Текст книги "Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения"

Аркадий Брызгалин
Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения

От автора

Действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает широкий набор форм, методов и способов проведения контроля исполнения обязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и др.) положений законодательства о налогах и сборах. Однако бесспорно, что основной формой налогового контроля являются именно налоговые проверки.

К сожалению, федеральный законодатель, принимая в 1998 году первую часть Налогового кодекса РФ, по нашему мнению, в ряде принципиальных моментов, касающихся осуществления налогового контроля, допустил ряд существенных недоработок (которые не исправлены до сегодняшнего дня), поэтому многие вопросы этой сложной и изначально конфликтной сферы до сих пор вызывают как научные дискуссии, так и судебные споры. Так, например, мы считаем, что в гл. 14 Налогового кодекса РФ нет четкого разделения по формам, методам и мероприятиям налогового контроля, некоторые его формы на самом деле являются обычными налогово-контрольными мероприятиями и наоборот. Кроме того, законодатель не определил концептуальных различий между выездными и налоговыми проверками (а по ряду моментов вообще допущено их дублирование, что дает возможность налоговым органам подменять эти две формы налогового контроля), отсутствуют формы предварительного и текущего налогового контроля (почти весь налоговый контроль у нас – это последующий контроль) и т. д.

Именно поэтому проблемы и сложные вопросы налогового контроля по-прежнему являются одной из самых востребованных тем у налогоплательщиков и сотрудников правоприменительных органов. Анализу и рассмотрению таких проблем и вопросов как раз и посвящено настоящее издание.

Автор выражает признательность и благодарность всем своим коллегам за помощь и содействие в подготовке настоящего издания, и особенно О.В. Брызгалиной, Д.А. Ильиных, В.В. Горюнову.

Генеральный директор Группы компаний

«Налоги и финансовое право»,

главный редактор журнала

«Налоги и финансовое право»,

к. ю. н.

А. В. Брызгалин

I. Налоговые проверки как основная форма налогового контроля

1.1. Понятие и виды налоговых проверок

1. Среди базовых и концептуальных категорий российского налогового права одной из ведущих является категория «налогового контроля», которая, как указывает О.А. Ногина, определяет основу государственного управления в сфере налогообложения[1]1
  Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 5.


[Закрыть].

В соответствии п. 1 ст. 83 НК РФ: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».

На первый взгляд, все перечисленные формы налогового контроля имеют равное значение, однако на практике это не так. Вообще, представляется, что законодатель не совсем удачно сформулировал п. 1 ст. 83 НК РФ, перемешав в одной норме и формы налогового контроля, и отдельные его мероприятия, не проведя какого-либо концептуального разграничения между этими институтами.

Однако в любом случае важнейшей формой налогового контроля были и есть налоговые проверки[2]2
  Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 188.


[Закрыть].

Как таковая налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы[3]3
  Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений/ Под ред. Ю.Ф. Кваши. М., 2001. С. 21.


[Закрыть].

Иногда в финансово-правовой литературе налоговая проверка определяется как процессуальное действие налогового органа по контролю правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (перечисления) налогов (сборов)[4]4
  Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. М., 2002. С. 274.


[Закрыть]. Данное определение представляется слишком узким, поскольку налоговая проверка сводится к процессуальному действию. Однако такой подход не соответствует сущности налоговой проверки, которая представляет собой не действие, а комплексное мероприятие, т. е. совокупность последовательных действий.

С учетом сказанного более состоятельным представляется определение Ю.А. Крохиной, согласно которому налоговая проверка – это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю соблюденя законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансовохозяйственной деятельности[5]5
  Крохина Ю.А. Финансовое право России. М., 2004. С. 485; Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах/Под ред. И.И. Кучерова. М., 2001. С. 482.


[Закрыть].

Налоговые проверки следует отличать от иных проверок, которые проводят налоговые органы при осуществлении функций, возложенных на них законодательством (например, проверок по соблюдению кассовой дисциплины, по соблюдению законодательства об обороте алкогольной продукции, валютного законодательства и т. д.). Объектом неналоговых проверок является соблюдение законодательных актов в иных сферах, в то время как объектом налоговых проверок является соблюдение законодательства о налогах и сборах. Иными словами, налоговые проверки – это проверки, которые проводят налоговые органы в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах.

