Текст книги "Налоговое право: Учебник для вузов"

Объект налогообложения – это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т. д.). «В законе о каждом налоге обязательно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т. п., т. е. наличие объекта налогообложения»{99}99
  Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. – М.: Юридическая литература, 1973. – С. 60.


[Закрыть].

Объект налогообложения – это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения» так: «Объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога» (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Объектом налогообложения называют фактическое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Первоначальная редакция статьи звучала несколько по-другому: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». Нетрудно заметить, что это определение было недостаточно четким. Например, нельзя согласиться с тем, что обязанность уплаты налога возникает в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость служит основой для исчисления налоговой базы.

Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (событий, действий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать обязанность платить налог. Поэтому законодатель исправил неточность с учетом, что объектом налогообложения служит фактическое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обязанности уплаты налога.

Причина первоначально допущенной неточности в том, что законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту.

Термин «предмет налогового обложения» обозначает фактические признаки (не юридические), которые обосновывают взимание соответствующего налога. Например, объектом налога на землю признается право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он – предмет налогообложения). Земельный участок – предмет материального мира – не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае – собственность.

Практическое значение такого утверждения можно продемонстрировать конкретным примером. Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт собственности того или иного имущества, есть основания квалифицировать такие действия как сокрытие (неучет) объекта налогообложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имуществом открыто.

Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана также тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.

Советуем прочитать

Чуркин А. В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учеб. пособие. – М.: Юристъ, 2003. – 120 с. – (Серия «Библиотека налогового юриста»).

Законодатель во многих случаях выражает объект налогообложения через систему неопределенных признаков. Тогда понятие «объект налогообложения» становится неопределенным или замещается иными понятиями. Налоговед должен четко ориентироваться в элементах состава налога.

В соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-I «О налогах на имущество физических лиц» (с изм. и доп.){100}100
  См.: Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 8. Ст. 362.


[Закрыть] налогообложению подлежат строения, помещения и сооружения, находящиеся в собственности физических лиц. Закон не определяет точно, что именно может быть отождествлено со строением, помещением или сооружением. Это порождает неоднозначные толкования и в конечном итоге ведет к ущемлению прав налогоплательщиков. Примером четкого описания предмета налогообложения может служить французский закон о налоге со строений, согласно которому под строением понимается любое сооружение, постоянно находящееся на одном и том же месте; при этом фундамент должен быть изготовлен из бетона или кирпича вне зависимости от материала, из которого построено само здание{101}101
  См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. – М.: Манускрипт, 1993. – С. 40


[Закрыть].

Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рельефно просматривается в налогах на имущество. Однако и при налогообложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть получен в различных формах (денежные средства в национальной и иностранной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налогообложения.

Например, доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов весьма велика. Например, в США около трети вознаграждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах{102}102
  См.: Русакова И.Г. Подоходный налог у нас и за рубежом // Менеджер. 1992. № 9–10.


[Закрыть].

Объекты федеральных, региональных и местных налогов определяются исключительно федеральным законодателем.

Законодательство может предусматривать налогообложение привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставления автотранспорта для личных нужд за счет средств предприятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т. п.).

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложения, когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.

Налоговая база количественно выражает предмет налогообложения.

Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т. е. определить масштаб налога.

К налоговой базе применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма.

В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Говоря образно, налоговая база – это проекция предмета налогообложения под определенным углом.

Например, предмет налога на владельцев автотранспортных средств – транспортные средства. Но в разных странах выбраны разные параметры их налогообложения: во Франции и Италии – мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах – вес автомобиля, в ФРГ – объем рабочих цилиндров{103}103
  См.: Козырин А.Н. Указ. соч. С. 46.


[Закрыть].

Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не порождает обязанности уплатить налог (т. е. она не объект налогообложения) (схема I-11).

Допускаемое подчас некорректное использование терминов затрудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «предмет налогообложения» и «база налогообложения». Так, Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-I «О налоге на имущество предприятий» (с изм. и доп.){104}104
  Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 599.


[Закрыть] объектом налогообложения называл имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обложения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержалось указание и на объект налогообложения – собственное имущество предприятия, и на масштаб налога – стоимостное выражение имущества. Аналогичный налог – налог на имущество физических лиц – в качестве объектов обложения использует виды имущества, находящиеся в собственности физических лиц. Масштаб этого налога для недвижимости – стоимость (база определяется по инвентарной стоимости), для транспортных средств – мощность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).

Порядок определения налоговых баз федеральных, региональных и местных налогов устанавливается на федеральном уровне.

Позже законодатель исправил эту неточность. В НК РФ объектами обложения налогом на имущество организаций названо движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе налогоплательщика в качестве основных средств (ст. 374).

Одно и то же имущество может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налоговой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение автотранспортных средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при таможенном оформлении он же служит объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые параметры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев автотранспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую основу – стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.

В практике налогообложения весьма распространено необоснованное отождествление понятий «объект налогообложения» и «налоговая база», что приводит к неправильной квалификации действий налогоплательщиков как налоговых правонарушений.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с кодексом налоговые базы федеральных, региональных и местных налогов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 НК РФ).

Нетрудно заметить, что понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может установить налоговую базу в этом значении. Поскольку у каждого налогоплательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.

В законе могут быть определены лишь основания оценки предмета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий существенных элементов налогового обязательства не способствует принятию четкого налогового законодательства.

Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога, т. е. от резерва, используемого для уплаты налога.

Если можно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, порядком исчисления налоговой базы, то выбор источника налога строго ограничен: в экономическом смысле существует только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, – доход и капитал налогоплательщика.

Налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала.

Например, объектом земельного налога признается земельная собственность, а предметом – конкретный участок земли. Источником этого налога может быть либо доход, полученный от использования этого участка, либо иной доход налогоплательщика, а также средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или другого имущества. Налог может быть уплачен заемными средствами, однако заем погашается либо из дохода, либо из выручки от реализации имущества.

Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала.

Лишь в экстраординарных ситуациях, когда возникает угроза существованию производственной базы как таковой, обращение налога на капитал обоснованно. Так, в условиях стихийного бедствия или войны в целях сохранения части имущества, приносящего доход, может быть изъята другая часть этого имущества. В противном случае угроза уничтожения может грозить всему капиталу, а следовательно, и возможности получения доходов в будущем.

Доходы налогоплательщика имеют различные формы – заработная плата, прибыль, рента, проценты с капитала. Для налогообложения форма дохода играет большую роль.

На макроэкономическом уровне совокупность различных форм доходов населения образует национальный доход, который и служит источником налогов.

В законах о налогах может указываться конкретный источник уплаты (удержания) налога. Например, в ст. 226 (п. 4) Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налог с выплачиваемых физическим лицам доходов удерживается и перечисляется в бюджет непосредственно из этих доходов.

Одна из основных проблем, возникающих при разработке любого налога, – четкое определение порядка формирования налоговой базы. От этого зависит, насколько точно будет определен размер налоговых обязательств налогоплательщика. Эта проблема имеет множество аспектов, среди которых следует выделить прежде всего территориальный аспект (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).

«Именно тяжесть налогов разрушает сельское хозяйство и вселяет в крестьянина отвращение к труду; от человека, который сам ничего не имеет, и получить ничего нельзя».

(Поль Анри Дитрих Гольбах, 1723–1789, французский философ)

Элементы юридического состава налога – субъект налогообложения и объект налогообложения – находятся в тесной взаимосвязи. По этому признаку налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Суть различия состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налога, а в территориальных – наоборот (схема I-12).

В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе на доходы, полученные из источников, находящихся за его пределами.

С точки зрения национальных интересов принцип резидентства выгоден для развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей страны. Но для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, более выгоден принцип налогообложения на основе национальной принадлежности источника дохода, т. е. принцип территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы граждан этого государства в других странах от налогов в этом государстве освобождаются.

Большинство стран, в том числе Российская Федерация, при налогообложении доходов применяют сочетание обоих принципов. Но ряд налогов основан исключительно на принципе территориальности.

Показательным примером служит налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения{105}105
  В настоящее время, которое для России является эпохой первоначального накопления капитала и требует простора для частной инициативы, этот налог не взимается. В недалеком прошлом он уплачивался согласно Закону РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-I «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (с изм. и доп.). См.: Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 593.


[Закрыть]. Налог уплачивался с недвижимого имущества, находящегося на территории России, транспортных средств, зарегистрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории России. При этом плательщиком налога признавалось любое лицо – собственник имущества или наследник, как гражданин России, так и иностранец (лицо без гражданства), как резидент России, так и нерезидент.

Гражданин или резидент России, принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законодательству страны открытия наследства, но не по законодательству Российской Федерации. Имущество, находящееся за рубежом, не учитывается при подсчете базы для налогообложения в России. Однако доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель признается российским резидентом.

Необходимо учитывать, что одинаковые налоги могут быть построены с использованием различных принципов. Так, в отличие от налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, налог на имущество предприятий построен в основном на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения). Используется и территориальный принцип – при налогообложении имущества иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства (бюро, агентства и т. п.).

Налоговый период – срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговый период как календарный год или иной отрезок времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 части первой НК РФ).

Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период».

Во-первых, необходимость этого элемента состава налога определяется тем, что многим объектам налогообложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т. п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. В целях определения соответствующего результата необходимо периодически подводить итог. Для разовых налогов (например, для налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения) налоговый период не устанавливается.

Во-вторых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой однократности налогообложения. В соответствии с принципом недопущения двойного налогообложения один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

Нечеткость в определении налогового периода может послужить причиной серьезных нарушений прав налогоплательщиков.

Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период», т. е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления отчетности и представления ее в налоговый орган. Налоговый и отчетный периоды могут совпадать.

Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. Это вызвано, как правило, потребностью равномерного внесения налога в бюджет, что не всегда может быть обеспечено уплатой авансовых платежей, рассчитанных на основе какого-либо допущения или предположения.

НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Сумма, рассчитанная по итогам отчетного периода, не совпадающего с налоговым периодом, считается промежуточным платежом.

Нечеткость в определении налогового периода может послужить причиной серьезных нарушений прав налогоплательщиков.

Например, в свое время законодательство о налоге на прибыль организаций не содержало указания о налоговом периоде и только сложным анализом можно было установить, что объектом налогообложения служит прибыль, полученная в календарном году, т. е. годовая прибыль.

Отсутствие прямого указания на налоговый период позволяло налоговым органам усматривать сокрытие (занижение) прибыли не только в отчетных документах по итогам работы за год, но и в промежуточной квартальной и полугодовой отчетности, что не соответствовало закону. В данном случае налицо смешение понятий налогового и отчетного периодов. Ошибка была исправлена судебной практикой.

По итогам каждого налогового периода налогоплательщики на основе регистров бухгалтерского учета и иных документов исчисляют налоговую базу. При этом существует проблема соотнесения полученных или уплаченных налогоплательщиком сумм с тем или иным налоговым периодом.

Эта проблема решается установлением конкретного метода учета базы налогообложения.