Текст книги "Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения"

Каждый вид налоговых проверок предполагает использование определенного набора мероприятий контроля. Для камеральной проверки таковыми являются истребование документов, а также пояснений (об этом более подробно речь пойдет в следующей главе). В настоящем же параграфе речь пойдет о возможности проведения в рамках камеральной проверки именно тех мероприятий, которые напрямую в ст. 88 НК РФ не предусмотрены (их содержание будет более подробно раскрыто в разделе, посвященном выездным налоговым проверкам), но на практике вопрос о возможности их проведения возникает постоянно.

Осмотр в рамках камеральной налоговой проверки

Вопрос о допустимости проведения осмотра в рамках камеральной проверки является спорным. Это связано с тем, что о праве налоговых органов проводить осмотр говорится сразу в нескольких статьях НК РФ.

1. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ «налоговые органы вправе… в порядке, предусмотренном статьей 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории».

2. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ «налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».

3. Согласно п. 2 ст. 91 НК РФ «должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом».

Наконец, в самой ст. 92 НК РФ сказано, что осмотр производится должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку.

С одной стороны, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 82 НК РФ, осмотр помещений и территорий является самостоятельной формой налогового контроля. Означает ли это, что осмотр помещений и территорий может проводиться налоговыми органами сам по себе, т. е. вообще вне рамок налоговой проверки (в том числе и камеральной), и могут ли итоги такого осмотра являться доказательством по делу о налоговом правонарушении?

В настоящее время судебно-арбитражная практика по данному вопросу не содержит единства и демонстрирует различные подходы. Так, при рассмотрении одного из конкретных дел судом был сделан вывод о том, что налоговые органы имеют право проводить налоговый контроль в форме осмотра помещения, используемого для извлечения налогоплательщиком дохода от использования игровых автоматов (постановление ФАС МО от 27.06.2005 № КА-А40/5519-05).

Однако большинство судов придерживаются иной позиции. В частности, как было указано судом, обстоятельства налогового правонарушения, изложенные в решении о привлечении к налоговой ответственности, могут быть установлены только в рамках определенной процедуры – проверки. Из имеющихся в деле документов не следует, что в данном случае такая процедура проводилась, более того, в кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что проводились иные мероприятия налогового контроля. Однако положения п. 3 ст. 101 НК РФ не предусматривают привлечения к налоговой ответственности только на основании проведения мероприятий налогового контроля без проведения камеральной или выездной проверки (постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 № А56-19294/2005).

В другом случае суд не признал в качестве надлежащего доказательства по делу протокол обследования торговых точек, поскольку результаты обследования торговых точек получены налоговым органом не в период проведения выездной налоговой проверки, а до ее начала (постановление ФАС ВВО от 09.06.2003 № А79-6307/02-СК1 -5532).

Таким образом, по мнению большинства судов, осмотр помещений и территорий может осуществляться только в рамках налоговой проверки. Но в судебно-арбитражной практике нет единства мнений относительно того, может ли указанный осмотр осуществляться при проведении любых налоговых проверок или только выездных.

В постановлении по некоторым делам отмечается, что в соответствии с п. 2 ст. 91 НК РФ должностные лица налоговых органов могут производить осмотр и, таким образом, действующее законодательство не запрещает налоговым органам производить в ходе камеральной проверки осмотр помещений, в которых находится имущество налогоплательщика для определения соответствия фактических данных документальным данным (постановление ФАС ПО от 17.04.2007 № А65-14660/06-СА1-42, постановление ФАС ЗСО от 18.11.2008 № Ф04-6982/2008 (15881-А75-27).

В другом случае суд указал, что протокол осмотра, осуществленного вне рамок выездной налоговой проверки, не может быть принят судом в качестве доказательства события налогового правонарушения, поскольку в силу ч. 3 ст. 64 и ст. 68 АПК РФ является недопустимым доказательством (постановления ФАС УО от 25.01.2010 № Ф09-11201 /09-С3, от 29.08.2006 № Ф09-7489 / 06-С1).