2. В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ: «Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки».

Согласно п. 2 ст. 87 НК РФ целью налоговой проверки является контроль соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Порядок проведения камеральных налоговых проверок регулируется ст. 88 НК РФ, выездных налоговых проверок – ст. 89 НК РФ.

Основываясь на вышеуказанных положениях НК РФ, некоторые авторы высказывали свою позицию о том, что основным отличием выездной налоговой проверки от камеральной является место ее проведения – место нахождения налогоплательщика либо место осуществления им предпринимательской деятельности[6]6
  Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 98.


[Закрыть]. Данное утверждение имело под собой основания до 1 января 2007 г., т. е. до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, внесшего существенные изменения в часть первую НК РФ. В частности, согласно новой редакции ст. 89 НК РФ (абз. 2 п. 1) выездная налоговая проверка может проводиться не только по месту нахождения налогоплательщика, но и по месту нахождения налогового органа – в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки[7]7
  Хотелось бы отметить, что сама возможность проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа вызвана к жизни практическими нуждами и предусматривается законодательством ряда зарубежных стран. См.: Тулубенский Е.А. Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования // Арбитражные споры. 2006. № 1 (33). С. 110, 111.


[Закрыть]. С одной стороны, одно из отличий между этими видами проверок было устранено самим законодателем, а с другой стороны, представляется очевидным, что такие различия должны иметь более принципиальный характер. И если до 2010 года этот вопрос был предметом в основном научных дискуссий, то в уже в 2010 году Конституционный Суд РФ высказал свою правовую позицию по этому поводу.

В определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О указано[8]8
  Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав п. 1 ст. 89 НК РФ».


[Закрыть]: выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются нарушения действующего законодательства в области налогов и сборов, имеющие целью уклонение от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Также Конституционный Суд РФ особо отметил, что, хотя положения НК РФ и не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, вместе с тем не исключено, что при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) могут быть выявлены нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Представляется, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, сформулированные в определении от 08.04.2010 № 441-О-О в перспективе могут оказать существенное влияние на судебную практику по вопросам полномочий налоговых органов при проведении тех или иных мероприятий налогового контроля. В частности, в настоящее время мы не видим каких-либо препятствий к постановке вопроса о том, что факты получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, а также факты занижения цены для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ) могут выявляться исключительно в рамках выездной, а не камеральной налоговой проверки, так как именная выездная проверка является углубленной формой налогового контроля, которая позволяет провести полноценную работу по обоснованию тех или иных претензий к проверяемому лицу.

3. На наш взгляд, с учетом положений правоприменительной практики и действующих норм законодательства о налогах и сборах разграничение налоговых проверок на камеральные и выездные следует проводить по следующим признакам:

а) по основаниям проведения. Основанием проведения выездной налоговой проверки является соответствующее решение руководителя налогового органа. В то же время основанием для проведения камеральной налоговой проверки является представление налогоплательщиком налоговой декларации;

б) по обязательности проведения. Камеральная налоговая проверка проводится обязательно, если представлена налоговая декларация, т. е. в отношении всех налогоплательщиков, представивших такую декларацию. Выездные же налоговые проверки проводятся в отношении не всех налогоплательщиков, а только тех, которые соответствуют определенным параметрам, в соответствии со специальной выборкой. В этом смысле камеральная проверка является наиболее распространенной формой налогового контроля;

в) по предмету проверки. В рамках камеральной налоговой проверки проверяется исполнение налогоплательщиком обязанностей только по конкретному налогу и только за тот период, за который подана налоговая декларация. Напротив, предмет выездной проверки определяется самим налоговым органом, и в него может быть включено исполнение обязанностей налогоплательщика по любому налогу и за несколько налоговых периодов – с учетом ограничений, предусмотренных ст. 89 НК РФ;

г) по месту проведения проверки. Несмотря на новую редакцию ст. 89 НК РФ, данный критерий не стоит отвергать окончательно. Дело в том, что если выездная налоговая проверка может проводиться как по месту нахождения налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, то камеральная налоговая проверка – всегда по месту нахождения налогового органа;

