Текст книги "Налоговое право: Учебник для вузов"

Исторически налоги как главный источник доходов государственного бюджета не насчитывают и двухсот лет. Они взимались и в Древнем мире, но тогда они служили признаком несвободного человека. Такое отношение к налогам сохранялось в Европе (хотя и не повсеместно) вплоть до начала XX в. Высказывались идеи, что люди объединялись в общественные союзы для того, чтобы сохранить свое имущество, а не отдавать его. Эти идеи находили практическое выражение в законодательстве. Так, прусский закон 1893 г. предусматривал, что городские и сельские общины могут прибегать к налогам лишь субсидиарно, поскольку не хватало поступлений от имуществ, пошлин. В некоторых кантонах Швейцарии и в 20-х гг. ХХ в. расходы, которые не покрывались доходами от домен, относились к рубрике «дефицит»{4}4
  См.: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. – Петроград: Наука и школа, 1919. – С. 59.


[Закрыть].

Советуем прочитать

Все начиналось с десятины: Пер с нем. / Общ. ред и вступ. ст. Б. Е. Ланина. – М.: Прогресс, 1992. – 408 с.

Налоги оказывают воздействие на социальную, политическую, военную, религиозную историю народов. Изучая налоговое право, вы прикасаетесь к тому, что с древних времен привлекало обостренное внимание правителей и народов всех стран, служило причиной возвышения и падения империй, создало парламентаризм и цивилизованное общество.

В европейских странах налоги развились из различных подарков, подносимых государям, пошлин за пользование услугами государственных учреждений. Различные налоги, вернее приношения, которые на многих языках назывались помощью, взимались в силу обычая, как правило, в трех случаях: при пленении сюзерена; при посвящении в рыцари сына сюзерена; при выдаче замуж его дочери. Взимание других налогов требовало согласия сословий.

Борьба за право вводить новые налоги – это тот центр, вокруг которого складывались гражданские права, развивался парламентаризм. Представительные органы в странах Европы возникли из союзов, образованных для защиты от произвольных податей, и созывались в основном для решения вопросов о вводе временных налогов с определенной целью. «Для истории парламента характерна борьба за осуществление полномочий в области финансов; они были тем ядром, вокруг которого постепенно складывались современные конституционные системы. Законодательные полномочия парламента, которые в настоящее время рассматриваются как одна из основ демократического строя, были приобретены парламентом после того, как он приобрел полномочия в области финансов»{5}5
  См.: Амеллер М. Парламенты. Сравнительное исследование структуры и деятельности представительных учреждений 55 стран мира. – М., 1967. – С. 368.


[Закрыть].

«Основное в финансовых полномочиях парламента лежит в праве народного представительства соглашаться или не соглашаться на взимание налогов. Все остальное по сравнению с этим правом суждения о налогах представляется собранием формальных аксессуаров»{6}6
  См.: Вопросы советского бюджетного права: Сб. статей / Под ред. Т.И. Боголепова. – М., 1940. – С. 18.


[Закрыть].

Таким образом, само появление и развитие налогового права связано с демократизацией общества, с идеей правового государства. Налоговому праву как части современной правовой системы не чужды идеи социальной справедливости, принципы демократии. С точки зрения правовой природы налогообложение есть мера упорядочения, введения в определенные границы имущественных отношений участников общественного производства и государства. Юрист, исследуя общие проблемы налогообложения или конкретные вопросы налоговой техники, должен учитывать, что основная задача налогового права – защита права собственности от безграничных (в принципе) притязаний государства, поддержание баланса интересов налогоплательщика и общества (государства).

Налог может быть рассмотрен с позиции не только его правовой природы, но и юридической техники. Между этими двумя подходами не может быть кардинальных противоречий, так как законы не должны противостоять праву.

Однако есть объективные условия, которые определяют различие этих двух позиций.

Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. С этой позиции исследуется правовая природа налога.

Основные юридические характеристики налога:

• одностороннее установление;

• индивидуальная безвозмездность;

• безвозвратность;

• принудительность.

Взимание налога согласовывается с парламентом как с представителем народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Более того, в ряде стран существуют конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении путем референдума{7}7
  См., например: Конституция Итальянской Республики, ч. 2 ст. 75 // Конституции буржуазных стран. – М., 1982. – С. 138.


[Закрыть]. Аналогичные позиции характерны и для Российской Федерации{8}8
  Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» предусматривал, что на всероссийский референдум не могут выноситься вопросы о налогах и бюджете (п. 3, 4 ч. 2 ст. 3). См.: СЗ РФ. 1995. № 42. Ст. 3921; Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» установил, что на референдум не могут выноситься вопросы, отнесенные Конституцией РФ, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти (подп. 10 п. 5 ст. 6). Эта формулировка фактически содержит запрет.


