Текст книги "Контроль качества аудиторской деятельности"

Российское законодательство в области аудита[22]22
  Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 01.12.2014) и подзаконные нормативно-правовые акты.


[Закрыть] регламентирует два вида услуг, которые могут оказывать аудиторы: аудиторские услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Аудиторские услуги представляют деятельность по проведению аудита бухгалтерской финансовой отчетности и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Аудит представляет независимую проверку бухгалтерской финансовой отчетности. К сопутствующим аудиту услугам[23]23
  По российскому законодательству перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности, однако, принимая во внимание, введение на территории Российской Федерации международных стандартов аудита считаем целесообразным в дальнейшем по тексту статьи при упоминании аудиторских стандартов ссылаться на международные аналоги. Так, принципы и порядок оказания сопутствующих аудиту услуг устанавливаются специальными группами международных стандартов аудиторских заданий, – это Международные стандарты для заданий по обзорным проверкам International Standards on Review Engagements (ISREs 2000–2699), Международные стандарты по сопутствующим услугам – International Standards on Related Services (ISRSs 4000–4699).


[Закрыть] относятся обзорные проверки (проверки учета и отчетности, не являющиеся аудитом), компиляция финансовой информации и согласованные процедуры. Право оказания аудиторских услуг имеют только аудиторские организации и аудиторы, которые соответствуют требованиям, предъявляемым к членам профессионального аудиторского сообщества (профессиональный ценз и стандарты аудиторской деятельности).

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, могут предоставляться не только аудиторами, а различными консалтинговыми и другими специализированными организациями или лицами (профессиональные бухгалтеры, бухгалтерские, налоговые или управленческие консультанты и т. п.). Эти услуги не входят в предмет аудиторской деятельности и имеют косвенное к нему отношение, поэтому для их оказания нет необходимости соответствовать требованиям, предъявляемым к аудиторской профессии.

Предметом аудиторских и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, является изучение финансовой или иной информации о деятельности отчитывающегося экономического субъекта. В частности, предметом аудиторских услуг выступают бухгалтерская финансовая отчетность или отдельные ее элементы и показатели[24]24
  ISA 805 «Special Considerations-Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement».


[Закрыть], прочая финансовая[25]25
  Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность устанавливает международный стандарт аудита ISA 720 «The Auditor's Responsibilities Relating to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements».


[Закрыть] и нефинансовая информация. В зависимости от потребностей заказчика или иных предполагаемых пользователей, договором может предполагаться получение отчета с выражением уверенности в информации о предмете изучения, или без выражения таковой. Результатом услуг, оказываемых в рамках аудиторской деятельности, и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, является информация (отчет), предоставляющая заказчику и ее предполагаемым пользователям уверенность[26]26
  International Framework for Assurance Engagements; Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность – International Standards on Assurance Engagements (ISAEs 3000–3699).


[Закрыть] в качестве бухгалтерской финансовой информации[27]27
  О том, что составляет качество в работе профессионального бухгалтера в параграфе «Качество в бухгалтерском учете и отчетности».


[Закрыть] (различного уровня – от низкого, не обеспечивающего уверенность, до высокого, но не абсолютного). Следовательно, принципом такого разграничения является уровень уверенности обеспечиваемой аудитором в результате выполнения задания.

В связи с этим, можно выделить две группы услуг:

1) услуги, предполагающие обеспечение уверенности;

2) услуги, не предполагающие обеспечение уверенности в качестве предмета изучения и принятии соответствующих экономических решений.

Такие услуги предоставляются в форме выполнения задания обеспечивающего уверенность или не обеспечивающего уверенность.

В результате заданий, обеспечивающих уверенность, – аудита и обзорных проверок, заказчикам и другим предполагаемым пользователям предоставляется, соответственно, разумный и ограниченный уровни уверенности. В результате выполнения заданий, не обеспечивающих уверенность, – по компиляции финансовой информации или выполнению согласованных процедур, выражение уверенности в информации о предмете изучения не предполагается.

Соответственно, различаются и типы отчетов по результатам таких заданий:

– в случае выполнения заданий по аудиту или обзорным проверкам в отчете предполагается формулировка уверенности в позитивной и негативной формах, соответственно;

– в случае компиляции и согласованных процедур – в отчете приводится информация, содержащая указание на компилированную информацию, либо факты, отмеченные в результате процедур.