д) по сроку проведения. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Если налогоплательщиком во время проведения камеральной проверки представлена уточненная налоговая декларация, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации;

е) по порядку исчисления срока проведения. При исчислении срока проведения выездной налоговой проверки учитываются только дни, в которые проверяющие находятся на предприятии. В отличие от этого в срок проведения камеральной проверки включаются все дни в пределах трех месяцев с момента представления налоговой декларации (основной или вновь поданной уточненной);

ж) по возможности продления срока проведения. Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Возможности продления срока проведения камеральной проверки нормы НК РФ не предусматривают;

з) по возможности приостановления. Пункт 9 ст. 89 НК РФ предусматривает право налоговых органов приостановить выездную налоговую проверку в определенных случаях. Возможности приостановления камеральных налоговых проверок НК РФ не предусмотрено.

Следует отметить, что вопрос о том, какому из видов налоговой проверки целесообразно отдать предпочтение при проведении налогового контроля, решается налоговым органом в каждом конкретном случае. Нормами НК РФ не установлено, что по каким-либо видам налогов налоговые органы вправе проводить только камеральные либо только выездные налоговые проверки. Выбор формы контроля НК РФ оставляет за налоговыми органами (постановление ФАС ВСО от 19.03.2002 № А19-10538/01-42-Ф02-598/02-С1).

4. Выездные налоговые проверки, в свою очередь, могут быть подразделены на следующие виды:

1) комплексные и выборочные. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при выборочной проверке – по какому-то одному или нескольким налогам;

2) первичные и повторные. В ходе повторных проверок может проверяться тот налоговый период и исполнение налоговых обязанностей по тем налогам, которые уже были ранее проверены в ходе первичной выездной проверки. Повторная проверка может проводиться либо тем налоговым органом, который проводил первичную проверку, либо вышестоящим органом в порядке внутриведомственного контроля. Повторные проверки проводятся только в случаях, которые прямо указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ;

3) обычные и контрольные. Обычные проверки проводятся налоговыми органами, составляющими первичное звено всей структуры налогового ведомства (как правило, это районные либо межрайонные инспекции ФНС России). Контрольная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку;

4) плановые и внеплановые. Плановые проверки проводятся на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок. В то же время в течение года у налогового органа от различных источников могут появиться сведения о возможных нарушениях, что вызывает необходимость оперативного контроля. В связи с этим могут проводиться и внеплановые проверки.

Ранее ст. 87 НК РФ прямо предусматривала также такой вид налоговых проверок, как встречная проверка, под которой понималось истребование у других лиц (главным образом у контрагентов проверяемого лица) документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Для проведения таких проверок налоговая инспекция должна направить запрос в другую инспекцию, где состоит на учете контрагент проверяемого налогоплательщика. По итогам встречной проверки налоговый орган, проводивший ее, составляет справку, где отражаются выявленные сведения.

II. Камеральная налоговая проверка

2.1. Общие положения

Несмотря на то обстоятельство, что камеральные налоговые проверки являются самой массовой формой налогового контроля[9]9
  Тимошенко В.А. Проверки налоговых органов: Учебно-практическое пособие / В.А. Тимошенко, Л.В. Спирина. М., 2009. С. 154.


[Закрыть], в законодательстве о налогах и сборах точное и однозначное их определение отсутствует[10]10
  В этой связи представляет интерес значение термина «камеральный».
  Как указывает Большая Советская Энциклопедия (1973): «Камералистика (нем. kameralistik, франц. camralistique, от позднелатинского camera – казна) специальный цикл административных и экономических дисциплин, преподававшихся в европейских средневековых университетах, а также со 2-й половины 19 в. в университетах России». (БСЭ. Третье издание. Т. 11 1973. С. 269–270.) Таким образом, можно предположить, что «камеральный» означает «административный» и камеральная проверка есть некая административная проверка деятельности налогоплательщика.
  В то же время, согласно словарю С.И. Ожегова, этот термин скорее из геологии, так как в соответствии со этим словарем камеральные работы там – это лабораторная обработка материалов, полученных в экспедициях. По словарю С.А. Кузнецова камеральный – это производимый в кабинете, лаборатории (о научной обработке материалов, полученных в полевых, экспедиционных условиях). Таким образом, по нашему мнению, слово «камеральный» – это терминология, обозначающая обработку чего-либо в особых стационарных условиях вне места добычи, что полностью соответствует даже и форме камеральной налоговой проверки, которая проводится без выезда к налогоплательщику, по месту нахождения инспекции и по документам, у нее имеющимся.