[Закрыть].

Это предопределяет главную юридическую черту налога – его одностороннее установление. Поскольку налог взимается в целях покрытия общественных потребностей, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика, налог индивидуально безвозмезден. Уплата налогоплательщиком налога не порождает встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика.

Советуем прочитать

Толкушкин А. В. История налогов в России. – М.: Магистр: ИНФРА-М, 2011. – 480 с.

Любое научное исследование должно опираться на опыт предшественников. Необходимо хорошо знать отечественную историю налогообложения. Она изобилует поучительными случаями, трагическими событиями. Лучше учиться на ошибках предков…

Налог взыскивается на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен лишь в случае его переплаты или в качестве льготы, что не противоречит принципу безвозвратности, поскольку эти условия определяются государством в одностороннем порядке и не влияют на характер платежа в целом.

Так как налог представляет собой одностороннее движение средств и его принципы прямо противоположны принципам гражданского оборота, приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение. В большинстве случаев применять меры принуждения нет необходимости, так как налогоплательщик уплачивает налог самостоятельно. Однако при отступлении от установленных правил налогообложения простая угроза применения санкций находит практическое выражение.

Налог следует рассматривать как средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Налогоплательщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому органу – меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов, как средство поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений – с одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества – с другой.

«По своему содержанию право отлично от обязанности, однако по ценности они остаются тождественными. Налоги, пошлины, которые составляют для меня обязанности, мне не возвращаются, но зато я обретаю обеспеченность моей собственности и бесконечное множество других преимуществ; они составляют мое право…»

(Георг Вильгельм Фридрих Гегель, 1770–1831, выдающийся немецкий философ. Из книги «Основы философии права», 1821 г.)

К определению понятия «налог» можно подходить с различных позиций: политической, правовой, экономической, социальной и т. п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения в зависимости от цели дефиниции. Политики стремятся подчеркнуть связь налогов с государственным устройством общества; экономисты видят в налогах связь имущественной способности граждан и общественных потребностей; революционеры считают налог орудием государственной машины, способом порабощения подчиненных классов; социологи рассматривают налог как средство достижения целей общественного развития, историки – как движитель исторических процессов и событий, поэты и романтики как причину страстей, волнений, источник вдохновения…

«Налоги – принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития».

(Сергей Юрьевич Витте, 1849–1915, государственный деятель, министр финансов России (1892–1903), премьер-министр России (1905–1906)

Из работы «Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве, читанных Его Императорскому Величеству Великому Князю Михаилу Александровичу в 1900–1902 годах», 1914 г.)

В праве понятие «налог» может даваться в научных целях, а может – в целях законодательных. Ученые-правоведы имеют задачу определить налог как предмет исследования, очертить его как правовой феномен, отличить от схожих явлений. Научных определений может быть множество. Вот, например, одно из них: «Налог – установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности»{9}9
  Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. – С. 251–252.


[Закрыть].

В сфере налогообложения исполнительная власть связана законом сильнее, чем в сфере управления.

В законодательстве определение налога дается с одной главной целью указать черты этого платежа и тем самым ограничить возможности органов власти и управления различных уровней самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны эти черты. Имеются примеры, когда органы управления вторгались в компетенцию представительных органов и вводили обязательные платежи, налоговые по сути, но неналоговые по названию. Оспорить законность таких поборов при отсутствии четкого определения понятия «налог» весьма сложно.

«Налоги – односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек».

(Иван Иванович Янжул, 1846–1914, русский экономист и статистик, профессор кафедры финансового права Московского императорского университета (1876), действительный член Академии наук (1895). Из книги «Основные начала финансовой науки» (1890))

С этой позиции можно предложить следующее юридическое определение налога:

Налог – единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.

Предложенное определение подчеркивало прерогативу законодательной власти устанавливать налоги. Взимание на указанных началах любого платежа, как бы он ни назывался (повинность, взнос, сбор, такса), неправомерно, если он не установлен законом. В сфере налогообложения исполнительная власть связана законом сильнее, чем в сфере управления.

Определение исходит из того, что плательщиком налога признается собственник, а не гражданин. Уплата налога – социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Посредством уплаты налога частная собственность служит интересам общества.

Уплата налога собственником означает также, что равенство в налоговом праве реализуется не в виде подушной подати, уплачиваемой каждым в одинаковом размере. При обложении собственности оно мыслится как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу принимается фактическая способность уплаты налога на основе сравнения экономических потенциалов. Это одно из основных правил налогообложения.

