Текст книги "Управленческий учет. Автоматизация учета и управления в малом и среднем бизнесе"

8.6. Расходы и затраты

Общее и различия в расходах и затратах. Управленческие счета для учета расходов. Бюджетирование расходов как первичный элемент бюджетирования в управленческой системе. Списание расходов будущих периодов. Понятие расходов для целей управленческого учета.

Определение расходов в управленческом учете можно принять таким же, как в ПБУ 10/99 и в МСФО (что, безусловно, говорит в пользу ПБУ): расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (Параграф 70 раздела «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности»).

Какова все же необходимость понять, что такое расходы для целей управленческого учета? Тот факт, что правильное исчисление прибыли возможно только при правильном отражении доходов и расходов, превращает данный вопрос из теоретического в сугубо практический.

Чтобы считаться расходом, отток активов должен уменьшать капитал. Например, оплату кредиторской задолженности можно принять за отток активов (денег-то стало меньше), но будет ли при этом уменьшен капитал? Очевидно, нет, поскольку оба показателя (и активы и обязательства) уменьшатся на одну и ту же величину, значит, их разность останется неизменной (см. приведенное в сноске определение капитала). Получение сырья означает увеличение обязательств, но капитал при этом опять-таки не уменьшается, поскольку и обязательства и активы увеличиваются на одну и ту же величину. Приходование готовой продукции означает равновеликий прирост одних активов и уменьшение других, поэтому капитал вновь остается неизменным. Капитал организации будет уменьшен, если оттоку (истощению) активов не соответствует адекватное (на ту же самую величину) сокращение обязательств или поступление других активов либо если обязательства прирастают без адекватного притока активов.

Примеры признания расходов:

отгрузка продукции означает выбытие актива на сумму иную, чем связанное с ним поступление другого актива – дебиторской задолженности (Дт62 Кт90), так как себестоимость продукции, как правило, меньше ее цены;

присуждение или признание штрафов означает увеличение обязательств без поступления каких-либо активов;

признание отрицательной курсовой разницы отражает уменьшение активов без сокращения обязательств или притока других активов;

списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности показывает уменьшение активов опять-таки без какого бы то ни было сокращения обязательств или появления других активов;

начисление амортизации означает истощение активов (объекта основных средств), однако расходом признано быть не может, поскольку сопровождается равновеликим приростом другого актива – стоимости незавершенного производства.

Понятие затрат, различие затрат и расходов

В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов – калькулирование себестоимости продукции. Продуктом калькуляции является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом лишь в момент отчуждения – продажи продукции. Только в момент продажи могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от ее реализации. В ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции. Производственная управленческая бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, т.е., как указано во всех учетных стандартах, «по сумме фактических затрат». Для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации.

Таким образом, в контексте рассматриваемой проблемы, осуществление затрат – это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов, либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Это «перетекание» стоимости отражается на калькуляционных управленческих счетах.

Иными словами, затраты – это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида – материальных, финансовых, трудовых и прочих – стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности (попутно отметим, что измерение стоимости израсходованных ресурсов – само по себе является проблемой бухгалтерского учета. Например, как оценить использованные в производстве интеллектуальные ресурсы персонала организации, стоимость новых технологий, которыми она владеет, или стоимость знаний и опыта сработавшейся команды менеджеров – все это пока не решенные проблемы.).

Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты, или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов либо расходов.

Затраты могут приводить к образованию активов двух видов – оборотных и внеоборотных (Активы оборотные – активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в период одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами единовременно. Активы внеоборотные – активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в период, длительность которого больше одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами многократно, по мере начисления амортизации.). Затраты, понесенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов, называются некапитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов, называются капитализированными (капитальными).

Примеры осуществления затрат с целью создания оборотных активов:

расходование трудовых ресурсов, материальных ресурсов, использование основных средств и нематериальных активов в целях производства продукции. При этом создание оборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накопленных затрат.

Примеры осуществления затрат с целью создания внеоборотных активов:

расходование трудовых ресурсов, материальных ресурсов, использование основных средств и нематериальных активов при строительстве объекта недвижимости. При этом создание внеоборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накопленных затрат.

