Текст книги "Судебная налоговая экспертиза в арбитражном и административном судопроизводстве. Практические рекомендации с примерными формами процессуальных документов"

Глава 2. Судебная налоговая экспертиза в арбитражном судопроизводстве

2.1. Вопрос о допустимости проведения судебной налоговой экспертизы по арбитражному делу

Как представляется, в арбитражном процессе речь о производстве судебных налоговых экспертиз идти не должна. Необходимость в знаниях в сфере налогообложения возникает при рассмотрении налоговых споров, т. е. при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, в т. ч. решений о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов и т. п. Однако, судьи, рассматривающие такие дела, сами обладают необходимыми знаниями, поскольку это знания из сферы юриспруденции. К тому же существует специализация – указанные дела рассматривают судьи административных коллегий арбитражных судов соответствующих судебных составов.

При разрешении арбитражным судом налогового спора, т. е. при проверке правильности применения налоговым органом норма налогового законодательства, назначение судебной налоговой экспертизы означало бы, что перед экспертом ставились бы вопросы права и правовых последствий оценки доказательств. А это является недопустимым как противоречащее следующему разъяснению, данному в п. 8 Постановления Пленума ВАС России 2014 г. № 23 (ранее соответствующее разъяснение было даны п. 8 «предшественника» – Постановления Пленума ВАС России 2006 г. № 66): определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Там же, в указанном пункте 8 Постановления Пленума ВАС России 2014 г. № 23 говорится о единственном исключении (об этом же говорилось ранее в п. 8 Постановления Пленума ВАС России 2006 г. № 66): вместе с тем в целях установления содержания норм иностранного права суд может обратиться в установленном порядке за содействием и разъяснением в компетентные органы или организации, привлечь специалиста либо эксперта (ч. 2 ст. 14 АПК РФ, п. 2 ст. 1191 части третьей ГК РФ); при привлечении лица, обладающего специальными знаниями в области иностранного права, в качестве эксперта суд руководствуется законодательством РФ о судебно-экспертной деятельности, а также нормами АПК РФ, регулирующими вопросы назначения и проведения экспертизы.

С позицией о недопустимости назначения судебных налоговых экспертиз в арбитражном процессе согласуется мнение, выраженное ФНС России по вопросу о пределах специальных познаний эксперта при назначении и производстве экспертизы, представляющей собой вид мероприятий налогового контроля:

указанной экспертизе посвящена статья 95 части первой НК РФ, согласно п. 1 которой (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ[55]55
  СЗ РФ, 1999, № 28, ст. 3487.


[Закрыть]) в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в т. ч. при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Там же предусмотрено, что экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. В пункте 2 указанной статьи установлено, что вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта;

с учетом приведенных положений НК РФ в п. 10.2 письма ФНС России от 17 июля 2013 г. № АС-4–2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»[56]56
  СПС.


[Закрыть] отмечено, что не допускается назначение экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, по вопросам права, другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Иллюстрацией к положению о том, что не может идти речь о производстве судебных экспертиз при осуществлении налогового контроля, являются Нормы оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утв. Постановлением Минтруда России от 18 февраля 2000 г. № 19[57]57
  РГ, 2000, 4 мая, № 86.


[Закрыть]. Данный документ определяет виды экспертиз, производимых в рамках налогового контроля, и в этом документе не упоминаются налоговая, бухгалтерская, экономическая и т. п. экспертизы.

Описанная выше (см. гл. 1 настоящей книги) проблема с отсутствием методов (методик) исследований, используемых при производстве судебных налоговых экспертиз, также в полной мере относится к арбитражному процессу, поскольку в п. 7 ч. 2 ст. 86 АПК РФ установлено, что в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены содержание и результаты исследований с указанием примененных методов.

Не приходится говорить и о возможности привлечения по инициативе налогоплательщика к участию в арбитражном процессе специалиста по налогообложению. Положения статей 55¹ и 87¹ АПК РФ предусматривают возможность привлечения арбитражным судом специалиста в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора. Однако, как разъяснено в п. 3 Постановления Пленума ВАС России от 8 октября 2012 г. № 59 «О некоторых вопросах, возникающих в связи с принятием Федерального закона от 08.12.2011 № 422-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием в системе арбитражных судов Суда по интеллектуальным правам»[58]58
  ВВАС РФ, 2012, № 12.


