Текст книги "Контроль качества аудиторской деятельности"

Полезной, таким образом, считается та финансовая информация, которая предоставляет пользователям отчетности возможность оценить на текущий момент времени и в обозримом будущем способность предприятия генерировать денежные потоки по величине и срокам с учетом степени имеющейся неопределенности, и принятии решений о финансировании его деятельности. Такие решения принимаются преимущественно о том, нужно ли покупать, продавать или держать акции или долговые инструменты, предоставлять или урегулировать кредиты или займы.

Концептуальные Принципы, упраздняя требование надежности финансовой информации, тем самым устраняют неопределенность ее толкования. Если ранее требование надежности финансовой информации определялось как критерий полезности (Принципы 2001 года), то сейчас это требование можно считать самостоятельным критерием качества финансовой информации наряду с ее полезностью (Концептуальные принципы 2010 года).

И в том, и в другом случае надежность финансовой информации обеспечивает качество принимаемых пользователями финансовой отчетности экономических решений, в то время как полезность в первом случае (априори) не может обеспечить качество принимаемых пользователями на основе финансовой информации решений, а во втором случае (апостериори), полезность, при обеспечении надежности финансовой информации, обеспечивает такое качество.

Итак, базовые качественные характеристики финансовой информации, установленные Концептуальными Принципами, позволяют идентифицировать критерии оценки качества финансовой отчетности и оценить полезность представленной информации в контексте доктрин «справедливого представления» (fair presentation) и «достоверного и справедливого взгляда» (true and fair view). По нашему мнению, вне зависимости от того, в соответствии с какой из доктрин подготавливается финансовая отчетность, аудитор должен выразить мнение о верности и уместности представления информации в финансовой отчетности (рис. 14).

Ситуация 2, представленная на рис. 14, характеризуется следующими соотношениями:

1) МСФО 1 ≠ Концептуальные принципы (2010), т. к. критерии справедливого представления финансовой информации и критерии ее полезности, являясь одновременно критериями подготовки и представления финансовой отчетности, в целом, не согласованы друг с другом;

2) МСФО 1 ≠ МСА 200, т. к. справедливое представление информации в финансовой отчетности по МСФО 1 определяет только один основной критерий – верность представления, что расходится с сущностью доктрин «справедливого представления» и «достоверного и справедливого взгляда» в контексте аудита финансовой отчетности и не позволяет установить критерии их подтверждения;

3) Концептуальные принципы (2010) = МСА 200, при условии, если принять за критерии аудита финансовой отчетности основные качественные характеристики, обеспечивающие ее полезность в соответствии с Концептуальными принципами – верность и уместность представления финансовой информации.

Пересмотр концепции полезности позволил по-новому взглянуть на критерии аудита финансовой отчетности в контексте устоявшихся доктрин. Однако по-прежнему, наблюдается несогласованность критериев подготовки и представления финансовой отчетности по Концептуальным Принципам (2010) и МСФО 1 как результат ограниченной трактовки концепции «справедливого представления», что, в свою очередь, порождает несоответствие критерия справедливости по МСФО 1 критериям оценки справедливого представления финансовой отчетности во всех существенных аспектах по МСА 200.

Рис. 14. Ситуация 2. Несоответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности и критериям аудита финансовой отчетности

Ситуация 3. Соответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности финансовой информации и их соответствие критериям аудита финансовой отчетности (гипотетическая) (рис. 15).

Рис. 15. Ситуация 3. Соответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности финансовой информации и их соответствие критериям аудита финансовой отчетности (гипотетическая)

Исходя из вышеизложенного, необходимо, чтобы закономерно сложилась отличная от двух рассмотренных ранее ситуаций, а именно, ситуация, при которой не существует методологических противоречий в критериях финансовой отчетности и аудита:

1) МСФО 1 = Концептуальные принципы (2010), при условии устранения ограниченного подхода к трактовке термина «справедливое представление»;

2) МСФО 1 = МСА 200, при условии, если справедливое представление информации в финансовой отчетности по МСФО 1 будет требовать не только верного, но и уместного представления;

Концептуальные принципы (2010) = МСА 200, при условии, если принять за критерии аудита финансовой отчетности основные качественные характеристики, обеспечивающие ее полезность в соответствии с Концептуальными принципами.