К образованию расходов могут приводить как капитализированные, так и некапитализированные затраты. Причем в первом случае это, как правило, означает негативный, нежелательный исход, а во втором случае такой исход может быть и нормальным, ожидаемым.

Примеры признания расходами капитализированных затрат:

затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами;

вложения в создание внеоборотных активов признаются расходами при любом выбытии незавершенных объектов – продаже, передаче в уставный капитал, передаче безвозмездно незавершенного строительства, незавершенных НИОКР и т. д.

Примеры признания расходами некапитализированных затрат:

себестоимость выполненных работ, оказанных услуг признается расходом в момент подписания акта или по мере завершения определенного календарного периода;

затраты, понесенные в связи со сдачей основных средств в аренду, признаются расходами по мере завершения календарного периода;

затраты на производство, не давшее результата, признаются расходами в случае принятия решения о прекращении производства.

Как правило, для создания актива или выполнения работы, услуги должны быть израсходованы ресурсы самых различных видов. Именно большое количество операций по использованию тех или иных ресурсов и длительный период их осуществления заставляют бухгалтера калькулировать (если бы на создание продукта расходовался только один ресурс и только один раз, то и калькулировать было бы нечего). Здесь под калькулированием мы понимаем выделение и накопление затрат, понесенных для создания продукта, на определенных калькуляционных затратных счетах: 08 – для капитализированных затрат, 20, 23, 25, 26, 29 – для некапитализированных (К слову сказать названия счетов, на наш взгляд, не корректны, более точным было бы называть счета 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты», поскольку общепроизводственные затраты расходами самостоятельно стать не могут – только в составе стоимости готовой продукции, а общехозяйственные затраты становятся расходами только при использовании метода директ-костинг.).

Таким образом, мы готовы построить общую схему управленческого учета затрат и расходов:

1. Отражение затрат:

Дт08 Кт10, 70, 60, 02 и др. – расходование ресурсов различного рода в целях создания внеоборотных активов и накопление капитализированных затрат;

Дт20, 23 и др. Кт10, 70, 60 и др. – расходование ресурсов различного рода в целях создания оборотных активов, выполнения работ, оказания услуг и накопление некапитализированных затрат;

Дт20, 23 и др. Кт25, 26 – перераспределение накопленных общепроизводственных и общехозяйственных затрат по различным оборотным активам, работам и услугам.

2. Признание активов:

Дт01, 04 и др. Кт08 – принятие к учету объекта внеоборотных активов после истечения периода накопления капитализированных затрат;

Дт43 Кт20, 23 – принятие к учету объектов оборотных активов после истечения периода накопления некапитализированных затрат.

3. Признание расходов:

Дт90, 91 Кт43, 01 и др. – признание расхода в случае выбытия объектов оборотных или внеоборотных активов;

Дт90 Кт20, 23 – признание расходов в случае списания накопленной себестоимости работ, услуг;

Дт91 Кт08 – списание капитализированных затрат, не приведших к признанию объекта внеоборотных активов;

Дт91 Кт20, 23 – списание некапитализированных затрат, не приведших к признанию оборотных активов.

Приведенные бухгалтерские записи позволяют обобщить сказанное выше:

Затраты – есть сумма стоимостей использованных ресурсов. Признание затрат означает «перетекание» одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств (в случае потребления работ, услуг), что не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит к признанию расходов. Окончание периода накопления затрат означает необходимость признания актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию оборотного или внеоборотного актива. Также расходом признается списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, т.е не консервативное в смысле сохранения активов пусть и с изменением их вида.

Как мы видим, признание расходов всегда осуществляется на счетах 90 или 91 (В целях данной статьи чрезвычайные расходы не рассматриваются.) – счетах, на которых доходы «встречаются» с расходами и формируют прибыль. Поэтому для лучшего понимания следует подчеркнуть, что расходы – это только Дт90 или Дт91, говорить об отражении расходов на затратных счетах (08, 97, 15, 20 и т.п.) – не корректно, поскольку эти счета не связаны с образованием финансового результата, они находятся в начале той цепочки, которая затем приводит к финансовому результату путем ряда консервативных преобразований.

