Текст книги "Налоговое право: Учебник для вузов"

Заложенные в Конституции РФ основы федеративного устройства получают развитие в следующих основных принципах налогообложения и сборов.

1. Принцип единства налоговой политики. Этот принцип развивает установленный в Конституции РФ принцип единства экономического пространства (ч. 1 ст. 8). Это непременный атрибут единого государства с рыночной экономикой, условие свободного и динамичного развития общества.

Суть этого принципа не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений.

Субъекты Федерации и органы местного самоуправления невправе создавать службы и структуры, альтернативные федеральным налоговым органам.

Конституция РФ предусматривает, что на территории Российской Федерации не допускается установления таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1 ст. 74). Следовательно, недопустимо установление налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации. К таким налогам, в частности, относятся региональные налоги, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов (абзац четвертый п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Налоговый кодекс РФ формулирует этот принцип так: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций» (п. 4 ст. 3).

Единство налоговой политики обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Субъекты Федерации и органы местного самоуправления не вправе создавать службы и структуры, альтернативные федеральным налоговым органам.

2. Принцип единства системы налогов. Принцип обусловлен задачей унификации налоговых изъятий. Конституционный Суд РФ решил, что такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, обеспечением принципа единства экономического пространства – с другой (абзац четвертый п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Федеральным законом может быть установлен перечень региональных и местных налогов, носящий исчерпывающий характер. «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей»{94}94
  Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.


[Закрыть].

3. Принцип разделения налоговых полномочий. В федеративном государстве полномочия в сфере налогообложения не могут сосредоточиваться исключительно у федерального законодателя. Нельзя говорить о реальной самостоятельности субъектов Федерации и органов местного самоуправления, не имеющих собственной доходной базы.

Однако право субъектов Федерации на установление налогов всегда производно, поскольку субъекты Федерации связаны общими принципами налогообложения и сборов (абзац третий п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Глава 4
Элементы юридического состава налога

Налог должен быть точно определен. В любом законе о налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить:

– обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;

– границы требований государства в отношении имущества налогоплательщика.

Нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести:

– к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях (налоговые лазейки);

– к злоупотреблениям налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона.

Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее слагаемые юридического состава налога имеют универсальное значение.

Статья 57 Конституции РФ гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», – однако не определяет, что значит установить налог с позиции содержания закона о налоге.

Исходя из смысла ст. 57 установить налог – это не значит только дать ему название. Нельзя выполнить обязанность уплаты налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Поэтому установить налог – это значит установить и определить все существенные элементы его юридического состава (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т. п.).

Так, в ст. 13–15 НК РФ содержится перечень федеральных, региональных и местных налогов. Однако нельзя сказать, что эти статьи устанавливают налоги. Непосредственно на основании указанных статей ни один налог не может взиматься, поскольку в них не определены существенные условия исчисления и уплаты налогов.

Разъясняя содержание ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд РФ подчеркнул, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»{95}95
  См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года “О Государственной границе Российской Федерации” в ред. от 19 июня 1997 г.» // СЗ РФ. 1997. № 46. 5339.


[Закрыть].

Только совокупность элементов юридического состава налога устанавливает обязанность плательщика по уплате налога.

Техника налогового законотворчества – это один из основных моментов налогового права.

Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 части первой НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности его уплаты. Пункт 6 ст. 3 НК РФ также закрепляет, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».

Таким образом, техника налогового законотворчества – это один из основных моментов налогового права.

Те элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными (либо сущностными, обязательными) элементами юридического состава налога.

К ним относятся:

– налогоплательщик (субъект налога);

– объект налога;

– предмет налога;

– масштаб налога;

– метод учета налоговой базы;

– налоговый период;

– единица налогообложения;

– тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения);

– порядок исчисления налога;

– отчетный период;

– сроки уплаты налога;

– способ и порядок уплаты налога.

Угроза применения мер ответственности – «приводной ремень» налогового механизма.

Кроме названных элементов, существуют и факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения. К ним относятся:

– порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

– ответственность за налоговые правонарушения.

Факультативные элементы не обязательно присутствуют в каждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взимания недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности решены в НК РФ. Эти нормы применимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей уплаты всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза применения мер ответственности – «приводной ремень» налогового механизма.