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, не рассматриваются как аудиторские, и, соответственно, относятся к услугам, не предполагающим предоставление какой-либо уверенности в информации о предмете изучения. Поэтому, в том случае, если аудиторские организации и аудиторы осуществляют такое направление деятельности, как оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, к ним предъявляются лишь общие требования к их качеству (рис. 6).

Второй существенный момент заключается в том, что результатам аудита присущ публичный характер, т. е. заказчиками или инициаторами услуги является руководство или представитель собственника экономического субъекта, а получателями результатов аудита – неограниченный круг заинтересованных сторон экономического субъекта. СВ. Панкова обращает внимание на то, что «эта особенность обусловливает ориентацию работы аудитора на удовлетворение потребностей не только формального заказчика, но и остальных категорий пользователей информации, содержащейся в аудиторском заключении» [98]. Сравнение видов аудиторских услуг и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, по степени предоставляемой уверенности, предполагаемому кругу пользователей представлено в табл. 11.

Таблица 11

Взаимосвязь видов деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности и уровней обеспечиваемой уверенности

Рис. 6. Особенности деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности

Для оказания аудиторских услуг в соответствии с гражданским законодательством и действующими стандартами аудита заключается договор оказания аудиторских услуг. Особая специфика задания по аудиту бухгалтерской финансовой отчетности заключается в том, что, несмотря на частный характер заключенного между экономическим субъектом и аудиторской организацией или индивидуальным аудитором договора, он в тоже время носит публичный характер, характер оферты. В связи с этим обстоятельством степень ответственности аудиторов за результаты своей профессиональной деятельности возрастает прямо пропорционально степени публичности результатов аудиторских услуг.

Еще одной существенной специфической особенностью аудиторских услуг является возможность их оказания в комплексе с прочими связанными с аудиторской деятельностью услугами, что повышает качество и конкурентоспособность деятельности аудиторских организаций и аудиторов. Например, в случае проведения аудита бухгалтерской финансовой отчетности, аудит неотделим от консалтинга, поскольку аудитор должен рекомендовать клиенту внести исправления в отчетность и дать рекомендации по методике их исправления. Кроме того, аудиторы, работающие по конкретным направлениям проверки, осуществляют взаимодействие с бухгалтерами соответствующего направления и, наряду с проверкой, дают консультации по возникающим и сопутствующим вопросам (юридическим, бухгалтерским, экономическим и т. д.). Услуга в виде аудита как такового, следовательно, сама по себе носит комплексный характер. Однако оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, в комплексе с аудиторскими услугами представляется возможным только при соблюдении условия о том, что их оказание не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. Например, аудиторам следует учитывать, что с точки зрения независимости в соответствии со ст. 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» выделяются такие связанные с аудиторской деятельностью услуги, которые несовместимы с проведением у клиента аудита бухгалтерской отчетности. К ним относятся услуги по восстановлению бухгалтерского учета, услуги по ведению бухгалтерского учета и услуги по составлению бухгалтерской отчетности.

Руководствуясь этим принципом, аудиторы самостоятельно определяют по согласованию с экономическим субъектом, будет ли та или иная услуга квалифицироваться как самостоятельная или комплексная. При этом консалтинг может быть определен как консалтинг только в том случае, если экономическому субъекту необходимо решить вопросы, не связанные с аудитом.

Особенности восприятия и оценки качества аудиторских услуг.

С точки зрения необходимости снятия неотъемлемых ограничений по восприятию качества услуг (обусловленных их сущностными характеристиками) их потребителями применительно к аудиторским услугам можно привести следующие доводы:

1) в отношении непостоянства качества – особая специфика аудиторских услуг заключается именно в том, что аудиторская деятельность регулируется профессиональными стандартами, наличие и соблюдение которых создает возможность контроля качества работы аудиторов и поддержания определенного уровня надежности результатов аудита, благодаря чему изменчивость качества аудиторских услуг сводится к минимуму;

2) в отношении неопределенности качества услуги до момента ее потребления. Неопределенность приобретения будущего результата влечет за собой:

а) трудности в убеждении потенциального клиента аудиторской организации в полезности и выгоде аудиторской услуги, которая будет предоставлена в будущем;

б) сложности в оценке качества работы на стадии выбора аудиторской организации;

в) необходимость создания определенного имиджа аудиторской организации, деловой репутации, высокого рейтинга и т. д.