7. Обоснованность применения критериев качества бухгалтерской финансовой информации в качестве критериев аудита бухгалтерской финансовой отчетности. В результате настоящего исследования были установлены два критерия аудита финансовой отчетности – верность и уместность представления финансовой информации, применимых как в контексте доктрины «справедливого представления во всех существенных аспектах», так доктрины «достоверного и справедливого взгляда». В данном контексте возникает вопрос, касающийся того, должны ли аудиторы оценивать полезность финансовой информации как основного критерия подготовки и представления финансовой отчетности. По всей видимости, это не только представляется практически возможным, но и является необходимым.

Важность критерия уместности. С точки зрения уместности и финансовых интересов основной группы пользователей в деятельности отчитывающегося предприятия имеет место следующая ситуация. Инвесторы, заимодавцы и другие кредиторы, информационные потребности которых в приоритетном порядке учитываются при раскрытии информации в финансовой отчетности, имеют возможность оказывать влияние на решения, принимаемые менеджерами предприятия, как позитивного, так и негативного характера. В свою очередь, менеджеры предприятия имеют возможность позитивно или негативно влиять на решения, принимаемые инвесторами, заимодавцами, кредиторами и другими поставщиками капитала. Это подчеркивает особую важность определения уместности представления информации в финансовой отчетности в качестве основного критерия аудита. Для снижения вероятности взаимного негативного влияния на решения поставщиков капитала и менеджеров отчитывающегося предприятия, соблюдение требования уместности должно быть оценено аудитором. По критерию уместности аудитор должен дать оценку того, доведена ли до пользователей вся важная информация; правильно ли акцентирована информация в финансовой отчетности, обладает ли информация прогностической и подтверждающей ценностью.

Другим вопросом является то, каким образом при аудите финансовой отчетности оценить выполнение этих критериев и каков порядок их доказывания, а также являются ли эти критерии, в принципе, проверяемыми в рамках применяемых доктрин финансовой отчетности.

Прежде всего, следует определить, что в сущности своей представляют понятия «справедливость» и «достоверность» и каким образом они употребляются применительно к финансовой отчетности. В работах в области учета и аудита вышеописанные доктрины бухгалтерского учета носят разные названия, например, выражение «справедливое представление» употребляется как «достоверное представление» или «добросовестное представление», а выражение «достоверный и справедливый взгляд» как «достоверный и объективный взгляд» или «достоверный и добросовестный взгляд». Также в некоторых работах различается перевод термина «верность представления» как «представительная верность» или «правдивое представление». Такие расхождения могут быть связаны с особенностями перевода и содержания научных работ, но для того, чтобы критерии аудита для каждой из доктрин были проверяемы и доказуемы, предпочтительно использование единого подхода к их переводу и трактовке. Рассмотрим последовательно эти вопросы.

8. Перевод с английского языка выражений «faithful representation», «presented fairly, in all material respects», «give a true and fair view» и их толкование (табл. 12).

Таблица 12

Перевод с английского языка и толкование слов «fair», «true» и их производных

Из приведенных в табл. 12 примеров перевода и значений слов можно сделать вывод, что наиболее корректным переводом указанных выражений с точки зрения бухгалтерской терминологии следует считать:

1) выражение «faithful representation» как «верность представления»;

2) выражение «presented fairly, in all material respects» как «справедливое представление во всех существенных аспектах»;

3) выражение «give a true and fair view» как «достоверный и справедливый взгляд».

9. Толкование в русском языке слов «справедливый» и «справедливость» и их этимология (табл. 13, 14).

