Текст книги "Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора"

4. Лизинговая компания

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга как вида деятельности определены Федеральным законом от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Согласно указанному Закону, лизинг – это инвестиционная деятельность, в ходе которой лизингодатель приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставляет это имущество лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Закон устанавливает также, что лизинговая компания – это коммерческая организация, выполняющая функции лизингодателя в соответствии с законодательством РФ и своими учредительными документами.

Анализ законодательных и нормативных актов, а также практика аудиторских проверок показывают, что при проверке лизинговой компании аудитор должен обратить внимание на следующие вопросы:

• соответствие договора лизинга установленным требованиям;

• правильность формирования первоначальной стоимости лизингового имущества;

• оформление и отражение операций по передаче предмета лизинга во владение и пользование лизингодателю;

• признание доходов лизингодателем в налоговом учете;

• признание расходов в налоговом учете;

• оформление перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя;

• исчисление НДС при передаче в лизинг имущества, реализация которого освобождена от НДС;

• выполнение требований Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ.

Соответствие договора лизинга установленным требованиям. В соответствии с Законом № 164-ФЗ договор лизинга должен содержать следующие существенные условия:

• предмет лизинга. Им могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения;

• данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным;

• обязательство лизингодателя приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

• срок лизинга (в отличие от договора аренды он не может быть неопределенным).

Аудитор должен убедиться в соответствии договоров лизинга требованиям, установленным Законом № 164-ФЗ. При этом аудитор должен иметь в виду, что договор лизинга может быть сочтен незаключенным, если в лизинг получено имущество, которое является расходным материалом, т. е. постоянно потребляется в процессе производств а (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 г. № 04-6616/2006).

Формирование первоначальной стоимости лизингового имущества. Пункт 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливает, что имущество, предназначенное для предоставления за плату во временное владение и пользование (аренду, лизинг), отражается в учете в составе доходных вложений в материальные ценности (на счете 03) по правилам, установленным для учета основных средств. Согласно этим правилам (п. 8 ПБУ 6/01), первоначальная стоимость лизингового имущества должна быть сформирована исходя из всех фактических затрат лизингодателя на его приобретение, включая расходы по доставке, установке, монтажу.

На практике, однако, при формировании первоначальной стоимости лизингового имущества у бухгалтеров нередко возникают вопросы, связанные с тем, что часть расходов по доставке, установке и пр. может нести лизингополучатель; что предмет лизинга может доставляться к лизингополучателю транзитом и др. При рассмотрении этих вопросов аудитор должен исходить из того, что порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга зависит от условий договора лизинга. Рассмотрим несколько типичных ситуаций:

1. Расходы по доставке предмета лизинга от продавца к лизингополучателю, установке, монтажу несет лизингодатель. Тогда в соответствии с ПБУ 6/01 и Инструкцией по применению Плана счетов лизингодатель включает эти расходы в первоначальную стоимость лизингового имущества, которая формируется на счете 03 лизингодателя при фактическом нахождении предмета лизинга уже во владении лизингополучателя.

2. Лизингодатель несет расходы по доставке предмета лизинга до своего склада, а расходы по доставке к лизингополучателю, установке, монтажу несет лизингополучатель. Тогда лизингодатель отражает первоначальную стоимость предмета лизинга на счете 03 (в составе покупной цены и расходов по доставке) при поступлении имущества на свой склад. Аудитор при этом, безусловно, должен иметь в виду, что расходы лизингополучателя стоимость лизингового имущества не увеличивают (согласно Письму Минфина РФ от 13.03.2006 г. № 03-03-04 /1/215, лизингополучатель должен учитывать эти расходы в составе расходов будущих периодов, списывая их в течение срока договора лизинга).

3. Расходы по доставке лизингового имущества от продавца непосредственно до лизингополучателя, расходы по установке, монтажу несет лизингополучатель. Тогда лизингодатель отражает первоначальную стоимость имущества на счете 03 в составе покупной цены.