Однако гипотетически, с точки зрения возможности оценки качества блага потребителем до момента его потребления результаты аудиторских услуг как нематериальные блага можно отнести к категории доверительных. По мнению А. Аузана, «можно было бы выделить три категории благ: исследуемые, опытные и доверительные. Блага с запретительно высокими издержками измерения качества до их приобретения (потребления) называются опытными. Блага со сравнительно дешевой процедурой предварительного определения их качества называются исследуемыми. Качество последних может быть относительно легко оценено до покупки, качество же других – главным образом, в процессе потребления. Для доверительных благ характерны высокие издержки измерения качества как ex ante, так и ex post.» [66, с. 76]. Таким образом, качество аудиторских услуг до момента их потребления всегда может быть измерено исходя из уровня институционального доверия к аудиторской деятельности в целом.

Институциональное обоснование аудиторской деятельности.

Институты возникают тогда, когда у общества появляется потребность в решении конкретной общественно значимой задачи, но естественным путем, или уже имеющимися в его распоряжении инструментами регулирования ее решение не представляется возможным. Поэтому основной предпосылкой введения того или иного института является та ситуация, в которой общество не может самостоятельно урегулировать сложившиеся социальные отношения.

Наиболее точно раскрывающим сущность института определением является определение, данное Бергером и Лукманом [42]: «институциональный мир, равно как и любой отдельный институт – это, не что иное, как объективированная человеческая деятельность». Это определение четко проводит грань между человеческой деятельностью как таковой и деятельностью в рамках институциональных соглашений. Таким образом, природа института аудита заложена в социальной деятельности человека, ее объективации и, что представляется важным, ее специализации. Любой вид социального института, функционируя, осуществляет взаимодействие с социальной средой (обществом). Основой такого взаимодействия является реализация главной функции социальных институтов – удовлетворение основных общественных потребностей.

Рассмотрим вышесказанное на примере аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность – это профессиональная деятельность, целью которой является предоставление возможности обществу, в частности, широкому кругу заинтересованных в деятельности экономических субъектов сторон, получать качественную бухгалтерскую финансовую информацию и обеспечить этим условия для объективного удовлетворения их экономических интересов. Но описанная деятельность еще не является институтом. Институтом она может стать лишь тогда, когда приобретет форму так называемого социального объекта, а именно, когда для ее регулирования вводится система публичных правил или норм, принятых и обязательных для соблюдения всеми участниками такой профессиональной деятельности. Публичность этих правил создается, в первую очередь государством, а обязательность их соблюдения обеспечивается инициированным им механизмом принуждения.

Закономерным в этой связи является тот факт, что изначально возникает общественная потребность в каком-либо виде деятельности и возникают предпосылки ее осуществления, затем происходит ее практическая реализация людьми, специализация которых имеет отношение к данному виду деятельности, и, наконец, выработка и принятие стандартов поведения людей, стандартов осуществления деятельности и ее конечных результатов. Первая российская аудиторская фирма появилась в 1987 году, а стандартизация аудиторской деятельности началась в 1993 году, еще позднее начались формирование и консолидация профессионального аудиторского сообщества и разработка стандартов деятельности и норм профессионального поведения аудиторов.

Но институты – не абстрактные социальные устройства, как и любые социальные системы или социальные объекты они характеризуются включенностью людей, которые выполняя соответствующие функции, приводят в движение деятельность института. Институт аудита – это, прежде всего, институт экономический, и люди, занимающиеся деятельностью в рамках экономических институтов наряду с выполнением основной общественной функции, преследуют и собственные экономические интересы.

Существует мнение, что экономическая теория свободна от использования моральных идей (в том числе, чувства социальной справедливости), мотивирующих к принятию обществом социально справедливого устройства [105, с. 427]. Действительно, с точки зрения экономической теории, экономический агент рассматривается как индивид рациональный, руководствующийся исключительно эгоистическими целями и обладающий всей необходимой информацией для достижения оптимального использования всех имеющихся у него ресурсов, и никакие ограничения не способны помешать ему максимизировать свою функцию полезности.

Однако «в реальности правила есть, и они ощутимо влияют на поведение экономических агентов, на их издержки и выгоды» [66, с. 9]. Для более точного понимания содержания института аудита с точки зрения институциональной экономики используем следующее базовое определение понятия «институт»: «Институт – это совокупность, состоящая из правила и внешнего механизма принуждения индивидов к исполнению этого правила» [66, с. 16]. Действие института обуславливает именно внешний механизм принуждения к исполнению правила, и такой внешний механизм «специально создан людьми для этой цели» [66, с. 17] – принуждения к исполнению «базового» правила в рамках института. Схематичное изображение механизма функционирования экономического института представлено на рис. 7.