В целом, приведенные здесь толкования можно разделить на две группы:

1) критериальные, описывающие признак (критерий), по которому то или иное положение дел можно признать справедливым (по закону, нормам общества, обычаям, заслугам, способностям, признанию, чести, достоинству и т.д.) – все это частные критерии, которые подчиняются одному общему критерию – правде (или истине), т.е. должному (тому, что должно быть) ;

2) сущностные, дающее определение тому, что считать справедливым (социальное положение, вознаграждение, наказание, человеческие отношения, представление и т.д.).

Таблица 13

Толкование слов «справедливый» и «справедливость»

Таким образом, анализ толкований слов «справедливый» и «справедливость» приводит к выводу о том, что справедливость выражает, в общем смысле, необходимость соответствия сущего должному.

Анализ этимологии слов «справедливый» и «справедливость» необходим для определения основания справедливости или справедливого. Из приведенных в табл. 14 составляющих слова «справедливый» следует, что основным критерием справедливости выступает правда (не истина, но правда).

10. Толкование в русском языке слов «достоверный» и «достоверность» и их этимология (табл. 15, 16).

Таблица 14

Этимология слова «справедливый» и значение слов, его составляющих

Таблица 15

Толкование слов «достоверный» и «достоверность»

Толкования слов «достоверный» и «достоверность» включают:

1) сущностный аспект – достоверность есть форма существования истины, означающая соответствие какого-либо знания действительности, частными критериями которой могут выступать подлинность, верность, точность, несомненность, правильность и т.д.;

2) неотъемлемое условие достоверности знания – то, что представляется как достоверное (знание либо суждение), должно быть подтверждено способом, экспериментом, практикой, доказательством.

Слово «достоверный» является сложным, состоящим из двух слов «досто» и «верный», что обусловливает необходимость конкретизации приведенных выше признаков (табл. 16).

Таблица 16

Этимология слова «достоверный» и значения слов, его составляющих

Представляется вероятным, что ключевыми значениями согласно табл. 16 слова «досто…» являются «достаточный» или «достойный» (достойный веры, достаточно верен, точен.). Таким образом, слово «достоверный» означает достаточно верный или достаточно точный, в зависимости от формы достоверности, и эта точность (верность) не носит абсолютного характера, т.к. достаточность выражает определенную меру, степень чего-либо, например, знания. Отметим также, что термин «достоверность» не может употребляться как «достоверность во всех существенных аспектах», он изначально подразумевает определенную степень верности.

Подводя итог, отметим следующее. Достоверность объективно представляет достаточную верность соответствия истине, а субъективно – убежденность в этой истине. Достаточная верность дает основания для достаточной уверенности; не абсолютной, но разумной.

11. Определение критериев справедливости и достоверности финансовой информации. Исходя из вышеприведенного, критерием справедливости можно считать правду, а критерием достоверности -истину. Правда носит нормативный характер, а истина дескриптивный: «Правда и Истина несут в себе типологически различные виды знания. Правда характеризует знание нормативного плана, в котором задается некая модель действия. Истина же характеризует знание, в котором обрисована некая модель имеющего место положения дел, некая модель сущего. Можно сказать, что Правда указывает на должное, на те правила, которых следует придерживаться, а Истина на то, что, некий идеальный порядок, к которому нужно стремиться и к которому можно прийти через выполнение соответствующих долженствований, через Правду» [44]. Таким образом, справедливость действительно носит нормативный характер, выражая соответствие должному, а достоверность – описательный, характеризующий определенное соответствие действительности.

Однако, по нашем мнению, доказывание справедливости и достоверности представления информации об отчитывающемся предприятии в финансовой отчетности, правда, как критерий справедливости, может быть также представлена как частный случай нормативной истины, что не противоречит ни ее толкованию, ни происхождению. Соотношение справедливости и достоверности по отношению к сущему, должному и отраженному представлено на рис. 16.

Рис. 16. Соотношение справедливости и достоверности

Тогда, гипотетически, аудитор должен установить истину не только дескриптивного, но и нормативного характера, а именно:

1) соответствие отраженного сущему (достоверность) ;

2) соответствие отраженного должному (справедливость) ;

3) соответствие сущего должному (справедливость).