[Закрыть], согласно ч. 2 ст. 55¹ и ч. 1 ст. 87¹ АПК РФ специалист может быть привлечен в процесс только по инициативе арбитражного суда; при этом арбитражный суд может учитывать мнение лиц, участвующих в деле.

Аргументом в пользу того, что в арбитражном процессе не подразумевается привлечение специалиста по налогообложению, является форма участия специалиста в арбитражном процессе. Согласно положениям ч. 2 ст. 55¹ и ч. 2 ст. 87¹ АПК РФ консультация специалиста дается в арбитражном суде в устной форме без проведения специальных исследований, назначаемых на основании определения суда (в уголовном судопроизводстве и административном судопроизводстве возможна дача заключения специалиста как в устной, так и в письменной форме). Представляется очевидным, что без использования письменной формы установить фактические обстоятельства, связанные с уплатой налогов, в подавляющем числе случаев практически невозможно.

Могло бы иметь значение и то, что указанные статьи 55¹ и ч. 1 ст. 87¹ введены в АПК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2011 г. № 422-ФЗ[59]59
  pravo.gov.ru, 2011, 8 декабря.


[Закрыть] в связи с созданием в системе арбитражных судов Суда по интеллектуальным правам. В качестве специалистов могут привлекаться любые лица, обладающие необходимыми арбитражному суду познаниями, но отдельно в ч. 1 ст. 87¹ АПК РФ предусмотрено, что помимо прочих в качестве специалистов могут также привлекаться советники аппарата специализированного арбитражного суда, обладающие квалификацией, соответствующей специализации суда. Как отмечалось разработчиками законопроекта, принятого в качестве Федерального закона от 8 декабря 2011 г. № 422-ФЗ (законопроект внесен ВАС России), в арбитражный процесс вводится еще один участник – специалист, который будет привлекаться к рассмотрению дел в случае необходимости выяснения мнения лица, обладающего специальными познаниями в специфических сферах, для оказания независимой помощи суду в уяснении тех или иных обстоятельств дела; специализированному арбитражному суду предоставляется право привлекать специалиста из числа советников, входящих в аппарат суда и обладающих специальными познаниями.

Однако, как разъяснено в п. 2 названного выше Постановления Пленума ВАС России от 8 октября 2012 г. № 59, с даты вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2011 г. № 422-ФЗ в соответствии со ст. 55¹, 87¹ АПК РФ любой арбитражный суд в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора, может привлекать специалиста; в качестве специалистов могут привлекаться любые лица, обладающие необходимыми арбитражному суду познаниями.

2.2. Судебная практика по вопросу о допустимости проведения судебной налоговой экспертизы по арбитражному делу

Прежде всего представляется необходимым определиться с видами судебных актов, которые формируют судебную практику. Виды таких актов определены в абзаце 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ, согласно которому (в ред. Федерального закона от 28 июня 2014 г. № 186-ФЗ[60]60
  pravo.gov.ru, 2014, 30 июня.


[Закрыть]) в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВС России и сохранившие силу постановления Пленума ВАС России по вопросам судебной практики, а также на постановления Президиума ВС России и сохранившие силу постановления Президиума ВАС России.

О сохранении силы постановлений Пленума ВАС России говорится и в следующей норме ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 4 июня 2014 г. № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и статью 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации»[61]61
  pravo.gov.ru, 2014, 4 июня.


[Закрыть]: разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС России, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС России.

Соответственно, видами судебных актов, которые формируют судебную практику, являются:

постановления Пленума ВС России;

сохранившие силу постановления Пленума ВАС России по вопросам судебной практики;

постановления Президиума ВС России;

обзоры судебной практики, утверждаемые Президиумом ВС России;

определения судебных коллегий ВС России, выносимые по результатам рассмотрения кассационных жалобы, представления;

сохранившие силу постановления Президиума ВАС России;

информационные письма Президиума ВАС России.

Однако, сведений о судебных актах такого уровня, в которых говорилось бы о судебных налоговых экспертизах, до настоящего времени нет. Применительно к налоговым спорам в судебных актах, формирующих судебную практику, лишь упоминается о возможности назначения судебно-экономической экспертизы. Так, в пункте 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V¹ и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации[62]62
  СПС.