В то же время при решении данного вопроса, на наш взгляд, следует исходить прежде всего из норм закона. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать помещения и территории налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ. Следовательно, порядок осуществления осмотра должен быть предусмотрен ст. 92 НК РФ. В то же время ст. 92 НК РФ предусматривает проведение осмотра помещений и территорий только при проведении выездной налоговой проверки. Именно поэтому проведение осмотров в рамках камеральной налоговой проверки недопустимо, о чем свидетельствует и судебно-арбитражная практика (постановлении ФАС ПО от 09.11.2010 А55-8688/2009).

Также нам представляется неслучайным, что об осмотре помещений и территорий упоминается только в ст. 89 НК РФ, посвященной выездным налоговым проверкам. В ст. 88 НК РФ «Камеральная налоговая проверка» упоминаний об осмотре нет. Из этого логично заключить, что законодатель не допускает возможности налоговых органов осматривать помещения и территории при проведении камеральных налоговых проверок.

Что же касается наличия в ст. 91 НК РФ нормы, закрепляющей право должностных лиц налоговых органов производить осмотр помещений, территорий и объектов налогообложения, то ее следует понимать как норму, в которой говорится о цели, с которой производится доступ должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика. Собственно говоря, именно регламентированию такого доступа и посвящена указанная статья.

Таким образом, осмотр помещений и территорий может осуществляться только в рамках выездной налоговой проверки.

При этом законодатель в п. 2 ст. 92 НК РФ допускает осуществление вне рамок выездной налоговой проверки осмотра документов и предметов. Такой осмотр является правомерным, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Например, вне рамок выездной налоговой проверки может быть проведен осмотр документов, полученных при проведении камеральной проверки.

Применима ли такая же позиция и к камеральным проверкам? Как показывает судебная практика, данная позиция неправомерна.

Так, при рассмотрении одного из судебных дел налоговый орган утверждал, что он в рамках камеральной проверки не мог провести осмотр территорий и здания, поскольку положения ст. 92 НК РФ не предоставляют ему такого права, которое имеется у него только при проведении выездной налоговой проверки. Однако, с другой стороны, выяснилось, что налогоплательщик, напротив, не то что не запрещал, а для скорейшего разрешения конфликта сам предлагал проверяющим провести у него осмотр.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, из п. 2 и 3 ст. 92 НК РФ следует, что налоговый орган, получив согласие налогоплательщика на проведение осмотра в рамках камеральной проверки, мог бы его провести, что в данном случае не повлекло бы нарушений прав и законных интересов налогоплательщика (постановление ФАС МО от 18.02.2010 № КА-А40/38-10).

Экспертиза в рамках камеральной налоговой проверки

Проведение экспертизы в рамках камеральной проверки не является распространенным мероприятием налогового контроля, однако в ряде случаев налоговые органы к ней обращаются, в частности, это касается проведения почерковедческой экспертизы подлинности подписей лиц, подписавших выставленные налогоплательщику счета-фактуры, первичные документы. Однако вопрос о самой возможности проведения экспертизы в рамках камеральной проверки иногда вызывает споры.

Это связано с тем, что сама ст. 95 НК РФ «Экспертиза», сформулирована достаточно невнятно. Так, в п. 1 этой статьи, без каких-либо пояснений говорится о том, что экспертиза может проводиться «в необходимых случаях», но почему «в том числе при проведении выездных налоговых проверок»… Зачем законодателю потребовалось подобное «уточнение», абсолютно не понятно.

В п. 3 ст. 95 НК РФ также вдруг без какой-либо конкретики говорится о том, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку. Учитывая, что проведение камеральной проверки не подвергается какому-то особому оформлению, предположить, что назначение в рамках камеральной налоговой проверки сопровождается ненормативным актом налогового инспектора, по меньшей мере – странно[17]17
  На момент подготовки настоящей работы в Госдуме обсуждается законопроект с поправками в ст. 95 НК РФ, для того чтобы исключить противоречия между п. 1 и 3 ст. 95 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 95 в редакции законопроекта эксперт может привлекаться налоговым органом как при проведении выездной проверки, так и при проведении иных форм налогового контроля.


[Закрыть].

К сожалению, судебная практика по данному вопросу до сих пор не определилась.