где – сущее (действительное положение дел предприятия) ;

– отраженное (в финансовой отчетности положение дел предприятия) ;

– должное (принципы и стандарты финансовой отчетности, информационные потребности пользователей финансовой отчетности).

В аудите истина приобретает нормативно-дескриптивный характер. Порядок доказывания такой нормативно-дескриптивной истине предполагает доказывание справедливости представления, т. е. установление соответствия информации, представленной в финансовой отчетности и реального положения дел предприятия критериям истины нормативного характера (верности, уместности). Теория аудита имеет дело с вероятностными оценками. И на этом основании должна быть установлена достоверность, т. е. степень верности соответствия истине дескриптивного характера, а именно соответствия реального положения дел предприятия информации, представленной в финансовой отчетности (рис. 17). Достоверность имеет существенный элемент неопределенности в силу невозможности обеспечения всей полноты информации.

Рис. 17.  Критерии и порядок доказывания достоверности и справедливости финансовой отчетности

12. Обоснование и применение критериев аудита в рамках доктрин финансовой отчетности. Рассмотренный выше порядок доказывания достоверности и справедливости финансовой отчетности логически встраивается в систему доктрин финансовой отчетности и позволяет выразить нормативно-дескриптивную истину в аудите в виде конкретных критериев, независимо от того, должен ли аудитор выразить мнение о соответствии финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки и представления в контексте доктрины «справедливого представления во всех существенных аспектах» или «достоверного и справедливого взгляда» (рис. 14, 15, 18).

Рис. 18. Описание концепций представления финансовой отчетности

13. Обоснование классификации искажений финансовой отчетности на основании установленных критериев аудита. Еще одним доводом в подтверждение необходимости приведения в методологическое соответствие концепции полезности, критериев подготовки и представления финансовой отчетности и критериев аудита финансовой отчетности является необходимость обоснования классификации искажений финансовой отчетности по верности и уместности представления в ней информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств (рис. 19).

Аудитор, выражая мнение о соответствии финансовой отчетности применимым принципам финансовой отчетности, таким образом, должен оценить вероятность искажения финансовой отчетности по двум основным критериям: верности представления и уместности представления информации в финансовой отчетности. Такие искажения могут носить как качественный, так и количественный характер, и в том, и другом случае, могут быть оценены с точки зрения существенности.

Рис. 19. Критерии аудита финансовой отчетности как обоснование классификации ее искажений

Предлагаемое решение вопроса методологического соответствия целей подготовки и представления бухгалтерской финансовой отчетности и аудита является необходимым условием реализации концепции полезности в контексте доктрин бухгалтерского учета, применения критериев полезности бухгалтерской финансовой информации в качестве критериев оценки и доказывания ее качества независимым аудитором, а также обеспечения качества аудита.

В условиях процесса признания международных стандартов аудита на территории Российской Федерации качество аудита обеспечивается путем внедрения на государственном и профессиональном уровне соответствующих механизмов контроля качества аудиторской деятельности. В следующей главе рассмотрим комплекс документов международного уровня в области обеспечения качества работы аудиторов.

Глава 2. Контроль качества аудита в соответствии с международными стандартами

2.1. Официальное регулирование Международной Федерации Бухгалтеров в области контроля качества

В рамках реализации своей миссии одним из приоритетных направлений деятельности Международной Федерации Бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants (IFAC)) является содействие предоставлению высококачественных услуг всеми представителями мировой бухгалтерской профессии, а также непрерывное совершенствование качества аудита. С этой целью МФБ проводится работа по разработке и опубликованию стандартов и положений в области обеспечения качества профессиональных услуг.

Назначение и краткое содержание стандартов (положений) по контролю качества, а также область их регулирования представлены в табл. 17.

