Текст книги "Налоги, сборы и страховые взносы. Правила исчисления"

Исчисление налога налоговыми агентами – работодателями

В большинстве случаев НДФЛ уплачивается через налоговых агентов. Причем чаще всего в роли налогового агента выступает работодатель – организация или физическое лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью или частной практикой.

Налоговый агент – работодатель исчисляет НДФЛ с доходов налогоплательщиков – своих работников и выплачивает им заработную плату уже за вычетом НДФЛ. То есть НДФЛ исчисляется и уплачивается без участия налогоплательщиков.

Рассмотрим подробнее, как работодатель выполняет обязанности налогового агента.

По окончании месяца работодатель начисляет своим работникам итоговое денежное вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей. Причем некоторые виды вознаграждений могли быть начислены ранее, до окончания месяца.

Согласно Трудовому кодексу, работодатель обязан начислять заработную плату не реже двух раз месяц.

Затем работодатель рассчитывает итоговую сумму оплаты труда каждого работника нарастающим итогом с начала года и исчисляет НДФЛ с этой суммы. Сумму налога, исчисленного за предыдущие месяцы текущего года, он зачитывает, то есть вычитает из общей суммы налога.

После этого работодатель удерживает (то есть вычитает) исчисленную сумму НДФЛ из суммы оплаты труда, причитающейся к получению каждым работником. Причем сумма менее 100 руб. не удерживается, а добавляется к сумме налога, подлежащего к перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Общую сумму НДФЛ, удержанную со всех работников, работодатель перечисляет в бюджет. Он обязан это сделать не позднее дня фактической выплаты денежных сумм работникам.

Обычно для выплаты заработной платы используются деньги налогоплательщика, хранящиеся в коммерческом банке. Государство поручило коммерческим банкам следить за тем, чтобы налогоплательщики уплачивали НДФЛ и страховые взносы до выплаты заработной платы.

Таким образом, в рамках обязанностей налогового агента работодатель периодически выполняет следующую последовательность действий:

• исчисление;

• удержание;

• перечисление.

Чаще всего суммы НДФЛ на всех этапах совпадают: сколько исчислили, столько же удержали из доходов работников – налогоплательщиков – и столько же перечислили в бюджет с расчетного счета работодателя.

Однако бывают исключительные ситуации. Например, работодатель исчислил и удержал НДФЛ, а перечислить его не смог по причине нехватки денег на расчетном счете. В таком случае у работодателя возникнет обязанность уплатить пени за просрочку платежа.

Другая ситуация: работодатель исчислил, но не смог удержать НДФЛ из доходов конкретного работника. Причины могут быть следующими:

• НДФЛ был доначислен в связи с обнаружением ошибки, но работник уже уволился;

• помимо НДФЛ, из доходов работника проводятся удержания по решению суда, но согласно Налоговому кодексу общая сумма удержаний не может превышать 50 % дохода;

• работодатель выплачивает вознаграждение в натуральной форме (например, продукцией).

При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ из чьих-либо доходов налоговый агент обязан не позднее одного месяца после окончания налогового периода (то есть года) письменно проинформировать об этом работника, а также свою инспекцию ФНС.

Помимо вознаграждений, получаемых от работодателя в денежной форме за выполнение трудовых обязанностей, физические лица могут получать доходы в натуральной форме. При исчислении НДФЛ денежная оценка доходов, полученных в натуральном виде, должна быть присоединена к доходам работника в денежной форме. Это касается следующих видов доходов:

• оплата проездных билетов и затрат на проезд работников к месту работы;

• оплата добровольной медицинской страховки родственников работника;

• подарки в натуральной форме в части превышения 4 тыс. руб.;

• материальная помощь в части превышения 4 тыс. руб.;

• материальная помощь при рождении ребенка в части превышения 50 тыс. руб.

При исчислении НДФЛ денежная оценка доходов, полученных в натуральном виде, должна быть присоединена к доходам работника в денежной форме.

При оплате коллективного мероприятия у работодателя обычно нет возможности точно рассчитать, какая доля общей стоимости мероприятия приходится на каждого работника. В таком случае НДФЛ не исчисляется.

Не облагаются налогом следующие виды выплат, производимые работодателями в пользу своих работников:

• компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством;

• командировочные расходы (в пределах установленных норм);

• материальная помощь в связи со стихийными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятельствами (без ограничения суммы);

• материальная помощь членам семьи умершего работника (без ограничения суммы);

• оплата лечения работников и членов их семей;

• компенсация стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения на территории Российской Федерации работникам и членам их семей;

• взносы в пользу работника по договорам обязательного страхования, добровольного личного страхования или добровольного пенсионного страхования;

• пенсионные взносы, уплачиваемые за работников в негосударственные пенсионные фонды;

• оплата повышения квалификации работников.

Ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый агент представляет в свою инспекцию ФНС сведения по утвержденной форме о доходах физических лиц, а также о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ. Инспекция ФНС рассылает эти сведения по другим инспекциям, соответствующим местам жительства физических лиц.

Налоговый агент обязан выдавать по заявлению физического лица справку по форме 2-НДФЛ, которая содержит сведения о его доходах и удержанных суммах налога.

Справка 2-НДФЛ может понадобиться физическому лицу в случае увольнения. Физическое лицо отдаст эту справку новому работодателю, чтобы тот мог исчислять НДФЛ нарастающим итогом.

Кроме того, справка 2-НДФЛ используется для подтверждения платежеспособности физического лица при получении кредита в коммерческом банке.

При исчислении НДФЛ по ставке 13 % налоговая база может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Налоговый агент вправе применять следующие виды налоговых вычетов:

• стандартные;

• социальные;

• профессиональные;

• имущественные.

Вычеты предоставляются на основании заявления физического лица.

Стандартные налоговые вычеты

Стандартные налоговые вычеты выполняют функции поддержки со стороны государства персонально физическому лицу или его семье.

Наиболее часто предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. за каждый месяц работы на каждого несовершеннолетнего ребенка, находящегося на содержании работника. Вычет также предоставляется на детей – учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов, курсантов в возрасте до 24 лет.

На третьего и каждого следующего ребенка вычет предоставляется в размере 3 тыс. руб. В таком же размере предоставляется вычет на детей-инвалидов, а также если учащийся очной формы обучения является инвалидом первой или второй группы.

Единственному родителю вычеты предоставляются в двойном размере.

Вычеты действуют, пока совокупный доход с начала налогового периода не превысит 280 тыс. руб.

Если гражданин пострадал от аварии на Чернобыльской АЭС, участвовал в работах по ликвидации последствий аварии, ему предоставляется вычет в размере 3 тыс. руб. за каждый месяц работы. Для граждан, имеющих воинские заслуги, предусмотрен вычет в размере 500 руб.

Чтобы налоговый агент мог правильно рассчитать размеры вычетов, работник должен представить ему соответствующие документы.

Стандартные вычеты по НДФЛ выполняют социальную функцию. Предоставляя стандартные вычеты, государство снижает налоговую нагрузку на граждан с заслугами перед страной, а также на граждан, которые содержат детей.

В течение года экономия за счет стандартного вычета в размере 1400 руб. (на одного ребенка) составит: 1400 × 12 × 13 % = 2184 руб. Но если совокупный доход гражданина превысит порог 280 тыс. руб. до окончания года, то сумма экономии будет меньше.

Если работник числится у нескольких работодателей, использовать стандартные вычеты он может только у одного из них.

Рассмотрим пример исчисления НДФЛ работника организации.

Используем следующие исходные данные. Каждый месяц работнику начисляется оклад в размере 50 тыс. руб. Работник имеет одного ребенка.

НДФЛ для данного работника начисляется следующим образом.

В январе доходы с начала налогового периода равны 50 тыс. руб., а стандартный налоговый вычет составит 1400 руб. Соответственно, налогооблагаемая база, уменьшенная на налоговый вычет, составит 48 600 руб., а сумма НДФЛ по ставке 13 % составит: 48 600 руб. × 13 % = 6318 руб.

В феврале совокупный доход с начала налогового периода составит: 50 тыс. руб. + 50 тыс. руб. = 100 тыс. руб. Право на получение налогового вычета в размере 1400 руб. сохранится, поскольку совокупный доход не превысит предельную сумму. Налогооблагаемая база, уменьшенная на два вычета (за январь и февраль), составит 97 200 руб. Сумма НДФЛ нарастающим итогом по ставке 13 % составит: 97 200 руб. × 13 % = 12 636 руб. Но поскольку в январе уже был начислен налог в сумме 6318 руб., то сумму налога, полученную по итогам февраля, следует уменьшить на указанную сумму. Итоговая сумма НДФЛ, исчисленная в феврале, составит: 12 636 руб. – 6318 руб. = 6318 руб.

Можно заметить, что сумму налога, начисленного за февраль (6318 руб.), можно было бы получить проще: умножив доход за февраль, уменьшенный на сумму налогового вычета, на ставку налога 13 %. Но в общем случае лучше не искать легких путей, а следовать законодательно установленной методике исчисления налога.

