Текст книги "Бухгалтерская (финансовая) отчетность"

3.2 Принципы и схемы построения бухгалтерских балансов

При построении бухгалтерского баланса должны быть учтены следующие принципы: 1) денежного выражения – показатели приведены в денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского учета в однородную информационную модель; 2) обособленного имущества – баланс характеризует активы и обязательства предприятия, а не лиц, связанных с ним (собственникам, кредиторам дебиторам и т.д.), в активе отражено имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности или находящееся под его полным контролем; 3) непрерывности – период времени, в течение которого будет существовать предприятие, неизвестен, его ликвидация не намечается (в случае ликвидации предприятия делается особая пометка, и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса); 4) учета по себестоимости – активы отражаются в балансе в балансовой оценке; 5) двойственности – методологической основой построения баланса является двойственная группировка объектов бухгалтерского наблюдения, активы, отраженные на левой стороне баланса равны общей сумме собственного и привлеченного капитала на его правой стороне [41, 47].

Требования, предъявляемые к бухгалтерским балансам, совпадают с основными требованиями к бухгалтерской (финансовой) отчетности, но можно выделить и дополнительные (рисунок 11).

Рисунок 11 – Требования, предъявляемые к бухгалтерским балансам

Правдивым считается бухгалтерский баланс, составленный по данным бухгалтерских записей, сделанных на основе документов, удостоверяющих все факты хозяйственной жизни экономического субъекта за отчетный период, подтвержденный бухгалтерскими расчетами, а также инвентаризацией имущества и финансовых обязательств. Бухгалтерский баланс реален, если оценка его статей соответствует объективной действительности и требованиям нормативных документов, регулирующих организацию и ведение бухгалтерского учета по отдельным объектам учета. Единство заключается в построении бухгалтерских балансов на основе единых правил учета и оценки. Ясность предполагает, что баланс должен быть доступным для понимания и понимаем однозначно не только лицами, его составившими, но и всеми пользователями, его читающими. Преемственность бухгалтерских балансов выражается в тождественности (коллации) преемственных данных: конечный баланс одного отчетного периода является входящим или начальным следующего отчетного периода, коллация данных обязательна. При составлении бухгалтерского баланса важно соблюдать постоянство учетной политики, что во многом обеспечивает преемственность балансов.

В мировой практике известны различные подходы к группировке и отражению балансовых статей, представлению отчетной информации в горизонтальной и вертикальной формах балансов. В настоящее время можно выделить следующие подходы к построению бухгалтерских балансов: 1) платежеспособный; 2) юридический; 3) имущественный; 4) фискальный; 5) функциональный.

В балансе, основанном на платежеспособном подходе, отчетные данные представлены в порядке, позволяющем выявить платежеспособность экономического субъекта. По платежеспособному принципу построены балансы российских предприятий, а также компаний в странах с англоамериканской системой учета (Великобритания, Австралия, США, Канада). Юридический подход классифицирует статьи баланса (преимущественно пассивов) исходя из юридических критериев. При таком подходе пассивы подразделяют на две группы: собственный капитал и обязательства [47,48].

Имущественная трактовка бухгалтерского баланса предполагает оценку нематериальных активов по рыночной стоимости, материальных активов, дебиторской задолженности, а также пассивов – по их учетной стоимости. При этом материальные активы и дебиторская задолженность в балансе классифицируются по степени их ликвидности, а пассивы – по первоочередности долговых обязательств.

Фискальный подход используется в Германии, где особенности построения баланса определены фискальными законами, а также принципами владения и права собственности. При таком подходе долги в активе и пассиве классифицируются не по степени возвратности, а по природе их происхождения. Пассив баланса разделен на собственный капитал (капитал, резервы, результаты отчетного периода) и заемные средства (обязательства по займам на цели финансирования, долги поставщикам, дивиденды и социальные выплаты, фискальные долги).