Так, по мнению целого ряда судов, никакого противоречия между вышеназванными п. 1 и 3 не существует. В частности, суды указывают, что согласно ст. 82 НК РФ перечень форм налогового контроля не является закрытым и такой контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в том числе посредством налоговых проверок (камеральных и выездных), получения объяснений налогоплательщиков, в ходе которых налоговые органы вправе осуществлять обмен необходимой информацией с другими службами, в частности с органами внутренних дел.

Таким образом, из содержания указанных норм следует, что привлечение эксперта возможно при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки. При этом ст. 95 НК РФ установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки (п. 3, 6 данной статьи). Поскольку в данном случае проводилась камеральная налоговая проверка, у налогового органа отсутствовала обязанность по соблюдению процедуры привлечения эксперта, установленной для выездной налоговой проверки (постановление ФАС ЦО от 23.04.2008 № А14-3176/2007110/25).

Несмотря не некоторую нелогичность мотивировки, суды просто принимают заключения экспертов, полученные в рамках камеральных проверок, в качестве доказательств, ссылаясь при этом на ст. 68 АПК РФ (постановления ФАС ЗСО от 2008 № Ф04-872/2008 (450-А67-42), от 18.12.2009 № А27-7063/2009).

Некоторые суды идут еще дальше и указывают на право налоговых органов назначать экспертизу при проведении камеральных проверок (постановления ФАС ЗСО от 05.08.2009 № Ф04-2932/2009 (6425-А46-14), ФАС ПО от 30.09.2008 № А55-17745/2007).

Однако, по нашему мнению, необходимо учитывать, что в положениях НК РФ, регламентирующих порядок проведения камеральных налоговых проверок, отсутствует упоминание о возможности проведения экспертиз.

Также следует учитывать, что производство экспертизы всегда требует определенного времени. В связи с этим законодатель в п. 9 ст. 89 НК РФ прямо предусмотрел возможность приостановления выездной налоговой проверки при проведении экспертиз. Однако в ст. 88 НК РФ ничего не говорится о приостановлении камеральных налоговых проверок, в том числе в связи с проведением экспертизы.

Кроме того, по нашему мнению, анализ ст. 95 НК РФ показывает, что назначение экспертизы следует отличать от привлечения лица в качестве эксперта. На это, кстати, указывают и другие авторы. Например, в комментариях к НК РФ под редакцией Ю.Ф. Кваши указывается: «Проведение экспертизы не следует путать с привлечением эксперта к участию в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля. Отличие экспертизы от таких действий состоит в том, что в процессе ее проведения протокол составляется не по окончании самого мероприятия, а сразу после завершения документального оформления процедуры назначения экспертизы. Изменяется и его основная задача: вместо фиксации результатов, полученных в процессе проведения мероприятия, фиксируется факт ознакомления проверяемого лица с содержанием постановления о назначении экспертизы»[18]18
  Комментарий к НК РФ, частям первой и второй / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2006. С. 425.


[Закрыть].

Однако в данном случае не совсем понятно, чем же все-таки отличается проведение экспертизы от привлечения лица в качестве эксперта.

На наш взгляд, экспертизой можно признать только такое действие, при назначении и проведении которого были соблюдены требования, установленные п. 2-10 ст. 95 НК РФ. Иными словами, экспертиза всегда должна сопровождаться постановлением о ее назначении и письменным заключением эксперта, причем в силу п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза может назначаться только постановлением того должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную налоговую проверку. Это свидетельствует о том, что экспертиза может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки.

В то же время необходимо учитывать, что, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 95 НК РФ, привлечение эксперта осуществляется в необходимых случаях при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, т. е. в рамках любых форм налогового контроля. Как прямо указано в п. 1 ст. 95 НК РФ, эксперт может привлекаться, в том числе и при проведении выездных налоговых проверок. В данном случае можно предположить, что привлечение лица в качестве эксперта не сопровождается вынесением соответствующего постановления и составлением письменного заключения эксперта. Экспертиза в данном случае вообще не проводится, а эксперт здесь выступает в качестве лица, обладающего специальными знаниями и содействующего проведению тех или иных контрольных мероприятий, т. е. участие эксперта в этой ситуации (вне рамок экспертизы), по сути, приравнивается к участию специалиста.