Аудитор должен обратить внимание на соответствие порядка формирования первоначальной стоимости муниципального имущества условиям договора лизинга.

Передача предмета лизинга во владение и пользование лизингополучателю. По условиям договора лизинга лизинговое имущество может находиться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ).

Если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, то последний должен отразить передачу имущества во владение лизингополучателя аналитической записью на счете 03 (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15).

Аудитор при этом должен иметь в виду, что Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7 не установлена унифицированная форма первичного документа для оформления и учета операций приема-передачи предмета лизинга при нахождении последнего на балансе лизингодателя. Вследствие этого прием-передача могут быть оформлены актом произвольной формы, установленной учетной политикой лизингодателя.

Если же предмет лизинга находится по условиям договора на балансе лизингополучателя, то прием-передача, согласно Постановлению Госкомстата № 7, должны оформляться актом по форме № ОС-1. Порядок отражения операций по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя в свое время был изложен в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15:

Д-т 91 К-т 03 – списана стоимость лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т 76 К-т 91 – отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т 91 К-т 98 – отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта; Д-т 011 – переданное лизингополучателю лизинговое имущество отражено в составе основных средств, сданных в аренду (лизинг);

К-т 76 Д-т 51 – отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчетный период (в течение действия договора лизинга);

Д-т 98 К-т 91 – отражен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчетный период (в течение действия договора лизинга). Следует отметить, что указанный порядок учета противоречит как ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно ПБУ 9/99, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов в аренду, арендная плата считается выручкой и должна отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности (на счете 90). Следовательно, для лизингодателя выручкой по договору лизинга должна признаваться общая сумма лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по условиям договора лизинга. Согласно ПБУ 10/99 (п. 19), если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то организация признает расходы путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

В связи с этим ряд комментаторов предлагает отражать операции передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя следующим образом:

Д 97 К 03 – списана стоимость предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя;

Д 011 – стоимость переданного предмета лизинга отражена на забалансовом счете;

Д 62 К 90 – признан доход в сумме лизингового платежа; Д 90 К 97 – признана соответствующая часть расходов.

Признание доходов лизингодателем в налоговом учете. В ходе до говора лизинга лизингодатель получает от лизингополучателя лизинговые платежи, в состав которых входят возмещение затрат лизингодателя (связанных с получением и передачей предмета лизинга, с оказанием других услуг), а также доход лизингодателя. Если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то лизинговый платеж может включать также часть выкупной цены предмета лизинга.

В последнем случае в отношении признания доходов лизингодателем есть разные мнения.

Большинство комментаторов полагают, что лизингодатель должен признавать доход в полной сумме лизингового платежа. Аналогичное мнение было высказано Минфином РФ в Письме от 10.06.2004 г. № 03-02-05/2/35, МНС РФ в Письме от 12.04.2004 г. № 02-5-10/25 и подтверждено арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2007 г. № А 55-10628/ 06).

Другое мнение состоит в том, что суммы, получаемые лизингодателем в составе лизингового платежа в счет выкупной цены, следует учитывать в качестве авансов. Выкупная цена, согласно данной позиции, должн а быть признана доходом лизингодателя на дату выкупа предмета лизинга. Подобного мнения придерживаются некоторые комментаторы, такая же точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 04.03.2008 г. № 03-03-06/1/138. Следует указать также на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 г. № А 05-5133/2006-31, в котором суд указал, что выкупные платежи не подлежат включению в налогооблагаемый доход до перехода права собственности.

Аудитору при выборе собственной позиции необходимо учесть следующее.

Если лизингодателем будет принят второй вариант (признание в составе доходов не полной суммы лизингового платежа, а лишь в части превышения его над выкупной ценой), то и расходы, соответствующие полученному лизинговому платежу, лизингодатель должен будет признавать лишь в части, соответствующей признаваемым доходам (иначе будет нарушен принцип равномерности доходов и расходов, установленный ст. 271 и 272 НК РФ). Однако подобное деление расходов лизингодателя Кодексом не предусмотрено. Расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества учитываются в налоговом учете, согласно Кодексу, следующим образом.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то расходы учитываются через начисление амортизации (ст. 256 НК РФ).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то расходы включаются в состав прочих расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендны х (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Как видим, указанный пункт ст. 272 НК РФ предписывает признавать расход пропорционально полной сумме лизингового платежа, а не части, не включающей выкупную цену.

