз не позднее трех дней с даты реализации алкогольной продукции.

Наконец, уплата налога может быть приурочена к какому-либо событию или действию. Так, государственная пошлина уплачивается до подачи в суд искового заявления.

Налогоплательщик должен самостоятельно уплатить налог в срок, но вправе исполнить обязанность уплаты налога досрочно. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, невнесенная сумма считается недоимкой, подлежащей взысканию в установленном законом порядке.