[Закрыть], утв. Президиумом ВС России 16 февраля 2017 г., наряду с прочим разъяснено следующее:

в тех случаях, когда между налогоплательщиком и налоговым органом имеются неустранимые разногласия о правильности применения методов определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки), установленных главой 14³ «Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица» части первой НК РФ, на разрешение эксперта судом могут быть поставлены вопросы, выяснение которых требует наличия специальных экономических познаний, например касающиеся верности определения отдельных показателей, используемых при применении этих методов, в частности указанных в ст. 105⁸ «Финансовые показатели и интервал рентабельности» НК РФ финансовых показателей и интервалов рентабельности (судебно-экономическая экспертиза);

кроме того, в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями в области экономики и финансов, по указанным вопросам арбитражный суд в соответствии со ст. 55¹, 87¹ АПК РФ также может привлекать специалиста;

при этом необходимо иметь в виду, что заключение эксперта, консультация специалиста, равно как и другие доказательства по делу, не являются исключительными средствами доказывания и должны оцениваться в совокупности со всеми имеющимися в деле доказательствами. Оценка судом заключения, консультации должна быть полно отражена в решении.

В целом же в указанном пункте 8 названного Обзора разъяснения даны по следующему вопросу: при разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V¹ «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, соглашение о ценообразовании» части первой НК РФ, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах. Эти разъяснения даны на основе правовых позиций, изложенных в Определении СКЭС ВС России от 1 декабря 2016 г. № 308-КГ16–10862 по делу № А32–2277/2015[63]63
  СПС.


[Закрыть]. Но в указанном Определении речь идет об экспертизе, предметом которой являлось определение рыночной стоимости объектов недвижимости (в пункте 8 названного Обзора эта экспертиза обозначена как экспертиза по вопросу об определении рыночной стоимости предмета контролируемой сделки).

В частности, в указанном пункте 8 названного Обзора наряду с изложенным выше отмечено следующее:

как показало изучение судебной практики, суды по-разному подходят к разрешению вопроса о необходимости назначения экспертизы при разрешении споров, связанных с оспариванием цен, применяемых при налогообложении, сталкиваясь с трудностями при оценке целесообразности проведения экспертизы, определении круга вопросов, которые должны быть поставлены перед экспертом;

в связи с этим необходимо учитывать следующее:

поскольку заключение эксперта является одним из доказательств по делу, а судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, назначение экспертизы не должно быть направлено на восполнение недостатков проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки, например в связи с недопустимостью и (или) недостоверностью заключения эксперта, полученного налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ, как доказательства;

в частности, в том случае, когда на разрешение эксперта налоговым органом в ходе проведения проверки ставился вопрос об определении рыночной стоимости предмета контролируемой сделки, заключение эксперта может быть признано недопустимым доказательством на основании ст. 4 и 9 Закона об оценочной деятельности, если оно подготовлено лицом, которое не отвечало требованиям, предъявляемым к субъектам профессиональной оценочной деятельности (не являлось членом саморегулируемой организации оценщиков и не застраховало свою ответственность);

о недостоверности заключения эксперта по вопросу об определении рыночной стоимости, например, может свидетельствовать использование экспертом сведений об объектах-аналогах, очевидно не отвечавших критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации;

в то же время назначение судебной экспертизы может быть обусловлено необходимостью устранения сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств при наличии противоречий между ними, когда эти сомнения (противоречия) не могут быть устранены судом самостоятельно.

Есть определение судьи ВС России об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС России, в котором (в определении) обозначен подход, согласно которому вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом при проверке судом решения налогового органа на предмет правильности применения норм налогового законодательства при определении действительных налоговых обязательств.

Речь идет об Определении судьи ВС России от 15 декабря 2016 г. № 310-КГ16–17060 по делу № А36–5003/2015[64]64
  СПС.


[Закрыть], в котором отмечено следующее:

приостанавливая производство по делу до получения заключения эксперта, суд первой инстанции исходил из необходимости подтверждения соответствия размера доходов и (или) расходов налогоплательщика фактическим условиям экономической деятельности. Поддерживая данные выводы, суд апелляционной инстанции посчитал правомерным назначение судебной экспертизы по поставленным судом первой инстанции вопросам;

при рассмотрении кассационной жалобы управления на вышеназванные судебные акты суд округа не усмотрел оснований для назначения бухгалтерской экспертизы, в связи с чем пришел к выводу о необоснованном приостановлении производства по настоящему делу. Как указал окружной суд, вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом при проверке судом решения налогового органа на предмет правильности применения норм налогового законодательства при определении действительных налоговых обязательств.