Таким образом, при выборе лизингодателем второго варианта признания доходов он при признании расходов неизбежно будет нарушать либо принцип равномерности признания доходов и расходов, либо порядок признания расходов, установленный НК РФ.

Если же лизингодателем выбран первый вариант (признание доходов в полной сумме лизингового платежа), то при признании расходов в порядке, установленном Кодексом, соблюдается принцип равномерности.

При признании лизингодателем доходов в налоговом учете может возникнуть вопрос: как следует учитывать сумму лизингового платежа, если договором предусмотрен неравномерный график?

Минфин РФ в Письме от 15.10.2008 г. № 03-03-05/131 ответил на подобный вопрос следующим образом. Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график внесения платежей, лизингополучатель, который применяет метод начисления, признает расходы, исходя из размера платежей и сроков их уплаты, утвержденных соответствующим графиком (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Учитывая данное обстоятельство, а также положения подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, следует признать, что лизингодатель включает платежи в доходы по тому же принципу: на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями договора либо на последний день периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Необходимо указать, что ранее Минфин РФ придерживался противоположной позиции, указывая, что, несмотря на неравномерный график внесения лизинговых платежей, они должны включаться в доходы равномерно (письма Минфина РФ от 31.05.2007 г. № 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 г. № 03-03-06/1/248, от 10.11.2006 г. № 03-03-04/1/752). При рассмотрении этого вопроса аудитору следует исходить из того, что действует более позднее письмо.

Признание расходов лизингодателем. Порядок признания лизингодателем своих расходов в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, находится ли предмет лизинга на его балансе либо на балансе лизингополучателя.

Если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, то лизингодатель признает расходы в налоговом учете путем начисления амортизации. При этом лизингодатель вправе применять специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Специальный коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом (с 01.01.2009 г. – любым методом) по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам. Если предметом лизинга являлись легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб. соответственно, то до 01.01.2009 г. основная норма амортизации применялась со специальным коэффициентом 0,5 (с 01.01.2009 г. эта норма отменена).

Если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то, согласно п. 1 (подп. 10) ст. 264 НК РФ, лизингодатель в составе прочих расходов признает расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Порядок признания этих расходов установлен в п. 8.1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Пропорция определяется исходя из суммы лизингового платежа за период лизинговых платежей по договору.

Аудитор должен обратить внимание на то, что, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В то же время положения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют лизингодателю списать только расходы на приобретение.

Поэтому списание расходов на доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, возможно у лизингодателя только при дальнейшем выбытии имущества.

Переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя. В большинстве случаев договор лизинга предусматривает, что по окончании договора после выплаты всех лизинговых платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Лизингодатель при этом в бухгалтерском учете должен отразить списание предмета лизинга либо со счета 03, либо с забалансового счета 011. Указанное списание, как и любая другая операция, должно быть отражено в учете на основе первичного документа. Но Госкомстатом РФ не предусмотрена унифицированная форма, которая должна составляться при переходе права собственности на имущество, которое фактически уже давно передано будущему собственнику (лизингополучателю).

Вследствие этого указанная форма должна быть установлена учетной политикой лизингодателя. Согласно Письму Минфина РФ от 06.02.2006 г. № 03-03-04/1/90, подобным документом может быть акт перехода права собственности на предмет лизинга.

Аудитору следует убедиться в том, что подобная форма установлена учетной политикой лизингодателя.