Функциональный подход считается наиболее прогрессивным и предполагает разделение балансовых статей в активе и пассиве на группы: инвестиционные, текущие и денежные. Так, например, в активе баланса могут быть выделены активы инвестиционной деятельности, активы эксплуатационной деятельности и ликвидные активы, в пассиве – финансирование инвестирования, финансирование эксплуатационной деятельности и финансирование ликвидных активов. Такой подход позволяет подчеркнуть основные функции предприятия, как на уровне размещения средств, так и на уровне источников их образования, а также установить горизонтальные связи между балансовыми статьями [47,48].

На практике при формировании баланса отмечается сочетание различных подходов. Так, баланс российских предприятий построен на основе платежеспособного подхода в активе и юридического в пассиве, балансовый отчет французских предприятий – на основе функционального подхода в активе и юридического подхода в пассиве.

Схемы построения, содержание и формат представления балансовых отчетов в отдельных странах отличаются и во многом предопределены национальными традициями и установленными правилами, цель которых – соблюдение требований законодательства. Среди отличий в построении балансов в разных странах отмечается форма расположения статей актива и пассива. Европейскими директивами (например, четвертой), предлагающими вертикальную и горизонтальную формы баланса, представлены лишь общие рекомендации по отражению элементов финансовой отчетности. Вертикальная форма предполагает последовательное расположение балансовых статей. В горизонтальной форме активы отражают в левой части баланса, пассивы – в правой. Законодательством отдельных стран предписан определенный формат представления отчетных данных, либо компаниям предоставлено право его выбора. Так, горизонтальный формат представления отчетных данных в балансе применяется во Франции, Германии, Бельгии, Италии, Испании, Греции. Право выбора формата предусмотрено законодательством Великобритании, Дании, Нидерландов, Ирландии [39, 47].

В практике формирования балансов выделяют его основные модели: 1) континентальный европейский; 2) британский (англо-саксонский); 3) американский (рисунок 12).

Рисунок 12 – Основные модели бухгалтерского баланса

Континентальный (европейский) баланс имеет традиционный вид: в активе размещены виды активов, в пассиве – капитал и кредиторская задолженность. Балансовые статьи расположены по принципу возрастающей ликвидности активов и степени возвратности долговых обязательств. На основе модели континентального баланса строятся балансы европейских (кроме британских) компаний, использующих МСФО в качестве национальных стандартов, а также экономических субъектов России, Украины, Молдовы.

Отличием британского баланса, используемого в англо-саксонской учетной практике, является размещение в активе текущих обязательств и исчисление промежуточного итога в виде чистых текущих активов (путем вычитания величины текущих обязательств из величины краткосрочных активов), включаемых в валюту баланса. Краткосрочные обязательства представлены краткосрочными займами, счетами к оплате и страховыми резервами. Долгосрочные обязательства могут быть также размещены в активе, в таком варианте баланса определяют не только чистые текущие активы, но и величину всех чистых активов. Балансовое уравнение в таком балансе имеет вид: Активы – Обязательства = Капитал.

В американском балансе активы расположены по принципу убывающей ликвидности, пассивы – в порядке усиления их закрепленности за компанией. На основе модели американского баланса строятся балансы компаний стран англо-американской системы учета (США), а также Эстонии. Следует отметить, что в США выбор горизонтальной или вертикальной формы представления отчетных данных оставлен за экономическими субъектами. Независимо от выбранного варианта применяется уравнение: Актив = Обязательства + Капитал. Порядок расположения статей в американской модели баланса позволяет определить финансовую маневренность компании, ее способность своевременно и бесперебойно погашать обязательства.

3.3 Классификация бухгалтерских балансов

Классификация бухгалтерских балансов по определенным признакам с точки зрения практики ведения учета в значительной степени способствует пониманию их сущности. Критериями классификации баланса могут выступать время и источники составления, объем и характер отражаемой информации, объекты отражения, периодичность и цели составления, способы очистки (таблица 4).

