Текст книги "Контроль качества аудиторской деятельности"

1.3. Правила ведения бухгалтерского учета, которыми должен руководствоваться экономический субъект при ведении бухгалтерского учета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни: обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана; ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации; раздельность ведения бухгалтерского учета текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений; обязательность документирования хозяйственных операций; систематизация и накопление информации в учетных регистрах и внутренней бухгалтерской отчетности; оценка объектов учета в денежном выражении; обязательность проведения инвентаризации имущества и обязательств (гл. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; разд. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Перечисленные бухгалтерские принципы и правила формирования информации в системе бухгалтерского учета, установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, являются критериями для оценки того, правильно ли сформирована бухгалтерская информация. Применение этих принципов и правил позволяет обеспечить качественные характеристики бухгалтерской информации.

Способность экономического субъекта по обеспечению качества бухгалтерской финансовой информации. Степень пригодности (полезности) бухгалтерской финансовой информации зависит от способности экономического субъекта соответствовать потребностям и ожиданиям надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации и обязательным требованиям к ее качеству, установленным государственными регулирующими органами и профессиональным сообществом. Эта способность определяется:

1) способностью руководства экономического субъекта организовать надлежащую систему внутреннего контроля, которая была бы ориентирована на устранение факторов и условий возникновения искажений в бухгалтерской финансовой информации, их своевременное выявление и устранение негативных последствий, а в случае передачи на аутсорсинг учетных функций и процессов установить эффективные средства контроля за ними.

Для предоставления возможности надлежащим пользователям определиться с выбором наиболее полезного для них типа финансовой информации, руководству экономического субъекта следует также установить требования к процессу обеспечения ее качественных характеристик,[16]16
  В соответствии с Концептуальными принципами финансовой отчетности (Совет по МСФО, 2010) (QC 18, 34).


[Закрыть] которые предписывали бы лицам, ответственным за подготовку и представление бухгалтерской финансовой отчетности, придерживаться следующего порядка действий:

а) в отношении базовых качественных характеристик:

– идентифицировать экономическое явление, информация о котором потенциально является полезной для пользователей;

– идентифицировать тип информации об экономическом явлении, которая будет наиболее уместна, если она доступна, и может быть верно представлена;

– определить, доступна ли данная информация, и может ли она быть верно представлена;

б) в отношении улучшающих качественных характеристик – применять профессиональное суждение. В некоторых случаях, одна из качественных характеристик может быть нивелирована для максимизации другой. Например, применение требований нового стандарта может снизить сравнимость информации, но увеличит ее уместность или верность представления. В этом случае дополнительное раскрытие соответствующей информации может частично компенсировать низкий уровень сравнимости;

2) способностью профессиональных бухгалтеров экономического субъекта соответствовать требованиям, предъявляемым к профессии, а также требованиям государственных регулирующих органов в сфере бухгалтерского учета и отчетности и профессиональных объединений.

Существенное влияние на формирование качественной бухгалтерской информации оказывают такие субъективные факторы как учетная политика и профессиональное суждение бухгалтера.

Учетная политика является средством нахождения оптимального соотношения между интересами организации и внешними заинтересованными пользователями бухгалтерской информации путем формирования методического, технического и организационного аспектов ведения бухгалтерского учета.

Профессиональное суждение проявляется как способность бухгалтера к интерпретации фактов хозяйственной деятельности, к разработке соответствующих способов ведения бухгалтерского учета с учетом интересов надлежащих пользователей, с одной стороны, а с другой – объективно отражать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта. Способность формирования и выражения профессионального суждения бухгалтером оказывает непосредственное влияние на формирование качественной бухгалтерской информации, т. к. своим суждением бухгалтер определяет, что такое истинное отражение хозяйственных фактов в бухгалтерском учете.

В конечном итоге, лица, ответственные за формирование и представление бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта, должны обеспечить соблюдение правовых и не правовых норм регулирования бухгалтерского учета и отчетности – в соответствии с нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете»; требованиями федеральных и отраслевых стандартов, рекомендациями в области бухгалтерского учета, требованиями стандартов экономического субъекта (правовые), а также соответствие профессиональным принципам и стандартам, включая требования к профессиональному цензу и нормы Кодекса профессиональной этики бухгалтеров.