К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 НК РФ).

В перечне элементов юридического состава налогов, приведенном в ст. 17 НК РФ, некоторые позиции укрупнены. Например, в качестве одного из элементов указана налоговая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определения предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, метода учета.

Перечисленные элементы должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге.

Установить элемент юридического состава налога – значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.

Определить элемент юридического состава налога – значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных.

Так, если в качестве объекта транспортного налога рассматривается собственность плательщика на транспортные средства, то закон должен определить, что именно охватывается понятием «транспортное средство», следует ли облагать налогом велосипеды, самокаты, медицинские носилки и т. п.

Субъект налогообложения – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог собственными средствами.

Субъект налогообложения – лицо, юридически обязанное уплатить налог собственными средствами.

Понятию «субъект налогообложения» близко другое понятие – «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т. е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.

Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т. е. по завершении процессов переложения налога.

Законодательные акты устанавливают субъект налога, а не носителя налога.

Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбавки к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и есть носитель акциза.

Законодательные акты устанавливают субъект налога, а не носителя налога.

Не существует универсального налогоплательщика. Применительно к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате.

Налог уплачивается из собственных средств субъекта налогообложения, т. е. налог должен сокращать доходы налогоплательщика. «О налогах не договариваются» – один из основных принципов налогообложения (исключение составляют платежи, взимаемые таможенными органами).

Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность уплаты налога перекладывается на другое лицо.

Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность уплаты налога перекладывается на другое лицо.

Так, НК РФ запрещает при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми работодатель принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога работников (п. 9 ст. 226). Если налог на доходы все же уплачен средствами организации, то налоговый орган вправе увеличить подлежащий налогообложению доход физических лиц на сумму этого налога.

Пример. Стоимость работ по договору 10 000 руб. Налог на доходы с этой суммы составляет:

10 000 руб. × 13 % = 1300 руб.

Налогоплательщик должен получить:

10 000 руб. – 1300 руб. = 8700 руб.

В том случае, если используется налоговая оговорка в отношении налога на доходы, налогоплательщик получает на руки 10 000 руб., а сумму налога 1300 руб. уплачивает работодатель.

При обнаружении этого факта налоговый орган добавляет к доходу налогоплательщика сумму уплаченного работодателем налога и рассчитывает сумму налога, которая должна быть уплачена самим налогоплательщиком: 11 300 руб. × 13 % = 1469 руб.

Поскольку часть суммы уже была перечислена в бюджет организацией, то налогоплательщик обязан доплатить 169 руб. (1469 руб. – 1300 руб.).

Обязанность уплатить налог собственными средствами не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т. е. со своего счета или наличными деньгами). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем), если при этом соблюдается правило налоговых оговорок.

Не следует отождествлять с налогоплательщиками лиц, на которых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых этими лицами налогоплательщикам (например, предприятия, выплачивающие заработную плату работникам). Таких лиц называют налоговыми агентами.

В отличие от других отраслей публичного права, где определяющими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитывают экономические связи налогоплательщика и государства.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются принципом резидентства.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому налогоплательщиков подразделяют на лиц:

– имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);

– не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты) (схема I-8).

Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов – только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Есть и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков – порядок декларирования и уплаты налога и др.

Под источником доходов понимается деятельность или активы, приносящие доход (доходы от работы по найму, предпринимательской деятельности, авторских прав, имущества и т. п.). Понятие «источник доходов» не стоит путать с понятием «источник выплаты», т. е. с лицом, фактически выплачивающим сумму другому лицу.

Источник дохода находится там, где налогоплательщиком ведется экономическая деятельность или эксплуатируется приносящая доход собственность, независимо от того, как и где проводятся денежные выплаты. Например, если иностранный специалист выполняет трудовые обязанности на территории Российской Федерации, он имеет источник дохода в России и в том случае, если оплата его труда проводится за границей{96}96
  См.: ст. 208 НК РФ.


[Закрыть].

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков – физических и юридических лиц.