Таблица 4 – Классификация бухгалтерских балансов

Вступительные (организационные) балансы составляют единожды в начале деятельности экономического субъекта, в них в активе определена имущественная масса и права, с которыми субъекты начинают свою деятельность, а в пассиве – источники их возникновения. Перед составлением вступительного баланса проводится инвентаризация и оценка активов. Различают: 1) вступительный баланс вновь создаваемых предприятий, где отражена величина уставного капитала, зарегистрированного в уставе предприятия, и инвентарные перечни реально внесенного имущества и имущественных обязательств учредителей по взносам в уставный капитал; 2) вступительный баланс предприятия, образованного на условиях правопреемственности ранее действовавшего. Он соответствует заключительному ликвидационному балансу предприятия, правопреемником которого является создаваемое предприятие (с уточнением оценки отдельных статей).

Текущие (операционные) балансы разрабатываются в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие). Начальные и заключительные балансы разрабатываются в начале и в конце финансового года. Промежуточные балансы составляются нарастающим итогом за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода. Отличаются от заключительных балансов набором прилагаемых отчетных форм и источниками составления баланса, строятся они по данным текущего (книжного) учета не подтверждаются данными полной инвентаризации активов и обязательств.

Санируемые балансы формируют при наличии признаков банкротства предприятия. Для составления санируемого баланса привлекаются специалисты независимых аудиторских организаций, которые до окончания финансового года должны выдать заключение о состоянии дел на предприятии, реальности покрытия убытков в будущем, возможных сроках реализации мероприятий, направленных на оздоровление финансового состояния.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно: на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс); в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы; их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов); на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс). При составлении ликвидационных балансов ввиду нарушения принципа непрерывности деятельности вступают в силу особые правила оценки имущества субъекта: объекты отражаются не по учетной стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива в отдельности на момент ликвидации.

Разделительные балансы составляют при реорганизации предприятия в форме разделения и выделения. Такие балансы отражают элементы отчетности организации, образованной в результате реорганизации. Объединительные балансы разрабатываются при реорганизации предприятия в форме слияния и присоединения, они включают элементы отчетности предприятий, объединенных в результате реорганизации.

По источникам составления выделяют инвентарные, книжные и генеральные балансы. Инвентарные балансы составляют на основании инвентарной описи имущества, обязательств (например, вступительный баланс). Книжный баланс строится по данным текущего учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации (например, текущий промежуточный баланс). Генеральный баланс наиболее достоверно отражает имущественное и финансовое состояние экономического субъекта, формируется на основе учетных данных, подтвержденных результатами инвентаризации, предшествующей формированию отчетности.

По объему информации различают единичные, сводные и консолидированные балансы. Единичные (индивидуальные) балансы характеризуют деятельность одного предприятия, наделенного правами юридического лица. Сводные балансы агрегируют данные включаемых в него индивидуальных балансов. Консолидированный баланс представляет собой баланс корпоративной группы компаний, связанных экономическими отношениями (холдинг, концерн), каждая из компаний является самостоятельным юридическим лицом.

По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный бухгалтерский баланс, согласно ст. 48 ГК РФ, имеют только субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, представительства и т.д.).

По очистке статей бухгалтерские балансы выделяют баланс-брутто (грубый, неочищенный, включающий в себя регулирующие статьи) и баланснетто (чистый). Следует отметить, что отчетные показатели формы бухгалтерского баланса в РФ оформляются по принципу баланса-нетто – из балансового подсчета исключены суммы регулирующих величин, что дает возможность пользователю получить представление о реальной стоимости активов и величине обязательств. Подробная информация о первоначальной стоимости объектов и величине регулятивов раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

По периодичности составления различают месячные, квартальные, полугодовые, балансы за девять месяцев, годовые балансы. По формату представления – вертикальные (односторонние) и горизонтальные (двусторонние). По форме отражения информации – статические и динамические. Статический (сальдовый) баланс характеризует активы экономического субъекта и источников их образования по состоянию на определенную дату. Динамические балансы кроме остатков активов и источников их образования на начало и конец периода содержат данные о движении объектов учета за отчетный период. Они выполняют контрольную функцию и имеют большое значение в качестве промежуточного рабочего документа, используемого в процессе составления вступительного, заключительного и ликвидационного баланса. К динамическим балансам относят: 1) проверочные (оборотные) – составляемые для текущего контроля полноты и правильности отражения фактов хозяйственной жизни, они имеют формат оборотно-сальдовых ведомостей; 2) шахматные – совмещающие по вертикали и горизонтали обороты двух счетов (дебетуемого по вертикали, кредитуемого по горизонтали), они имеют матричный формат.