В целом, реализация способности экономического субъекта выполнить соответствующие требования к качеству бухгалтерской финансовой информации будет зависеть от того, насколько правильно применялись ответственными лицами экономического субъекта бухгалтерские принципы и правила, установленные нормативно-правовыми актами, а также профессиональными стандартами при подготовке и представлении бухгалтерской финансовой отчетности, и соблюдались ли при этом потребности и ожидания ее надлежащих пользователей, включая собственные потребности руководства экономического субъекта.

Определение качества в бухгалтерском учете и отчетности в системе взаимоотношений «экономический субъект – заинтересованные стороны». Итак, потребность в оценке качества бухгалтерской финансовой информации испытывают ее надлежащие пользователи из числа заинтересованных сторон экономического субъекта. С этой целью необходимо определить сущность критериев качества бухгалтерской финансовой информации и последовательность формирования оценок качества бухгалтерской финансовой информации ее надлежащими пользователями.

Понятие «качество» имеет как объективную сторону, которая выражается через свойства объекта, так и субъективную, отражающую желания потребителя. Так, качество бухгалтерской финансовой информации может выступать как сугубо объективное понятие с точки зрения установленных требований к процессу ее формирования и стандартизированных качественных характеристик. Однако с точки зрения ее надлежащих пользователей, качество информации рассматривается как субъективное понятие, т. к. каждый надлежащий пользователь бухгалтерской финансовой информации составляет собственное представление о ее качестве. Сущность категории качества проявляется, в частности, и в ее двойственности, т. е. одновременном проявлении субъективной и объективной характеристик, что обусловливает сложность ее оценки. Тем не менее, момент совпадения объективной и субъективной сторон категории качества в бухгалтерском учете существует и проявляется в критериях качества «продукта» системы бухгалтерского учета – бухгалтерской финансовой информации. Такие критерии[17]17
  Критерий (от греч. средство для суждения, решения). Признак, на основании которого производится оценка, определение или классификация чего-либо, мерило. Выработать критерии оценки знаний… Критерий истины. [47, с. 471]; мерило оценки, суждения. Верный критерий. Найти критерий [96, с. 300].


[Закрыть] качества бухгалтерской финансовой информации носят концептуальный характер[18]18
  Установлены Концептуальными принципами финансовой отчетности (2010).


[Закрыть], и представляют потребности и ожидания надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности, воспринимаемые (оцениваемые) исторически объективно государственными и общественными регуляторами бухгалтерской профессии и экономическим субъектом, и выражающиеся в установлении обязательных к соблюдению требований к формированию и представлению бухгалтерской финансовой информации. Таким образом, оценка надлежащими пользователями бухгалтерской финансовой информации ее качества – это субъективная оценка объективно существующих фактических характеристик информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы: качество бухгалтерской финансовой информации представляет степень соответствия фактических характеристик такой информации обязательным требованиям к ее качеству, а также потребностям и ожиданиям ее надлежащих пользователей. Критериями такого соответствия, а, следовательно, критериями качества бухгалтерской финансовой информации выступают полезность бухгалтерской финансовой информации и доверие к ней со стороны потребителей. Степень такого соответствия определяется степенью полезности бухгалтерской финансовой информации и доверия к ней, оцениваемых субъективно по результатам принятия экономических решений ее надлежащими пользователями, и объективно по результатам независимой проверки аудиторами в интересах надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации экономического субъекта.

В этом смысле, качество бухгалтерского учета должно оцениваться исходя из того, обеспечивают ли характеристики учетного процесса или информационной системы подготовки бухгалтерской финансовой отчетности формирование бухгалтерской финансовой информации, полезной и заслуживающей доверия, с позиции ее надлежащих пользователей.

Бухгалтерскую финансовую отчетность можно считать качественной в том случае, если она соответствует своему назначению, т. е. обеспечивает надлежащих пользователей из числа заинтересованных сторон экономического субъекта информацией о состоянии его экономических ресурсов и требований для использования в качестве надлежащей основы принятия соответствующих экономических решений.

Оценка качества бухгалтерской финансовой информации в интересах ее надлежащих пользователей. Исходное положение о том, что назначение бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта определяется ее надлежащими пользователями, которые в силу этого обстоятельства оказывают значительное влияние и на ее качество, оказывает влияние на последовательность оценки качества бухгалтерской финансовой информации в интересах ее надлежащих пользователей.