Рис. 7. Институт как базовая единица анализа и его компоненты

Таким образом, первая составляющая института аудита – это правила: 1) закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности; 2) стандарты определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом; 3) нормы профессиональной этики и правила независимости аудиторов регулируют профессиональное поведение аудиторов; 4) стандарты и правила профессиональных объединений устанавливают требования к членам профессионального сообщества; 5) внутренние регламенты аудиторских организаций и аудиторов устанавливают порядок обеспечения качества аудита.

Правила создаются для влияния на поведение экономических агентов, действующих в системе взаимоотношений «экономический субъект – надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации»: 1) потребителей информации – надлежащих пользователей – аутсайдеров экономического субъекта, снижая для них трансакционные издержки измерения качества бухгалтерской финансовой информации; снижая степень неопределенности информации о состоянии экономических ресурсов и требований экономического субъекта; снижая уровень финансовых рисков принятия экономических решений (координационный эффект); 2) поставщиков информации – отчитывающихся экономических субъектов – принуждая соблюдать принципы подготовки бухгалтерской финансовой отчетности (координационный эффект); 3) перераспределяя ограниченные экономические ресурсы между инсайдерами и аутсайдерами экономического субъекта (распределительная функция). Создаваемые и изменяемые правила оказывают прямое влияние на масштаб и структуру трансакционных издержек каждой группы указанных экономических агентов и эффективность деятельности участников аудиторского рынка. Гарантом соблюдения таких правил выступают государство в лице государственных регулирующих органов и профессиональное аудиторское сообщество в лице саморегулируемых организаций.

Вторая составляющая – механизм принуждения к соблюдению правил, который включает: 1) систему контроля качества аудиторской деятельности; 2) систему мер ответственности аудиторов и аудиторских организаций. Внешний механизм принуждения к соблюдению правил:

– обязывает общественно значимые экономические субъекты подвергать свою бухгалтерскую финансовую отчетность аудиту;

– гарантирует качество аудиторских услуг для экономического субъекта и надлежащих пользователей его бухгалтерской финансовой отчетности.

В соответствии с назначением института аудита аудиторам требуется представить пользователям результаты независимой оценки качества бухгалтерской финансовой информации, повышающие либо понижающие степень доверия к ней. Тем самым они призваны защищать интересы надлежащих пользователей, а, значит, и общества в целом. Результаты независимой оценки качества бухгалтерской финансовой информации, таким образом, оказывают влияние на степень доверия к ней со стороны надлежащих пользователей. Основанием доверия надлежащего пользователя к бухгалтерской финансовой отчетности является степень достигнутой аудитором уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации. Назначение института аудита выражается через его функции, таким образом, основной институциональной функцией аудита является обеспечение уверенности предполагаемых надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности в принятии на ее основе обоснованных экономических решений.

Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития. Основной угрозой для надлежащего функционирования социальных институтов выступает угроза институциональной дисфункции. Протекающие в обществе общественные процессы оказывают влияние на потребности индивидов, социальные группы, слои и классы общества, вследствие чего могут изменять их, что, в свою очередь, влечет изменения характера отношений социальных институтов с социальной средой. Если изменяющиеся потребности не будут соответствовать структуре и функциям социальных институтов, то роль его деятельности в обществе будет снижаться и может привести к формальности его существования.

На сегодняшний день отмечается снижение роли аудита как фактора сдерживания искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий экономического субъекта. Об этом свидетельствуют факты подтверждения аудиторами финансовой отчетности при наличии в ней существенных искажений в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица.

Анализ проблемы подтверждения некачественной бухгалтерской финансовой информации показывает, что основными причинами этого выступают:

1. Несоблюдение требований аудиторских стандартов. Невыполнение требований аудиторских стандартов выражается в недостаточном учете риска существенных искажений бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий руководства экономического субъекта.