В марте, апреле и мае получим такие же результаты – итоговые суммы НДФЛ в размере 6318 руб. за каждый месяц. Но в июне совокупный доход гражданина превысит 280 тыс. руб. Соответственно, в июне – декабре у гражданина не будет права на налоговый вычет, и все эти месяцы с его доходов будет исчисляться НДФЛ в размере 6500 руб. То есть на 182 руб. больше, чем в январе – мае.

Социальные налоговые вычеты

Социальные налоговые вычеты позволяют учесть расходы физического лица на собственное благополучие и благополучие своей семьи. Но при помощи работодателя могут быть учтены только те виды расходов, которые осуществляются при его посредничестве. Это расходы физического лица на финансирование дополнительной пенсии. Работник может уплачивать дополнительные страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии, а также пенсионные взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения. Своему работодателю он может поручить уплачивать эти взносы, удерживая их из своей зарплаты. В этом случае работодатель как налоговый агент может применить социальные вычеты в размере уплаченных взносов, но в пределах 120 тыс. руб. в налоговом периоде.

Профессиональные налоговые вычеты

Профессиональные налоговые вычеты позволяют учесть расходы физического лица, связанные с выполнением трудовых обязанностей, когда работодатель не обеспечивает физическое лицо всем необходимым для работы и физическому лицу приходится тратиться самому.

Если физическое лицо работает на основании так называемого трудового договора – а это самый распространенный способ оформления трудовых отношений, – то основания для применения профессиональных налоговых вычетов, как правило, отсутствуют. Основания появляются, когда работа выполняется физическим лицом по договорам следующих видов:

• договор на выполнение работ или оказание услуг (применяется при выполнении разовых работ);

• договор авторского заказа;

• договор на создание (исполнение) произведений науки, литературы и искусства и пр.

Физическому лицу, работающему по договору на выполнение работ или оказание услуг, предоставляется право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется физическим лицом самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Но если физическое лицо не может (или не хочет) подтвердить документально понесенные расходы, то вычет может быть предоставлен в размере 20 % от суммы дохода.

Физические лица, получающие вознаграждения по договорам авторского заказа и по договорам на создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, также вправе рассчитывать на профессиональный налоговый вычет в размере фактически понесенных и документально подтвержденных расходов. Если у физического лица нет возможности (или желания) документально подтверждать свои расходы, то вычет предоставляется в размере от 20 до 40 % от суммы дохода, в зависимости от вида создаваемого или исполняемого произведения.

Чтобы при исчислении НДФЛ был учтен вычет, физическое лицо должно передать налоговому агенту – работодателю заявление на предоставление профессионального налогового вычета и документы, подтверждающие расходы (при их наличии).

Имущественные налоговые вычеты

Имущественные налоговые вычеты позволяют частично компенсировать физическим лицам их расходы на улучшение своих жилищных условий. Имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически понесенных расходов налогоплательщика, но в пределах 2 млн руб. (без учета сумм, направленных на погашение процентов по жилищным кредитам). Если в налоговом периоде предоставленный имущественный налоговый вычет не используется полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования.

В состав фактически произведенных расходов включаются:

• расходы на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

• расходы на погашение процентов по целевым кредитам.

Предоставляя имущественный вычет, связанный с приобретением жилья, государство поощряет граждан, которые самостоятельно решают свои жилищные проблемы (тем самым освобождая от этих проблем государство).

Физическое лицо может применить имущественный налоговый вычет к доходам от выполнения трудовых обязанностей. Для этого ему следует:

• представить в свою инспекцию ФНС заявление на вычет, приложив к нему подтверждающие документы;

• в случае положительного решения получить в инспекции ФНС уведомление об имущественном вычете;

• передать полученное уведомление своему работодателю.

Кроме того, физическое лицо может получить компенсацию в виде выплаты из бюджета по итогам перерасчета НДФЛ за налоговый период. Для этого ему будет необходимо по окончании налогового периода подать налоговую декларацию в инспекцию ФНС, приложив к ней письменное заявление на вычет и подтверждающие документы.

Обычно выгоднее действовать через работодателя, поскольку имущественный вычет учитывается быстрее.

Если организация, выполняющая обязанности налогового агента, имеет обособленные подразделения, то она обязана перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Обособленное подразделение на выделенном балансе может самостоятельно представлять в инспекцию ФНС сведения о доходах физических лиц.