Круг участников налоговых отношений не зависит всецело от политико-правовых отношений плательщика и государства. Облагая собственность, государство распространяет свой налоговый суверенитет, как правило, на доходы любых лиц, полученные в связи с их деятельностью на его территории, на имущество, находящееся на его территории, на товарный спрос, возникающий на его территории.

«Налоги – это наиболее гибкий и эффективный, но и весьма опасный инструмент социальной политики».

(Гуннар Карл Мюрдаль, 1898–1987, шведский экономист и политический деятель, лауреат Нобелевской премии по экономике (1974))

Определение подчеркивает, что налог устанавливается с целью получения дохода бюджета. Воздействие на поведение налогоплательщика для получения социально значимого результата не может быть основной целью налога. Любой налог способен выполнять регулирующую роль. Для этого чаще всего используется способ установления либо льгот, либо ужесточений. Принципиальное отличие платежей, воздействующих на поведение плательщика (иногда их называют регулирующими налогами), состоит в том, что они побуждают его отказаться от занятия деятельностью и, следовательно, подрывают собственную базу, сокращают число плательщиков, снижают доходы бюджета. Поскольку регулирующие налоги не имеют финансовой цели, они не признаются налогами в строгом смысле слова. Законодатель исходит из платежеспособности лица, оставляя ему свободу действий за пределами налогового обязательства. Налог не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного. Регулирующие налоги нарушают этот принцип.

«Налог – это экономическая основа правительственной машины, и ничего другого».

(Карл Маркс, 1818–1883, немецкий экономист, социолог, философ, основатель теории научного коммунизма. Из работы «Критика Готской программы»)

Не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, относятся к налогами, например, взимаемые по приговору или решению суда штрафы в пользу третьих лиц или государства.

Налоги поступают в пользу субъектов публичной власти – органов государственной власти или местного самоуправления. Этим они отличаются от платежей, взимаемых на тех же условиях, но установленных в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными или местными органами государственной власти, административными учреждениями. Это – особые сборы, называемые парафискалитетами.

Такие платежи взыскиваются, например, в пользу различных технических и профессиональных организаций, коммерческих и социальных предприятий также на основе принуждения, поэтому их установление, как и установление налогов, возможно только законодательным путем. Однако в некоторых странах, например во Франции, возможно установление парафискалитетов актами органов исполнительной власти{10}10
  См.: Годме П.М. Финансовое право. – М.: Прогресс, 1978. – С. 377; Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. – М.: Манускрипт, 1993. – С. 35–36.


[Закрыть].

«Дань есть послепотопная законность сего мира»[2]2
  История Сибири. От Ермака до Екатерины II. – М.: Вече, 2012.


[Закрыть].

(Петр Андреевич Словцов, 1767–1813, российский историк, исследователь Сибири)

Как следует из предложенного определения, цель взимания налога – обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Основные статьи государственных расходов не могут зависеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства – «изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности… Такое обеспечение финансовыми средствами является целью, но не имеет определенного адреса; оно не может определять ни мотивы налоговых законов, ни конечные цели их исполнения»{11}11
  Государственное право Германии. В 2 т. – М.: ИГП РАН, 1994. – Т. 2. – С. 127.


[Закрыть].

Можно сказать, что правило, в соответствии с которым налоговые доходы не предназначены для определенных расходов, приобрело значение одного из основополагающих принципов налогообложения{12}12
  См.: Годме П.М. Указ. соч. – М.: Прогресс, 1978. – С. 366.


[Закрыть]. Однако это правило допускает исключения в виде установления целевых налогов (см. главу 2.7).

Советуем прочитать

Долгова А. Ю. Парафискальные сборы в России: монография. – Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета, 2012. – 196 с.

Налог как юридический механизм не имеет непосредственной цели собрать конкретную сумму, необходимую для покрытия расходов. Эти расходы могут заранее планироваться, но их предполагаемая сумма не оказывает императивного воздействия на налогообложение. Размер собираемых налогов зависит от правил, установленных в Законе о налоге, а не в Законе о бюджете, и, в принципе, не ограничен.

Необходимо противостоять постоянным попыткам устанавливать «частные» поборы, искусственно выведенные за пределы действия норм налогового права. Налоговед должен иметь четкое представление, что такое «парафискалитеты», каковы законные рамки их существования.

Предложенное юридическое определение налога позволяет отделить налоги от сборов и пошлин. При уплате пошлины или сбора всегда присутствует специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа). Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.

Законодательное определение налога дано в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации{13}13
  Принят Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 (с изм. и доп.).


[Закрыть]. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать взносы и платежи, обладающие установленными кодексом признаками налогов или сборов, но им не предусмотренные либо установленные в ином порядке, чем это определено кодексом (п. 5 ст. 3 части первой НК РФ). Смысл этой нормы состоит в том, что платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога, указанных в законе.