В результате анализа внешних проверок качества аудиторской работы, а также экспертных мнений, данные недостатки, среди прочих, признаны типичными и требующими особого внимания со стороны аудиторских организаций и аудиторов. Вопрос, который ставится Министерством финансов РФ перед аудиторами о необходимости учета риска недобросовестных действий и оценки системы внутреннего контроля аудируемых лиц является, прежде всего, вопросом качества аудиторских проверок. Качество аудиторской работы зависит от тех, кто хочет видеть истинную картину. Деятельность аудиторских компаний и индивидуальных аудиторов, которые участвуют в перераспределении добавочного продукта, создаваемого отраслями народного хозяйства, являлась, является, и будет являться даже в условиях кризиса востребованной для многих предприятий и организаций реального сектора экономики. Цель этой деятельности состоит в обеспечении представления качественной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономических субъектов его заинтересованным сторонам. И в том случае, когда заинтересованным сторонам предоставляется некачественная бухгалтерская финансовая отчетность, это является, с одной стороны, результатом недобросовестных действий персонала и руководства экономического субъекта, с другой стороны – недостаточно тщательным выполнением обязанностей аудиторами по выявлению таких недобросовестных действий.

2. Условия финансового кризиса. В странах с развитой рыночной экономикой и с устоявшимся институтом аудита на протяжении ряда лет выявлялись отдельные случаи подтверждения аудиторами недостоверной финансовой отчетности, и только в условиях экономического спада четко обозначились ее последствия (крах банков, крупных публичных частных и государственных компаний, широкое освещение в средствах массовой информации).

3. Несовершенство методологии аудита в части выявления подобных недобросовестных действий. Аудиторская техника настоящего времени является достаточно стандартизированной, но все же не учитывает все возрастающие потребности в достоверной информации. Аудиторские стандарты являются основой аудиторской деятельности, но не отражают всю сущность методологии выявления искажений финансовой отчетности.

Несовершенство методологии аудита проявляется в отсутствии специально разработанных теоретических положений аудита, специально направленного на выявление недобросовестных действий (отсутствие четкого определения «недобросовестных действий» и критериев их доказывания в аудиторских стандартах).

4. Объективная невозможность официально признанного аудита бухгалтерской отчетности учитывать риски неофициальной теневой деятельности экономических субъектов.

В ряде случаев аудиторы также не учитывают риски коррупции, отмывания незаконных доходов и финансирования терроризма. Институт аудита и аудиторские стандарты в мире создавались в условиях экономического роста развитых стран, и в целом были направлены на обеспечение достоверной финансовой информации для пользователей отчетности и общества без учета влияния института теневой экономики на официальную финансовую отчетность и статистику экономических субъектов. Следствием этого является то, что институт аудита в мире и, в частности в России, концептуальные подходы к аудиту в которой также базируются на положениях международных аудиторских стандартов и этических норм, путем реализации своих контрольных функций эффективно воздействует лишь на официальную экономическую деятельность, находящую отражение в финансовой отчетности, а сегмент скрытой экономической деятельности многих компаний в мире, в котором реализуются способы незаконного вывода активов, получения и отмывания незаконных доходов, и связанные с ними коррупционные действия, остается скрытым для официального аудита.

5. Несогласованность института аудита с предписываемыми направлениями деятельности экономических агентов.

Первый фактор, повлиявший негативно на качество аудита в период его становления в качестве института, – это широкий круг экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, что создало предпосылки снижения значимости аудиторского заключения, его невостребованности, и, как следствие, порождения демпинга на рынке аудиторских услуг. Таким образом, на сегодняшний день в России складывается ситуация, когда институт аудита создан, а надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации и независимого мнения о ее качестве недостаточно для его дальнейшего развития, а значит и повышения его качества. В свою очередь, ограничение круга экономических субъектов не снижает рисков снижения стоимости аудиторских услуг, т. к. круг потенциальных клиентов сокращается, и они, используя ситуацию на рынке, могут устанавливать свою ценовую политику.

Второй фактор – это установление государством, являющимся общественным институтом, обязанности для аудиторов по проверке определенного круга экономических субъектов на предмет выявления фактов коррупции, легализации незаконных доходов и финансирования терроризма. Государство является гарантом реализации общественных интересов, поэтому введение нормы обязательного аудита оправдано для общественно значимых экономических субъектов в интересах и в соответствии с потребностями надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности. Однако обязанность по проверке деятельности экономических субъектов на предмет соответствия Федеральным законам № 273-ФЗ и № 115-ФЗ – это дополнительная функция, делегированная аудиторскому сообществу государственными органами, реализация которой влечет за собой перенос затрат на проведение такого контроля с государства на профессиональное сообщество, источников покрытия которых практически не существует. Таким образом, наблюдается ситуация переориентации аудиторов с работы в интересах общества на работу в интересах государства, подмена аудиторского контроля государственным, – а это дополнительные ресурсы и дискредитация профессии независимого аудитора, нивелирование добровольного сотрудничества и компромисса с клиентами.