Другие случаи исчисления налога налоговыми агентами

Если физическое лицо получает дивиденды по акциям какого-либо предприятия, то обязанности налогового агента по НДФЛ возлагаются на это предприятие.

Напомним, что налоговая ставка по дивидендам составляет 9 % для резидентов и 15 % для нерезидентов.

Если физическое лицо получает процентные доходы по банковским вкладам или материальную выгоду от экономии на процентах по займам (налоговая ставка составляет 35 %), то обязанности налогового агента возлагаются на банк или организацию, обеспечившую доход.

Если физическое лицо получает доходы от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами, то обязанности налогового агента по НДФЛ возлагаются на доверительного управляющего, брокера или иное лицо, которое осуществляет в интересах физического лица указанные операции.

Порядок определения доходов от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами сложен и профессионально специфичен, поэтому мы его не рассматриваем.

Для этих операций применяется «обычная» налоговая ставка: 13 % для резидентов и 30 % для нерезидентов.

Все налоговые агенты сообщают сведения о суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ в свои инспекции ФНС, откуда эти сведения передаются в инспекции по месту жительства физических лиц. То есть на каждое физическое лицо в инспекции ФНС по его месту собирается полное досье о его доходах, полученных из различных источников, а также об исчисленных и уплаченных суммах налога.

Исчисление налога физическими лицами, занимающимися предпринимательством или частной практикой

Самостоятельно исчисляют НДФЛ физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью или частной практикой:

• индивидуальные предприниматели, в том числе главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

• нотариусы, занимающиеся частной практикой;

• адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Индивидуальный предприниматель может применять упрощенную систему налогообложения, патентную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В этих случаях он не будет уплачивать НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности.

Нотариусы и адвокаты могут использовать только общий режим налогообложения, который предусматривает уплату НДФЛ.

Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства в течение первых пяти лет существования хозяйства освобождаются от уплаты НДФЛ. Освобождение от уплаты НДФЛ не будет ограничено по времени, если хозяйство перейдет на систему налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Но если хозяйство привлекает наемных работников, то по отношению к ним глава крестьянского (фермерского) хозяйства должен как работодатель выполнять функцию налогового агента по НДФЛ.

При исчислении налоговой базы применяется профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется физическим лицом самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

При использовании документального подтверждения расходов налоговая база НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности и частной практики фактически совпадет с прибылью – налоговой базой налога на прибыль организаций. Однако для обозначения указанной налоговой базы термин прибыль не используется, что помогает избежать путаницы.

Для индивидуальных предпринимателей предусмотрена возможность вместо документального подтверждения расходов применить вычет в размере 20 % от суммы доходов.

Индивидуальные предприниматели при регистрации расходов должны руководствоваться Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, который утвержден Министерством финансов. Данный порядок предусматривает, что доходы и расходы фиксируются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Имущество длительного пользования, используемое для предпринимательской деятельности, может быть списано в таком же порядке, который применяется при исчислении налога на прибыль организаций. То есть такое имущество списывается на расходы в течение продолжительного периода через применение механизма амортизации. Причем индивидуальные предприниматели могут применять только линейный метод амортизации (этот метод простой, но не слишком выгодный).

В состав доходов индивидуального предпринимателя не включаются суммы НДС, если он уплачивает этот налог. А нотариусы и адвокаты НДС не уплачивают.

Физическое лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью или частной практикой, в течение налогового периода три раза уплачивает авансовые платежи и один раз – окончательную сумму налога. Как только в каком-либо месяце нового налогового периода (то есть года) у налогоплательщика появляется доход, в пятидневный срок после истечения такого месяца он должен представить в инспекцию ФНС налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода в текущем налоговом периоде.

На основании этой декларации инспекция ФНС рассчитывает суммы авансовых платежей и высылает налогоплательщику налоговые уведомления. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

• за первое полугодие – не позднее 15 июля текущего года, в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

• за третий квартал – не позднее 15 октября текущего года, в размере четверти годовой суммы авансовых платежей;

• за четвертый квартал – не позднее 15 января следующего года, также в размере четверти годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50 %) увеличения или уменьшения предполагаемого дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием уточненной суммы. После этого инспекция ФНС перерассчитывает суммы авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты.

Общая сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, исчисляется налогоплательщиком в налоговой декларации, которая представляется в инспекцию ФНС не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Итоговая сумма исчисленного налога уплачивается за вычетом ранее внесенных авансовых платежей не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В общем случае налогоплательщику выгодно немного занижать сумму предполагаемого дохода, чтобы заплатить основную часть налога позже.