Основополагающим документом в системе стандартов по обеспечению качества профессиональных аудиторских услуг выступает Положение об обязательствах организаций-членов МФБ 1 «Обеспечение качества» (Statement of membership obligations (SMO) 1 «Quality assurance»), принятое Советом МФБ.

Положение устанавливает требования к организациям-членам МФБ по организации системы обзорных проверок, обеспечивающих уверенность в качестве, аудиторскими фирмами[37]37
  Firm-A sole practitioner, partnership or corporation or other entity of professional accountants.


[Закрыть], которые осуществляют аудит, обзорные проверки, другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующих услуг[38]38
  Аудиторские задания (в контексте международных стандартов).


[Закрыть]. В соответствии с Положением качество аудиторских заданий должно обеспечиваться на трех уровнях:

– на уровне профессионального объединения – члена МФБ;

– на внутрифирменном уровне;

– на уровне отдельного аудиторского задания.

Разработка стандартов и практического руководства по установлению политики и процедур контроля качества отдельных аудиторских заданий и ответственности аудиторской фирмы за установление системы контроля качества аудиторских заданий находится в компетенции Совета по международным стандартам аудита и обеспечению уверенности МФБ (СМСАУ МФБ) (International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)).

В настоящее время Советом по международным стандартам аудита и обеспечению уверенности (СМСАУ) разрабатываются концептуальные основы качества аудита. В декабре 2012 г. Советом был опубликован консультативный документ «Принципы качества аудита» (А Framework for Audit Quality)[39]39
  A Framework for Audit Quality. Key elements that create an environment for Audit quality (IAASB, February 2014); The Consultation Paper «A Framework for Audit Quality» (IAASB, December 2012).


[Закрыть] с целью получения комментариев и отзывов по вопросам обеспечения качества аудита от заинтересованных лиц.

Таблица 17

Международные стандарты и положения по контролю качества

² Терминология по контролю качества аудита в соответствии с международными стандартами аудита приведена в Приложении 3.

Окончание Таблицы 17

В феврале 2014 г. с учетом обсуждения всеми заинтересованными лицами основных концептуальных положений этого документа была опубликована очередная редакция Принципов качества аудита (А Framework for Audit Quality: Key elements that create an environment for Audit quality). Принципами описывается «модель качественного аудита», применение которой аудиторскими организациями должно способствовать повышению качества аудита финансовой отчетности. Принципы не имеют силы стандартов и рассматриваются как дискуссионный документ, целью которого является привлечение внимания к вопросам обеспечения качества аудита и вовлечения в процесс постоянного улучшения работы аудиторов не только представителей аудиторской профессии, но и представителей бизнес-сообщества – пользователей результатами аудита финансовой отчетности публичных компаний, а также других заинтересованных в их деятельности сторон.

В области контроля качества аудиторской работы Советом по МСАУ МФБ приняты следующие документы:

● Международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 «Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие услуги» (International standard on quality control (ISQC) 1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of historical financial information, and other assurance and related services engagements») – регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне аудиторской фирмы;

● Международный стандарт аудита (МСА) 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности» (International standard on auditing (ISA) 220 «Quality control for an audit of financial statements») – регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.

Комитетом по практической деятельности малых и средних предприятий Международной Федерации Бухгалтеров разработано «Руководство по контролю качества для применения в практической деятельности малых и средних предприятий» (Guide to Quality Control for use by Small and Medium Practices). Данное руководство по внедрению важнейших принципов контроля качества в соответствии с МСКК 1 предназначено для оказания практической помощи малым и средним организациям в понимании и внедрении стандартов по контролю качества как на уровне фирмы, так и на уровне отдельного задания, а также обеспечения высокой эффективности качества профессиональной деятельности в целом.

Рассмотрим далее требования к организации системы обзорных проверок, обеспечивающих уверенность в качестве работы аудиторских фирм – членов профессиональных аудиторских объединений, требования к внедрению и функционированию системы контроля качества в аудиторских фирмах и требования к процедурам контроля качества работы аудиторской группы в ходе выполнения аудиторских заданий.