В определении понятия «налог» законодателя опередил Конституционный Суд Российской Федерации. Он указал, что налоговый платеж – это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности{14}14
  Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в ред. от 19 июля 1997 г. // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.


[Закрыть].

Все приведенные определения, хотя и различаются некоторыми деталями, едины в главном: налогообложение есть форма отчуждения собственности; право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога.

Эта позиция признана основополагающей для всего налогового законодательства.

«Налоги для государства – то же, что паруса для корабля».

(Екатерина II Великая, 1729–1796, российская императрица с 1762 г.)

Пошлины и сборы не имеют финансового значения, присущего налогам. Как уже отмечалось, при уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины относятся к индивидуальным платежам. Но поскольку государство обязано предоставлять основной объем своих услуг независимо от способности получателя оплатить их, государственные расходы не могут покрываться за счет индивидуальных платежей, дающих какие-либо права. «Принцип правового государства отвергает коммерциализацию государственного управления и ограничивает расходы, связанные с оказанием услуг государством в ответ на платежеспособный спрос»{15}15
  Государственное право Германии: В 2 т. – М.: ИГП РАН, 1994. – Т. 2. – С. 149.


[Закрыть].

При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель и специальные интересы.

Цель взыскания пошлины или сбора (пошлинный принцип) состоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взимается пошлина. Но этот принцип соблюдается далеко не всегда. Довольно часто плата за услуги превышает связанные с ней расходы. Мало того, в ряде случаев не платеж устанавливается ради покрытия расходов, а действие признается обязательным ради взыскания платежа. Это утверждение справедливо, например, в отношении введения различных регистраций.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что пошлины и сборы, хотя и взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг, не могут рассматриваться как платежи по обязательствам, договорные платежи. Это – денежные повинности, взимаемые в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера.

Следует особо подчеркнуть, что пошлина или сбор выплачиваются не за услугу, а в связи с услугой, причем с той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, реализуя свои государственно-властные функции. Так, уплата пошлины при подаче искового заявления в суд сопряжена с правом конкретного лица на судебную защиту, однако определяется общественно полезной функцией суда – поддержанием режима законности.

Пошлина не обеспечивает существования государственного органа, так как он может финансироваться и из других источников. Наоборот, взимание пошлины обусловлено реализацией каким-либо государственным органом своих функций.

Советуем прочитать

Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. – М.: НОРМА, 2002. – 144 с.

Характер пошлин и сборов предполагает использование иных принципов определения размера платежа, нежели те, которые применяются при налогообложении. Учет платежеспособности лица в этом случае не может быть определяющим, ибо приведет не к установлению равенства, а к его нарушению. Действительно, лица, получающие одну и ту же услугу, платили бы разные суммы пошлины. Поэтому размер пошлины или сбора определяют исходя из вида и размера услуги (принцип эквивалентности) и устанавливают, как правило, в конкретной сумме. Денежная сумма может быть неэквивалентна расходу, понесенному в связи с оказанием услуги. Однако это не означает абсолютной свободы при определении размера платежа.

Различные научные школы и направления предлагают разные научные определения основных понятий налогового права. Налоговед, имея собственное мнение, тем не менее должен знать альтернативные взгляды и подходы.

Размер пошлины или сбора, во-первых, должен быть обоснован. При определении их сумм нельзя исходить лишь из финансовых соображений – размеры сумм необходимо сопоставлять с целями, ради которых установлены платежи. В тех случаях, когда платеж с разумной точки зрения несопоставим с выгодой, полученной плательщиком, или с расходом, понесенным государственным органом, пошлинный принцип следует считать нарушенным.

Советуем прочитать

Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. – М.: Юридическая литература, 1973. – 222 с.

Известный ученый, профессор МГУ им. М. В. Ломоносова С. Д. Цыпкин был одним из очень немногих юристов, кто в советское время изучал правовые проблемы налогообложения. Чтобы глубже разобраться в особенностях налогообложения рыночной экономики, неплохо сравнить их с правилами формирования государственного бюджета в совсем других экономических и политических условиях…

Размер пошлины или сбора, во-вторых, не должен ограничивать возможность граждан использовать основные конституционные права, возможность получать от государственных органов те или иные услуги, поскольку эти права предоставляются гражданам вне зависимости от внесения каких-либо платежей.

Поэтому, например, способствуя реализации права граждан на образование, государство обязано финансировать расходы на общеобразовательные школы за счет налогов, а не пошлин и сборов, иначе возник бы барьер доступности образования.

Исходя из этого принципа в конституциях ряда стран содержатся запреты требовать возмещения за оказание подобного рода услуг{16}16
  См.: Государственное право Германии. Указ. соч. – С. 150.


[Закрыть].