Категория полезности бухгалтерской финансовой информации характеризуется возможностью ее использования, необходимостью и пригодностью для надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности. В зависимости от восприятия полезности информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, ее можно рассматривать в двух ипостасях – априори и апостериори:

1) полезность информации априори – информация изначально обладает полезными свойствами. Это ожидаемая полезность, которую можно выразить тезисом: «бухгалтерская финансовая отчетность является полезной, т. к. является основным источником информации для анализа и оценки будущих денежных потоков предприятия» или тезисом следующего содержания: «информация полезна, т. к. она является основой принятия экономических решений». Полезность информации о состоянии экономического субъекта (априори) заключается в снижении степени неопределенности о его состоянии; она тем полезнее, чем больше была неопределенность системы (экономического субъекта) до получения этих сведений[19]19
  В контексте теории информации [54, с. 539].


[Закрыть]. Полезность информации априори обеспечивается в момент публикации бухгалтерской финансовой отчетности или доведения до сведения пользователей иным способом, и соответствует общей информационной потребности заинтересованных сторон – потребителей бухгалтерской финансовой информации экономического субъекта;

2) полезность апостериори, суть которой можно выразить тезисом «бухгалтерская финансовая отчетность является полезной для пользователей, т. к. в ней не содержится существенных искажений». Полезность апостериори характеризуется конкретными базовыми критериями – уместностью и верностью представления информации, и соответствует потребностям в качественной информации ее надлежащих пользователей. Полезность апостериори подлежит доказыванию.

Оценка качества информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, производится надлежащими пользователями бухгалтерской финансовой отчетности, самостоятельно и (или) с привлечением института аудита. К категории самостоятельных оценок относятся оценка полезности информации априори; к категории аудиторских оценок – относятся оценка информации по степени ее полезности апостериори.

Итак, процесс оценки качества бухгалтерской финансовой информации можно условно разделить на два этапа. Первый этап оценки, на котором осуществляется самостоятельная субъективная оценка качества бухгалтерской финансовой информации, и второй этап, в ходе которого привлекается аудиторская независимая, объективная оценка качества информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности. Приведенные виды оценок могут быть получены как одномоментно, так и в течение определенного периода времени.

Таким образом, первый этап – оценка качества бухгалтерской финансовой информации ее надлежащими пользователями. При получении бухгалтерской финансовой информации ее надлежащий пользователь проводит оценку ее качества с точки зрения возможности полагаться на нее при формировании необходимых финансовых оценок деятельности экономического субъекта. Только в зависимости от результатов таких оценок им может быть принято экономическое решение о возможности осуществления экономически обусловленных действий по реализации финансового интереса, связанного с конкретным экономическим субъектом.

Первоначально надлежащему пользователю требуется измерить или оценить наличие свойств бухгалтерской финансовой информации с точки зрения полезности априори и установить степень ее соответствия ожидаемой полезности по типу, формату, степени детализации информации. Однако полезность априори не может восприниматься как единственный критерий, по которому надлежащий пользователь оценивает качество бухгалтерской финансовой информации, поскольку ему требуется получить уверенность в ее надежности.

В общем смысле надежность бухгалтерской финансовой информации – это такая ее качественная характеристика, которая означает, что пользователи могут полагаться на нее при принятии экономических решений, будучи уверенными в отсутствии в ней искажений. Однако в контексте концепции полезности финансовой информации, надежность можно трактовать по-разному, в зависимости от того, какой смысл несет в себе категория полезности, т. е. априори или апостериори. И в том, и в другом случае надежность бухгалтерской финансовой информации обеспечивает качество принимаемых надлежащими пользователями экономических решений, в то время как полезность в первом случае (априори) не может обеспечить полноценное обоснование принимаемых надлежащими пользователями решений на основе бухгалтерской финансовой информации, а во втором случае (апостериори) полезность обеспечивает такое обоснование. Тогда надежность следует воспринимать как критерий полезности.

Итак, надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации оценивают ее по степени полезности и надежности. Однако вопрос, в конечном итоге, состоит в доверии надлежащих пользователей к информации, содержащейся в бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта. Поэтому, при принятии решения о том, доверять или нет представленной экономическим субъектом бухгалтерской финансовой отчетности, ее пользователям следует полагаться как на собственные оценки, так и на аудиторские.