Лица, имеющие постоянное место жительства в Российской Федерации, – это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Если человек выезжал из страны для лечения или обучения на срок до шести месяцев, то в этот период он считается находящимся в стране (ст. 207 НК РФ). Презюмируется, что центр его экономических интересов не успевает сместиться, он не утрачивает тесных связей с государством, облагающим налогом его доходы.

Это правило называется «тест физического присутствия».

Резидентство лица в России устанавливается для каждого налогового периода, который совпадает с календарным годом. Результат не имеет ретроспективного значения.

Пример. Иностранный гражданин проживал в Москве в 2013 г. с 3 июля до 31 декабря, а в 2014 г. с 1 января до 31 марта. В 2013 г. он не рассматривается как налоговый резидент, поскольку фактически пробыл на территории Российской Федерации только 182 дня.

В 2014 г. он находился в стране всего 90 дней, однако общий срок его пребывания в стране в течение 12 следующих подряд месяцев превысил 183 дня, поэтому в 2014 г. он будет считаться налоговым резидентом. Это не влечет переоценки его статуса нерезидента в предшествующем периоде.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может не совпадать с календарным.

В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются такие дополнительные признаки:

– место расположения привычного (постоянного) жилища;

– центр жизненных интересов (личные и экономические связи);

– место обычного проживания;

– гражданство.

Национальными законодательствами и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения места жительства человека. Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное место жительства, этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств (схема I-9){97}97
  Подробно о резидентстве физических лиц см.: Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: Новое в налоговом регулировании. Вып. 1 (15). 2001. С. 5–21


[Закрыть].

Основу определения резидентства юридических лиц составляют следующие тесты (или их комбинации).

Тест инкорпорации. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).

Все предприятия, учреждения, организации – юридические лица по законодательству России признаются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе.

Тест юридического адреса. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридический адрес. Например, корпорация признается резидентом в налоговых целях во Франции, если она зарегистрирована во Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.

Тест места центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны проводится центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью. Например, резидентами в Великобритании признаются компании, инкорпорированные в Великобритании, а также компании, учрежденные за рубежом, если органы их центрального управления и контроля находятся в Великобритании. Если заседания совета директоров компании наиболее часто проводятся в Великобритании, компания признается резидентом этой страны.

Тест места текущего управления компанией. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы, выполняющие текущее управление деятельностью компании (исполнительная дирекция). Например, резидентом в Португалии признается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находится в Португалии.

Тест деловой цели. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны (схема I-9). Так, в Италии компания признается резидентом, если на территории этой страны компания имеет формальную или функционирующую штаб-квартиру или реализует основные деловые цели на территории Италии.

Кроме деления юридических лиц на группы по принципу резидентства, деление проводят и по другим основаниям.

Организационно-правовая форма предприятия не имеет существенного влияния на порядок и размеры налогообложения, поскольку неэкономические факторы, как уже говорилось ранее, не могут служить определяющими. Но в некоторых случаях отличия имеются. Например, налогообложение полных товариществ существенно отличается от налогообложения иных хозяйственных обществ.

Форма собственности. Это основание деления предприятий как налогоплательщиков также не может использоваться широко. Конституция РФ устанавливает равенство различных форм собственности (ч. 2 ст. 8). Неравенство в налогообложении предприятий различных форм собственности (государственной, частной, смешанной) привело бы к нарушению этого принципа. Однако, например, в целях достижения фактического равенства приватизированных предприятий с предприятиями государственного сектора первым предоставлялись налоговые льготы.

Так, Закон РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-I «Об инвестиционном налоговом кредите»{98}98
  Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 603 (ныне утратил силу).


[Закрыть] устанавливал, что приватизированное предприятие имеет право на получение налогового кредита в размере платежей по процентам, начисляемым на сумму целевого кредита, предоставленного коммерческим банком товариществу, образованному членами трудового коллектива для выкупа всего или части имущества этого предприятия (ст. 6).

Масштаб бизнеса предприятия. Законодательство может выделять группу малых предприятий и предоставлять им существенные льготы. В качестве критериев используется численность работающих на предприятии, объем выручки от реализации, состав участников (учредителей), вид деятельности и др.

Вид хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на прибыль направлен на стимулирование отдельных отраслей производства, признанных приоритетными.