Однако и дать определение расходам как суммам, отраженным по дебету счетов 90 или 91, было бы не верно, поскольку суть определения должна быть противоположной – по дебету указанных счетов могут быть отражены только те суммы, которые «имеют право» влиять на сумму прибыли, т.е. которые признаются расходами, поскольку уменьшают капитал организации.

Затраты и расходы: текущий период – прошлые и будущие периоды

Различие затрат и расходов проявляется практически во всех сферах. Выше мы указали, что затраты не влияют на прибыль, прибыль определяется только расходами (которые, в свою очередь, безусловно, зависят от затрат). Другой аспект – момент признания. Затраты признаются в том периоде, когда были израсходованы ресурсы того или иного вида, и эта стоимость была оценена с достаточной степенью надежности. Измерение стоимости израсходованных ресурсов признается достаточно надежным, если и факт использования ресурсов и их оценка подтверждены документально (т.е. составлен определенный первичный документ).

Расходы признаются в том периоде, когда списан (утрачен по различным причинам или передан новому собственнику) объект оборотных или внеоборотных активов, либо когда признано, что затраты не приведут к созданию актива, окончен период выполнения работ, оказания услуг. При этом расходы признаются при условии соблюдения принципа соответствия доходов и расходов. Это означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов), и наоборот.

Если в момент признания дохода организация еще не может признать и оценить все расходы, понесенные в связи с его получением, то такой доход признается относящимся к будущим периодам. При наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов признаются в качестве текущих доходов.

Пример признания доходов будущих периодов:

доходы от безвозмездного поступления активов. Эти доходы признаются текущими по мере признания расходов: по основным средствам – пропорционально начисленной амортизации, по оборотным активам – единовременно, в момент списания стоимости материалов или товаров.

К расходам будущих периодов относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию доходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно. Таким образом, расходы будущих периодов, так же как и затраты, не влияют на финансовый результат отчетного периода.

Произведенные платежи или передача активов признается расходами будущих периодов, если они осуществлены в безусловном порядке. Если переданные активы могут быть возвращены при условии отказа от потребления работ, услуг, оплаченных указанными средствами, то вместо расходов будущих периодов в учете признается дебиторская задолженность (авансы). Если при этом предполагается, что величина возвращенных денежных и неденежных средств может быть уменьшена согласно условиям договора, то величина разницы между уплаченными (переданными) и возвращенными средствами рассматривается в качестве санкций за отказ от исполнения договора (внереализационных расходов). Например, платеж за аренду за квартал вперед – дебиторская задолженность, а оплата подписки на периодические издания – расходы, поскольку, как правило, отказ от получения периодических изданий не сопровождается возвратом части уплаченных средств. Если передача активов осуществлена в безусловном порядке, но организация отказалась от потребления соответствующих работ или услуг, либо уверена, что они не будут потреблены по иным причинам, то признанные ранее расходы будущих периодов в полной сумме признаются в качестве понесенных убытков (внереализационных расходов) в момент принятия решения о непотреблении работ, услуг.

Таким образом, расходы будущих периодов могут списываться в том отчетном периоде, в котором появляется связь между этими расходами и полученными доходами, или по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступления активов.

В составе расходов будущих периодов могут выделяться как затраты, так и расходы. Причем расходы в этом случае квалифицируются гораздо реже, чем затраты.

Примеры признания расходов будущих периодов:

к затратам относятся платежи за получение лицензий, за право пользования программными продуктами, единовременные затраты на проведение крупных рекламных компаний и др.

Привести примеры, когда расходы будущих периодов признаются операционными, сложно в силу того, что в учете связь между операционными доходами и расходами, как правило, отсутствует:

оплата аренды по помещению, сдаваемому в субаренду, в случае, когда по условиям договора арендная плата вносится за квартал вперед и возврату не подлежит, а затем по мере наступления месяца, за который оплачена аренда – в части начисления субарендной платы).