Исчисление НДС при передаче в лизинг имущества, реализация которого освобождена от НДС. Лизинговые платежи, согласно гл. 21 НК РФ, облагаются у лизингодателя налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Проблемный вопрос исчисления НДС лизингодателем возникает при передаче в лизинг имущества, реализация которого освобождена от НДС. Подобным имуществом может быть, например, медицинская техника (освобождена от НДС согласно подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Есть две точки зрения на вопрос обложения налогом на добавленную стоимость лизинговых платежей в данном случае.

Позиция, выраженная в Письме от 14.09.2005 г. № 19–11/65367 УФНС РФ по г. Москве, заключается в том, что на сумму платы за лизинг нужно начислить НДС. Основание – лизинг не назван в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ среди операций, освобождаемых от НДС.

Другая точка зрения, выраженная в комментариях некоторых экспертов, заключается в том, что под НДС подпадает только плата за пользование имуществом, а выкупной платеж, являющийся условием перехода права собственности на предмет лизинга, НДС не облагается.

Арбитражная практика отсутствует.

Выполнение лизинговой компанией требований Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-РФ.В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» лизинговые компании относятся к организациям, осуществляющим операции с денежными средствами или иным имуществом, которые обязаны осуществлять идентификацию лиц, находящихся у них на обслуживании, выгодоприобретателей, и выполнять ряд иных обязанностей, закрепленных в ст. 7 Закона № 115-ФЗ.

Понятие «лизинговая компания» закреплено в Федеральном законе от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Согласно ст. 5 Закона лизинговые компании – это коммерческие организации, выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей.

В соответствии с п. 2 Положения о постановке на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу (Росфинмониторинге) организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, в сфере деятельности которых отсутствуют надзорные органы, лизинговые компании подлежат обязательной постановке на учет в Росфинмониторинге.

Вновь созданные лизинговые компании обязаны встать на учет в течение 30 дней с даты их государственной регистрации.

В целях противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, согласно п. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ, лизинговые компании обязаны разрабатывать правила внутреннего контроля и программы его осуществления, назначать специальных должностных лиц, ответственных за соблюдение указанных правил и реализацию названных программ, а также предпринимать иные внутренние организационные меры в указанных целях.

Правила внутреннего контроля утверждаются руководителем лизинговой компании в течение одного месяца со дня государственной регистрации и в течение пяти рабочих дней с даты их утверждения направляются в Росфинмониторинг.

Правила внутреннего контроля разрабатываются с учетом Рекомендаций, утв. Распоряжением Правительства РФ от 17.07.2002 г. № 983-р.

Правила внутреннего контроля должны включать порядок документального фиксирования необходимой информации, порядок обеспечения конфиденциальности информации, квалификационные требования к подготовке и обучению кадров, а также критерии выявления и признаки необычных сделок с учетом особенностей деятельности лизинговой компании.

Законом № 115-ФЗ1 установлено также, что операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 тыс. руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 тыс. руб., или превышает ее, а по своему характеру данная операция относится к получению или предоставлению имущества по договору финансовой аренды (лизинга). При совершении подобной операции лизинговая компания обязана документально фиксировать и представлять в Росфинмониторинг не позднее рабочего дня, следующего за днем совершения операции, следующие сведения:

• вид операции и основания ее совершения;

• дату совершения операции с денежными средствами или иным имуществом, а также сумму, на которую она совершена;

• наименование, идентификационный номер налогоплательщика, государственный регистрационный номер, место государственной регистрации и адрес местонахождения юридического лица, совершающего операцию с денежными средствами или иным имуществом;

• сведения, необходимые для идентификации лица, по поручению и от имени которого совершается операция с денежными средствами или иным имуществом;

• сведения, необходимые для идентификации поверенного, агента, комиссионера, доверительного управляющего, совершающего операцию с денежными средствами или иным имуществом от имени, или в интересах, или за счет другого лица.

За неисполнение лизинговой компанией законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в части фиксирования, хранения и представления информации об операциях, подлежащих обязательному контролю, а также в части организации внутреннего контроля предусмотрена ответственность по ст. 15.27 КоАП РФ (штраф от 50 тыс. до 500 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).