Третий фактор – это отсутствие стратегии развития аудиторских организаций. Возможности разработки стратегии самостоятельного развития деятельности аудиторских организаций значительно ограничены в условиях проведения реформы аудиторской деятельности. Стратегический подход к качеству аудита предполагает, прежде всего, ориентацию аудиторской организации на удовлетворение запросов рынка. В условиях усиления требований к качеству аудита, необходимости соблюдения многочисленных регламентов при недостаточном количестве надлежащих пользователей, заинтересованных в проведении аудита, аудиторским организациям приходится ориентироваться на соблюдение хотя бы минимальных стандартов аудиторской деятельности, что снижает ее стратегические преимущества, т. е. профессиональная деятельность аудиторской фирмы может соответствовать стандартам аудиторской деятельности и не соответствовать стандартам качества, установленными потенциальными клиентами и их заинтересованными сторонами.

Приведенные причины обозначили «разрыв ожиданий» между тем, что общество ожидает от функционирования института аудита и тем, какие результаты имеются на сегодняшний день. Предотвращение и преодоление дисфункции социальных институтов является важной и актуальной задачей, в том числе и в аудиторской деятельности.

С институциональной точки зрения основное назначение аудиторской деятельности состоит в осуществлении контроля качества публикуемой в виде официальной отчетности бухгалтерской финансовой информации, предназначенной для широкого круга надлежащих пользователей – аутсайдеров отчитывающегося экономического субъекта (частных и институциональных инвесторов, кредиторов, заимодавцев).

Институт аудита можно считать эффективно функционирующим, а аудит бухгалтерской финансовой отчетности качественным, если реализуется его основное назначение – контроль качества бухгалтерской финансовой отчетности и выполняется основная институциональная функция. «Под эффективными институтами понимаются те, которые позволяют аутсайдерам оценивать состояние дел на предприятии также легко, как это делают инсайдеры, т. е. институты, гарантирующие прозрачное корпоративное управление» [67, с. 464]. В свою очередь, эффективность функционирования института аудита зависит от реализации механизмов обеспечения качества как на уровне аудиторской деятельности в целом, так и на уровне оказываемых аудиторских услуг. Внедрение и надлежащее применение таких механизмов на всех уровнях аудиторской деятельности позволит преодолеть наблюдающуюся на современном этапе развития аудиторской деятельности институциональную дисфункцию, выражающуюся в подтверждении аудиторами некачественной бухгалтерской финансовой отчетности.

Требования к качеству аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Назначение аудиторской деятельности, равно как и назначение бухгалтерской финансовой отчетности, а, следовательно, и качество бухгалтерской финансовой и аудиторской информации определяется потребностями надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации о деятельности экономического субъекта. Однако наряду с институциональной цепочкой информационного взаимодействия «экономический субъект – надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации», при привлечении института аудита к оценке качества бухгалтерской финансовой информации формируется самостоятельная институциональная цепочка «заказчик аудита – аудитор – надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации», которые функционируют в рамках открытой системы взаимоотношений «экономический субъект – потребитель – заинтересованные стороны». Среди таких заинтересованных сторон по способу влияния на качество аудита можно выделить следующие группы:

1) субъекты, оказывающие влияние на качество аудита путем установления обязательных требований, – это государственные регулирующие органы и профессиональные саморегулируемые организации в сфере аудиторской деятельности;

2) субъекты, оказывающие влияние на качество аудита в силу содержания информационных потребностей и ожиданий, – это «надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации – аутсайдеры экономического субъекта».

Эти группы являются субъектами, заинтересованными в качестве аудита бухгалтерской финансовой отчетности, и, таким образом, определяют полноту аудита, предъявляя соответствующие требования к его качеству.

Требования к качеству аудита бухгалтерской финансовой отчетности, следовательно, включают две группы:

1) обязательные требования к качеству;

2) потребности и ожидания надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации.

I. Требования к качеству аудита, обязательные к применению. Обязательные требования к качеству аудита устанавливаются государственными регулирующими органами, профессиональными международными организациями и национальными профессиональными саморегулируемыми организациями, – это законодательные и другие обязательные требования, стандарты.