Второй этап – оценка качества бухгалтерской финансовой информации аудиторами. Аудиторы, для которых качество бухгалтерской финансовой информации является объектом оценки, не относятся к заинтересованным сторонам экономического субъекта, и, соответственно, не являются ни «надлежащими пользователями бухгалтерской (финансовой) информации», ни «потребителями бухгалтерской финансовой информации» о деятельности экономического субъекта, что обусловлено содержанием выполняемой ими функции – вынесение независимого профессионального мнения о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки и представления, реализация которой не допускает наличия у аудиторов какой-либо заинтересованности в результатах деятельности экономического субъекта, зависимости их дохода от содержания или качества бухгалтерской финансовой информации, использования полученной ими в ходе аудиторской проверки информации для извлечения личной выгоды или выгоды в интересах третьих лиц. Их можно охарактеризовать скорее как «причастную сторону»[20]20
  ГОСТ Р 51897-2002 «Менеджмент риска. Термины и определения». Термин «причастная сторона» имеет более широкое значение по сравнению с термином «заинтересованные стороны».


[Закрыть] из числа аутсайдеров экономического субъекта, которые способны оказывать влияние на отдельные составляющие риска его финансово-хозяйственной деятельности[21]21
  В контексте ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»; International Standard on Auditing 315 «Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment».


[Закрыть], но не принимать на себя риски своего клиента. Таким образом, деятельность аудиторов как независимой, но причастной стороны, направлена на защиту интересов «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности».

Контроль качества бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта в интересах ее надлежащих пользователей призван осуществлять институт аудита. У надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации общественно значимых экономических субъектов существует потребность в привлечении института аудита – аутсайдера экономического субъекта для получения независимой оценки полезности бухгалтерской финансовой информации апостериори для того, чтобы иметь возможность сделать вывод о целесообразности доверия к ней как надлежащей основе принятия экономических решений в рамках реализации своей целевой функции. Вместе с тем аудиторы, от которых требуется представить пользователям результаты независимой оценки полезности бухгалтерской финансовой информации, повышающие либо понижающие степень доверия к ней, призваны защищать интересы надлежащих пользователей, а, значит, и общества в целом.

Результаты независимой оценки полезности бухгалтерской финансовой информации оказывают влияние на степень доверия к ней со стороны надлежащих пользователей. Основанием такого доверия надлежащего пользователя к бухгалтерской финансовой отчетности является мнение аудитора о степени соответствия бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки и представления. При этом, независимо от того, в рамках какой из доктрин бухгалтерского учета выражается независимое мнение аудитора, основным критерием качества, по которым подлежит оценке информация, раскрытая в бухгалтерской финансовой отчетности, выступает ее полезность (апостериори), оцениваемая, в свою очередь, по степени соответствия критериям полезности – уместности и верности ее представления. Степень доверия к финансовой информации повышается, если аудитор подтвердил ее соответствие принципам подготовки финансовой отчетности. При этом факт того, что полезность бухгалтерской финансовой отчетности подтверждена мнением независимого аудитора, очевидно, не означает, что соответствующее лицо – экономический агент – примет решение о начале сотрудничества с конкретным экономическим субъектом или о продолжении с ним деловых отношений. В силу того, что успех деятельности экономического субъекта зависит от степени соответствия потребностям и ожиданиям заинтересованных сторон, экономический субъект прямо заинтересован в привлечении института аудита для создания основы доверия к информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности.

Вышеизложенное представляет обоснование того, что на современном этапе развития института аудита вопрос о качестве бухгалтерской финансовой информации в контексте качества в аудите следует рассматривать через призму теории заинтересованных сторон и сопричастности их к результатам деятельности экономического субъекта. Такой подход позволяет, в конечном итоге, разработать систему критериев качества бухгалтерской финансовой отчетности и аудита, соответствие которым создает основу институционального доверия к результатам функционирования института аудита.

1.3. Качество в аудите

Характеристики услуг и особенности восприятия и оценки их качества. Рынок услуг значительно отличается от товарных рынков. Согласно Классификации основных продуктов товары, равно как и услуги, определяются как «продукты, которые являются результатом экономической деятельности» [33]. Специфика услуги заключается в том, что она не существует до ее предоставления, что делает невозможным ее сравнение и оценку до момента получения, и характеризуется, в связи с этим, высокой степенью неопределенности. Это ставит заказчика в довольно сложное положение, затрудняя исполнителям продвижение услуг на рынок.