3.4 Методика формирования показателей бухгалтерского баланса

При формировании отчетной информации в бухгалтерском балансе следует учитывать следующие аспекты: 1) возможность отнесения объекта учета к той или иной классификационной группе; 2) определение момента признания объекта учета; 3) выбор оценки объекта учета.

Для отражения в бухгалтерском учете и отчетности оценка активов и обязательств производится организацией в соответствии с правилами их оценки, закрепленными в действующих положениях по бухгалтерскому учету (приложение В). Оценка капитала в бухгалтерском балансе зависит от оценки активов и обязательств, признаваемых в нем.

Формирование показателей баланса опирается на базовые принципы, важным из которых является осторожность в оценке, которая сводится к тому, что стоимость активов, приведенная в балансе, не должна быть завышена, а пассивов (обязательств) не должна быть занижена. В части активов организации текущий учет объектов, отражаемых в активе бухгалтерского баланса, организуется по стоимости постановки их на учет. Если цены на рынке в отношении отдельных объектов на дату составления бухгалтерской отчетности снижаются в сравнении с их первоначальной стоимостью, на разницу создается резерв, выполняющий роль регулятива (например, оценочные резервы, учитываемые на счетах 14, 59, 63). В части обязательств организации в балансе приводятся не только долги (кредиторская задолженность), существующие на дату составления отчетности, но и резервы под погашение обязательств, которые возникнут в будущем. В составе обязательств отражают также доходы, полученные на дату составления отчетности, но относящиеся к будущим периодам. Возможность такой оценки дает применение бюджетно-распределительных счетов 96, 98. Таким образом, собственный капитал, как разница между совокупной оценкой активов и обязательств, приводится в балансе с максимальной осторожностью [39, 47,48]. Источником информации для формирования показателей бухгалтерского баланса являются данные об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец отчетного периода, взятых из Главной книги. При этом следует помнить, что между статьями активов и пассивов баланса не допускается зачет, за исключением случаев, предусмотренных нормативными актами по учету. Техника формирования отчетных показателей бухгалтерского баланса представлена в приложении Г.

Раздел I «Внеоборотные активы» актива бухгалтерского баланса отражает долгосрочные активы организации: стоимость нематериальных активов, основных средств, доходных вложений в материальные ценности, финансовых вложений и других внеоборотных активов по состоянию на отчетную дату.

По статье «Нематериальные активы» (строка 1110) раскрывают вложения организации в нематериальные объекты, используемые свыше 12 месяцев. Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для отражения в балансе объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий: 1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; 2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам; 3) возможность идентификации объекта от других активов; 4) объект предназначен для использования в течение длительного периода времени, продолжительностью свыше 12 месяцев; 5) организация не собирается его перепродавать в течение 12 месяцев; 6) фактическая (первоначальная) себестоимость объекта может быть достоверно определена; 7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. При выполнении этих условий, к нематериальным активам могут быть отнесены, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания [22].

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (в нетто оценке), т.е. по фактическим затратам на приобретение (изготовление) и затратам по их доведению до состояния в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом сумм начисленной амортизации. Показатель строки формируется на основе информации по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов», расчетно как разница между остатками по этим счетам.

Статья «Результаты исследований и разработок» (строка 1120) отражает величину законченных расходов по научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам (НИОКР). В соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», если информация о НИОКР существенна, расходы по ним рекомендовано отражать в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей раздела «Внеоборотные активы». Обособленное выделение статьи оправдано в связи с возросшим вниманием к инновационной деятельности организаций. Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете, если соблюдены условия: 1) сумму расхода можно определить и подтвердить; 2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.); 3) использование результатов НИОКР для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (доход); 4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано [24].