Что касается внереализационных доходов, то по ним расходы будущих периодов возникать вообще не могут, поскольку сущность внереализационных расходов не совместима с каким бы то ни было планированием или распределением по периоду.

Если выявляются расходы, относящиеся к прошлым периодам, т.е. приносившие доходы в периоды, завершившиеся до начала отчетного, то независимо от того, чем они были в момент осуществления – затратами или расходами – признаются расходы.

Примеры признания расходов прошлых лет:

Затраты прошлых периодов – неначисленные своевременно или начисленные в меньшем размере заработная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов, выявленные случаи неотражения в учете фактов списания в производство сырья и материалов и т. п.

Расходы прошлых периодов – неначисленные своевременно или начисленные в меньшем размере курсовые разницы, штрафы и пени к уплате, выявленные случаи неотражения в учете фактов списания с баланса стоимости незавершенного производства в случае принятия решения о его прекращении и т. п.

ПБУ 18/02 как результат смешения понятий «затраты» и «расходы»

Казалось бы, все, о чем мы говорили выше – отвлеченная теория, которая пригодится бухгалтеру управленческого учета в очень отдаленном будущем, когда появится «контролер», подвергающий сомнению достоверность отчетности. Но уже попытка использовать результаты управленческого учета для целей учета налогового проявляет эти различия и противоречия радикальным образом.

Сегодня все это выглядит довольно абстрактно, поскольку и налоговый инспектор и аудитор пока озабочены, в первую очередь, налоговыми, а не бухгалтерскими расходами. В действительности игнорирование различия понятий затрат и расходов уже сегодня привело к появлению документа, исполнение которого в том виде, в котором он утвержден, практически нереально. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Буквальное исполнение его требований не просто сложно, непонятно, проблематично – оно действительно невозможно.

Поэтому мы оставим в стороне тот факт, что российское ПБУ базируется на исчислении разниц методом обязательств по отчету о прибылях и убытках, который в МСФО запрещен (Принципиально подход ПБУ базируется на необходимости ответить на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы расходы в налогообложении считались так же, как и в бухгалтерском учете. Использование МСФО позволяет ответить на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы реализовали весь налоговый потенциал наших активов.) – какой смысл доказывать допустимость данного метода, если сама его реализация по тем правилам, которые представлены в ПБУ, невозможна.

Мы не будем рассматривать расчет разниц методами МСФО, поскольку это не входит в нашу задачу. Цель – показать, что разработчики ПБУ считают возможными приведенные в нем процедуры только потому, что не видят различий между затратами и расходами.

Таким образом, тот факт, что разработчики ПБУ игнорируют разницу между затратами и расходами, делает буквальное исполнение ПБУ невозможным – мы просто никогда не получим в бухгалтерском учете ту сумму налога, которая соответствует налоговой декларации.

Могли ли мы использовать ту величину вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые указаны в примере в тексте ПБУ? Могли, но только при условии, что организация не имеет незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. Это характерно только для торговых организаций и организаций, выполняющих работы, услуги (да и то, понятно, далеко не для всех). Что делать остальным организациям? Либо придумывать собственные процедуры расчетов, отличные от указанных в ПБУ (например, на основе МСФО 12 «Налоги на прибыль»), либо строить весьма трудоемкие системы аналитического учета, «отлавливающие» движение разниц от затрат через стоимость готовой продукции к стоимости реализованной продукции – повторим, что суть проблемы именно в том, что расходы, а значит, и бухгалтерскую прибыль формируют не затраты (в нашем случае амортизация офисного компьютера), а расходы (стоимость реализованной продукции).

Этим примером мы хотели проиллюстрировать, как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе влияют на размер разницы, признаваемой в составе расходов, и на появление разниц, «отложенных» в составе незавершенного производства и стоимости готовой продукции на складе. Аналогичное влияние окажут остатки товаров отгруженных (счет 45), затраты, переданные по межфилиальному обороту (счет 79), и иные затраты, еще не ставшие расходами (не отраженные по дебету счетов 90 или 91), а потому еще не влияющие на величину бухгалтерской прибыли отчетного периода (например, расходы будущих периодов – счет 97).