Существует ряд различающихся определений термина «услуги» с экономической точки зрения. Экономические словари определяют термин услуги как «виды деятельности, работ, в процессе выполнения которых не создается новый, ранее не существовавший материально-вещественный продукт, но изменяется качество уже имеющегося, созданного продукта. Это блага, предоставляемые не в виде вещей, а в форме деятельности. Таким образом, само оказание услуги создает желаемый результат» [49, с. 783; ПО, с. 648; 80, с. 72]. Классики экономической теории определяют термин «услуга» как: «полезное действие той или иной стоимости, товара ли, продукта ли» [86, с. 203–204]; современные ученые-экономисты как «то, что неосязаемо (невидимо) и в обмен на что потребитель, фирма или правительство готовы предоставить что-либо ценное» [83, с. 107]; ученые-маркетологи отмечают, что услуги есть «любое мероприятие или выгода, которые одна сторона может предложить другой и которые, в основном, неосязаемы и не приводят к завладению чем-либо. Производство услуг может быть и не быть связано с товаром в его материальном виде» [74, с. 638].

В контексте обеспечения качества продукции, работ, услуг, производимых экономическим субъектом в соответствии с ГОСТ ISO 9000–2011, услуга определяется как результат по меньшей мере одного действия, обязательно осуществленного при взаимодействии поставщика (организации или лица, предоставляющего услугу – исполнитель услуги, поставщик информации) и потребителя (организации или лица, получающего услугу – клиент, заказчик, конечный пользователь), и, как правило, нематериальна [24, п. 3.4.2, 3.3.5, 3.3.6]. Аналогичное по содержанию определение содержится в ГОСТ Р 50691-94 «Модель обеспечения качества услуг», согласно которому услуга представляет «результат непосредственного взаимодействия исполнителя и потребителя, а также собственной деятельности исполнителя по удовлетворению потребности потребителя» [28]. Объектом услуги является сам потребитель, его имущество, отношения между людьми (консультационные услуги). Субъектом услуги – индивидуальный предприниматель, предприятия, организации [113, с. 8].

Наконец, с точки зрения гражданских правоотношений между поставщиком и потребителем по поводу оказания и потребления услуг «услуга есть совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности» (п. 1 ст. 779 ч. 1 ГК РФ).

Содержание термина «услуги» более детально можно представить рядом присущих им характеристик. Специальное внимание таким характеристикам уделяется маркетологами для разработки концепций эффективного продвижения услуг от производителя к потребителю. В частности, Ф. Котлер приводит следующие присущие услугам характеристики: неосязаемость, неотделимость от источника, непостоянство качества и несохраняемость [74, с. 638]. Е.А. Горбашко выделяет такие характеристики, как: «неосязаемость, неотделимость, непостоянство качества, недолговечность услуги, отсутствие собственности. Неосязаемость услуги, означает то, что до ее покупки (получения) потребитель не может увидеть результат. Степень неопределенности приобретения увеличивается ввиду отсутствия осязаемости характеристик услуги. Неотделимость – одна из основных характеристик услуг. Проявляется в том, что процесс предоставления и потребления услуги происходит зачастую одновременно или с минимальным разрывом во времени. Одной из основных характеристик услуги является также то, что ее качество может очень сильно изменяться в зависимости от того, кто, когда, где и как ее предоставляет. Эта характеристика услуг носит название «непостоянство». Поскольку процесс производства и потребления услуги связан с участием людей, имеется значительный риск непостоянства качества. Качество услуги очень трудно поддается контролю. Недолговечность услуги означает, что услугу нельзя хранить с целью последующей продажи или использования…ценность услуги имеет место только в определенный момент времени… Услуги могут обладать такой характеристикой, как отсутствие собственности. В отличие от физических товаров, услуги не являются чьей-либо собственностью. Потребитель услуги часто имеет к ней доступ на протяжении ограниченного промежутка времени» [117, с. 13–14]. Особенностью услуг также является то, что они «производятся и потребляются почти одновременно и не подлежат хранению. В силу этого, услуги обычно базируются на прямых контактах между производителями и потребителями» [84, с. 468].