В рамках рассмотрения указанного дела № А36–5003/2015 арбитражным судом первой инстанции была назначена судебная бухгалтерская экспертиза для разрешения следующих вопросов (как видно из вопросов, речь по сути идет о судебной налоговой экспертизе):

1) соответствуют ли доходы и расходы, отраженные в налоговой декларации индивидуального предпринимателя по налогу на доходы физических лиц за 2011 г., книге доходов и расходов индивидуального предпринимателя за 2011 г.?

2) соответствуют ли данные, отраженные в налоговых декларациях индивидуального предпринимателя по налогу на добавленную стоимость за первый, второй, третий, четвертый кварталы 2011 год данным индивидуального предпринимателя, отраженным в книгах покупок и продаж за 2011 г.?

3) основаны ли данные, отраженные в книге доходов и расходов индивидуального предпринимателя за 2011 г. книгах покупок и продаж за 2011 г., сведениям, указанным в товарных накладных, счетах-фактурах, ведомостях, кассовой книге, иных первичных документах, представленных в материалы арбитражного дела.

Суд же кассационной инстанции пришел к выводу о том, что поставленные судом первой инстанции перед экспертом вопросы относятся либо к правовым, либо к правовым последствиям оценки доказательств (см. Постановление АС Центрального округа от 24 августа 2016 г. № Ф10–2748/2016 по делу № А36–5003/2015[65]65
  СПС.


[Закрыть]). В обоснование данного вывода суд кассационной инстанции среди прочего отметил следующее:

вопрос о соотношении доходов и расходов предпринимателя в его декларации с данными книги учетов и расходов относятся к правовым вопросам, т. к. без исследования обстоятельств связанных с полнотой, непрерывностью и достоверностью учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций нельзя будет сделать вывод о соответствии данных отраженных в книге учета доходов и расходов действительным налоговым обязательствам;

вопрос соответствуют ли данные, отраженные в налоговых декларациях нормам главы 21 части второй НК РФ является правовым, т. к. этой главой установлены правила определения объектов налогообложения по НДС, правила учета и ведения книг покупок и продаж, применяемых при расчетах по НДС, правила определения налогооблагаемой базы и налога подлежащего уплате в бюджет. Без исследования и оценки данных обстоятельств нельзя делать вывод о соответствии данных отраженных в налоговой декларации действительным налоговым обязательствам налогоплательщика;

оценка первичных учетных документов, счетов-фактур на соответствие предъявляемым требованиям и информации, в них содержащейся, проводится по правилам гл. 7 АПК РФ, т. е. данный вопрос также относится к правовым.

Однако, строго говоря, судебный акт такого уровня – определение судьи ВС России об отказе в передаче кассационных жалобы, представления для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС России – к сожалению, к видам актов, которые формирует судебную практику, не относится. Это следует из правовой позиции, сформированной в отношении ранее существовавшего «аналога» – определения об отказе в передаче дела в Президиум ВАС России. В ряде определений СКЭС ВС России, которые были вынесены в июне 2015 г. по делам со схожими обстоятельствами, в т. ч. в Определении СКЭС ВС России от 19 июня 2015 г. по делу № 305-ЭС15–1689, А40–177588/2013[66]66
  СПС.


[Закрыть] отмечено, ссылка ответчика на определение ВАС России, которым было отказано в передаче для пересмотра в порядке надзора судебных актов по аналогичному спору, не принимается, поскольку указанный судебный акт не относится к тем, которые формируют судебную практику.

Таким образом, судебная практика по вопросу о допустимости проведения судебной налоговой экспертизы по арбитражному делу не сформирована. Арбитражные суды по-разному подходят к решению данного вопроса, о чем подробнее сказано ниже. Здесь же следует упомянуть, что у арбитражных судов (впрочем, как и у судов общей юрисдикции) нет единства даже в обозначении названия судебной экспертизы, разрешающей вопросы, связанные с налогообложением – их могут называть и судебными налоговыми, и судебными бухгалтерскими, и судебными экономическими (как говорилось в гл. 1 настоящей книги, СЭЭ рассматривается как род судебных экспертиз, охватывающих несколько видов судебных экспертиз, в т. ч. СНЭ и СБЭ). Есть пример (см. Постановление ФАС Уральского округа от 13 октября 2011 г. № Ф09–6562/11 по делу № А47–1000/10[67]67
  СПС.


[Закрыть]), когда судебная экспертиза, являющаяся по свой сути налоговой, арбитражным судом первой инстанции названа экономической, а арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций – бухгалтерской.