К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с их выполнением. Информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08, субсчет «Выполнение НИОКР»). Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполнено, то затраты на НИОКР относят к прочим расходам. В таком же порядке учитываются расходы по работам, не давшим положительного результата. Разработки по НИОКР с положительным результатом, можно разделить на две категории: 1) разработки, по которым права оформлены в соответствии с законодательством (получен патент или свидетельство) – расходы по таким работам списывают со счета 08, субсчет «Выполнение НИОКР» в дебет счета 04, субсчет «Результаты НИОКР»; 2) разработки, по которым документы отсутствуют – они числятся на счете 08, субсчет «Выполнение НИОКР». Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Стоимостная оценка незаконченных и неоформленных НИОКР, числящихся на специальном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», присоединяются к остатку субсчета «Результаты НИОКР» счета 04. Сформированная сумма подлежит отражению по данной балансовой статье.

По статьям «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы» (строки 1130 и 1140 соответственно) раскрывают информацию о затратах на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых, осуществляемых организацией на участке недр, относительно которого установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи. Поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами (поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

В соответствии с ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», существенная информация о поисковых активах отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса. При этом информация о материальных и нематериальных поисковых активах подлежит раскрытию применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации соответственно об основных средствах и нематериальных активах организации. Поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами. Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами.

К материальным поисковым активам относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых сооружения (система трубопроводов и т.д.), оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.), транспортные средства. К нематериальным поисковым активам – право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии; информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований; результаты разведочного бурения; результаты отбора образцов; иная геологическая информация о недрах; оценка коммерческой целесообразности добычи [31].

Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». При признании в бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат на их приобретение (создание). Показатели строк 1130 и 1140 формируется на основе учетных данных по соответствующим аналитическим счетам к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Статья «Основные средства» (строка 1150). Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» для отражения в балансе объектов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение условий: 1) объект предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для сдачи во временное владение или пользование; 2) объект предназначен для использования в течение длительного периода времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев; 3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [14].

К основным средствам относят здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости (в нетто оценке), то есть по сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации. Исключение составляют объекты, по которым амортизация не начисляется. Показатель строки формируется на основе информации по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств», расчетно как разница между остатками по этим счетам.

Статья «Доходные вложения в материальные ценности» (строка 1160). Согласно ПБУ 6/01, если основные средства предназначены исключительно для сдачи во временное владение или пользование с целью получения дохода, то в бухгалтерском учете и отчетности они должны отражаться как доходные вложения в материальные ценности. Для учета такого имущества предусмотрен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Имущество, предназначенное для сдачи в аренду, лизинг или прокат отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (в нетто оценке), то есть по сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации. Показатель строки формируется расчетно как разница между остатками по счетам 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и 02 «Амортизация ОС», субсчет «Амортизация имущества, предназначенного для сдачи во временное пользование».

По статье «Финансовые вложения» (строка 1170) отражают долгосрочные финансовые вложения. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», для отражения в балансе объекта в качестве финансовых вложений должны быть одновременно соблюдены условия: 1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и других активов, вытекающих из этого права; 2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); 3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости [26].

К финансовым вложениям организации относят: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В последующем в случаях предусмотренных законодательством РФ стоимость, по которой они приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: 1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке; 2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02. На конец отчетного года финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов), у некоммерческой организации – на увеличение доходов или расходов.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражают в бухгалтерском учете и в отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не может быть определена, такой объект финансовых вложений отражается в отчетности по стоимости его последней оценки [26].

При отражении в отчетности принимается во внимание обесценение финансовых вложений. Обесценением финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывала получить в обычных условиях ее деятельности. Оно характеризуется наличием условий: 1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости; 2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; 3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений [26].