В руководствах международных статистических систем приводится специальное описание услуг как подлежащего макроэкономическому учету продукта экономической деятельности. Это описание включает:

1) характеристики услуг, отличающие их от товаров (нематериальность, неосязаемость) производимых продуктов; необходимость установления непосредственных отношений между поставщиком и потребителем услуг; невозможность транспортировки и хранения; отсутствие прав собственности; получение результата в виде изменения состояния единиц, потребляющих услуги; совпадение момента производства с моментом предоставления услуг потребителям (неотделимость процессов производства и реализации услуг);

2) характеристики, являющиеся общими как для товаров, так и услуг (передача продукта производства потребителю на коммерческой основе и на условиях конкуренции; средство обмена; использование для одних и тех же экономических целей (например, производства других товаров и услуг, конечного потребления или инвестиций); ценовая и количественная составляющие). Несмотря на имеющиеся различия, провести четкое разграничение товаров и услуги во всех случаях не представляется возможным, поскольку одному и тому же продукту производства могут быть присущи характеристики как товаров, так и услуг; например, при производстве комплексного продукта, сочетающего товар и услугу, в котором сложно выделить стоимостную составляющую услуг.

Наиболее важные характеристики деятельности по оказанию услуг с точки зрения их влияния на качество услуг представлены в табл. 10.

Таблица 10

Отличительные характеристики услуг и процесса их предоставления (оказания) и характер их влияния на процесс и результат оказания услуг

Анализ присущих услугам и процессу их оказания характеристик позволяет выделить среди них наиболее существенные: в отношении процесса предоставления услуг – неотделимость процесса предоставления услуги от ее субъекта и отсутствие разрыва между процессами их предоставления и потребления, а в отношении самих услуг как результата процесса их предоставления – их неосязаемость и ценность. Эти характеристики создают неотъемлемые ограничения восприятия потребителями качества услуг, к которым относятся непостоянство и неопределенность качества приобретаемой услуги, а также сложность объективной оценки качественности воздействия на предмет услуги и ее полезности на момент потребления.

В силу таких особенностей концепции качества, разработанные для материальной сферы, не могут быть в полной мере применены в сфере услуг. Тем не менее, критерии качества услуг, также как и других продуктов экономической деятельности (работ, продукции, товаров) объективны и выражаются в их полезности для потребителя, степень которой определяется степенью соответствия услуги потребностям и ожиданиям потребителя. Для обеспечения качества услуг важно соответствие представления поставщика и потребителя о содержании услуги. В одном случае эти представления изначально соответствуют, в другом – требуется произвести усилия по преддоговорному согласованию предмета и условий договора оказания конкретного вида услуг путем проведения надлежащего процесса переговоров. Основой приведения в соответствие представлений поставщика и потребителя относительно сути и качества услуг выступают требования законодательных и нормативно-правовых актов, стандартов, технических условий, происходящих из потребностей и ожиданий потребителя.

Характеристики аудита как деловой профессиональной услуги.

Аудит как услуга или форма деятельности характеризуется рядом общих для всех услуг признаков. Среди них отдельно следует отметить неотделимость процесса оказания услуги от его субъекта и неосязаемость результата процесса оказания услуги.

Аудиторская услуга не создается сама по себе и не может существовать отдельно от своего источника, поскольку аудиторские знания и умения неотделимы от личности аудитора; «определяющий полезный эффект аудиторской деятельности заключается в его интеллектуальном содержании, в его смысловой нагрузке» [64, с. 2–22]. Таким образом, аудит представляет профессиональную интеллектуальную услугу.

Неосязаемость результатов аудита заключается в том, что в результате проведения аудиторской проверки не создается материально-вещественный продукт, а формируется «нематериальное» мнение о качестве информационного продукта, т. е. дается объективная и независимая оценка информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности отчитывающегося экономического субъекта. В результате такой оценки качество бухгалтерской финансовой информации может быть изменено вследствие того, что в ходе аудита статьи бухгалтерской финансовой отчетности могут быть подвергнуты корректировке в случае, если аудитором были выявлены существенные и (или) всеобъемлющие искажения.

В тоже время, как вид деятельности аудит и аудиторские услуги в целом имеют и ряд специфических признаков, которые формируют их качественную определенность, выступая критериями их идентификации в ряде других услуг.

Во-первых, по классификаторам международных статистических систем аудит относится к деловым профессиональным услугам. Значение термина «услуги» и классификация деловых профессиональных услуг в руководствах и классификаторах международных статистических систем приведено в Приложении 2. В этой связи уместным будет привести точку зрения Шменнера, который в своей классификации услуг указывает на отличительные особенности профессиональных услуг: «профессиональные услуги обладают высокой степенью трудоинтенсивности и индивидуализации. Оказание профессиональных услуг предполагает выполнение исполнителем разных по степени требуемой квалификации операций» [117, с. 11].