О том, что в п. 1 ст. 95 НК РФ заложено именно такое понимание привлечения эксперта при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, свидетельствуют также следующие обстоятельства. Так, в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Обратим внимание, что законодатель в данном случае говорит не о назначении экспертизы, а о привлечении экспертов, причем эксперты упоминаются наряду со специалистами и переводчиками. В то же время право налоговых органов на назначение экспертизы предусмотрено ст. 95 НК РФ.

Кроме того, в п. 1.5 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/39, допускается привлечение экспертов налоговыми органами для проведения инвентаризации. Как видно из приведенной нормы, Минфин России также указал на возможность привлечения эксперта, а не назначения эксперта. Собственно говоря, вопроса о необходимости назначения экспертизы при проведении инвентаризации вообще не может возникнуть, поскольку инвентаризация заключается в установлении фактически имеющегося у налогоплательщика имущества. В то же время участие специалиста при инвентаризации может быть вполне уместным. Например, в целях правильного описания выявленных ценностей может быть привлечен специалист-товаровед, но сотрудниками налогового органа это лицо может быть названо экспертом. Следует при знать, что в данном случае эксперт привлекается, главным образом, в роли специалиста.

О необходимости различать проведение экспертизы и участие эксперта свидетельствует и сравнительный анализ ст. 101 и 101.4 НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проведение экспертизы, а в п. 7 ст. 101.4 НК РФ говорится уже не о проведении экспертизы, а о привлечении эксперта.

Таким образом, на наш взгляд, привлечение эксперта, о котором говорится в п. 1 ст. 95 НК РФ, не является проведением экспертизы. По сути, в данном случае эксперт выполняет роль специалиста, т. е. лица, обладающего специальными знаниями, которое содействует проверяющим при проведении конкретных действий в рамках контрольных мероприятий. Это косвенно подтверждается и тем, что содержание п. 1 ст. 95 НК РФ практически идентично содержанию п. 1 ст. 96 НК РФ, согласно которому «в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист».

В связи с вышеизложенным п. 1 представляется вообще лишним в ст. 95 НК РФ, поскольку основным ее назначением является правовая регламентация проведения именно экспертизы, о чем свидетельствует наименование ст. 95 НК РФ.

Если эксперт привлекается налоговым органом для участия в конкретных действиях по налоговому контролю (например, при осмотре документов или предметов), т. е. помимо назначения экспертизы, то, как отмечалось выше, заключение он не составляет. Однако с него могут быть взяты показания в ходе допроса.

Хотелось бы отметить, что иногда на практике сам налогоплательщик обращается к экспертным либо иным специализированным организациям с просьбой дать заключение по тому или иному вопросу, имеющему значение для разрешения налогового спора. Однако такие действия не могут рассматриваться как экспертиза по смыслу ст. 95 НК РФ, поскольку последняя может назначаться только должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку. В то же время ответы (заключения) указанных организаций могут рассматриваться в качестве письменных доказательств наряду с иными материалами дела.

Выемка документов в рамках камеральной проверки

Спорность вопроса о возможности проведения выемки в рамках камеральной проверки заключается в том, что, с одной стороны, ст. 88 НК РФ не содержит упоминания о ее проведении. С другой стороны, выемка документов может явиться продолжением процедуры истребования документов, урегулированной в ст. 93 НК РФ, которая применима и к камеральным проверкам в той части, в которой она не противоречит ст. 88 НК РФ. Кроме того, и из подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ можно сделать вывод, что производить выемку можно в ходе любой налоговой проверки. В частности, если есть основания полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Однако судебная практика в основном исходит из того, что выемка возможна только при выездной проверке (постановления ФАС МО от 27.03.2006 № КА-А40/2256-06, ФАС ЗСО от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009 (9598-А70-41).

В пользу этой позиции говорит и то обстоятельство, что в тексте типовой формы Постановления о производстве выемки документов и предметов (утв. приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@) «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[19]19
  Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007, № 34.


[Закрыть] (далее по тексту – приказ ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@) указывается, что она составляется только в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Кроме того, обращает на себя внимание и то обстоятельство, что Конституционный Суд РФ в определении от 08.04.2010 № 441-О-О отметил возможность проведения ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ) именно в рамках выездной проверки (в отличие от камеральной).

Иными словами, назначить такое налоговое мероприятие, как выемка, налоговый орган может только при проведении выездной налоговой проверки.