[Закрыть]. Вместе с тем, на основании анализа положений ст. 88 НК РФ, определяющей основания и порядок ее проведения, можно выделить несколько квалифицирующих признаков данной формы налогового контроля.

Первый признак. Камеральная налоговая проверка в силу ст. 88 НК РФ проводится только по месту нахождения налогового органа. При этом НК РФ не указывает, местонахождение какого именно налогового органа подразумевается под местом проведения проверки. Проведение камеральной проверки на территории налогоплательщика законодателем не допускается.

На основании системного анализа положений ст. 30 и ст. 82 НК РФ можно предположить, что органом, уполномоченным на проведение камеральных проверок, является соответствующее территориальное подразделение ФНС России, в котором налогоплательщик состоит на учете.

Однако один и тот же налогоплательщик может иметь несколько оснований для учета (например, учета по месту нахождения организации, учета по месту нахождения ее обособленных подразделений, имущества или транспортных средств) и, следовательно, может быть зарегистрирован в различных налоговых инспекциях.

Законодатель в п. 2 ст. 80 НК РФ закрепил обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту учета. При этом законодатель не делает ссылки на конкретные основания учета налогоплательщика. Из системного толкования положений ст. 30 и ст. 80 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по конкретному налогу в каждый из тех налоговых органов, в которых он состоит на учете по тем или иным основаниям и которые занимаются контролем правильности исчисления и уплаты данного налога.

Исключением из этого правила является порядок представления налоговой отчетности налогоплательщиками, которые в соответствии со ст. 83 НК РФ относятся к категории крупнейших. В соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 83 НК РФ такие налогоплательщики представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Второй признак. Камеральная проверка согласно п. 1 ст. 88 НК РФ состоит в исследовании на предмет соответствия налоговому законодательству преимущественно налоговых деклараций и налоговых расчетов. Напомним, что ст. 88 НК РФ в прежней редакции предусматривала в качестве предмета камеральной проверки главным образом налоговые декларации, вследствие чего вопрос о правовом статусе налоговых расчетов (расчетов авансовых платежей) при проведении камеральной проверки фактически оставался неурегулированным. Посредством внесенных изменений законодатель указал, что налоговые расчеты являются предметом камеральной проверки. Но при этом ответственность за нарушение порядка представления для камеральной проверки налоговых деклараций и налоговых расчетов различна.

Окончательно вопрос о возможной налоговой ответственности налогоплательщика за нарушение срока представления расчета авансовых платежей был разрешен в п. 16 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым расчеты по авансовым платежам не отвечают установленным ст. 80 НК РФ признакам налоговой декларации, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган расчета авансовых платежей. Считаем, что изложение ст. 88 НК РФ в новой редакции не повлияет на сложившуюся судебную практику по данному вопросу.

Законодатель в п. 1 ст. 88 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее по тексту – Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ)) допускает возможность использования в качестве предмета камеральной проверки и других документов о деятельности налогоплательщика.

По смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ очевидно, что указанные иные документы в целях налогового контроля являются второстепенными по отношению к налоговым декларациям и налоговым расчетам. Данные документы могут быть использованы в качестве доказательства или, наоборот, опровержения сведений, отраженных налогоплательщиком в представленной налоговой декларации (налоговом расчете). Следовательно, иными документами могут быть любые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогоплательщиком налога, полученные налоговым органом в соответствии с требованиями НК РФ. Эти документы могут быть получены налоговым органом, проводящим проверку, от самого налогоплательщика, либо изначально находятся у налогового органа.

В отношении представления иных документов самим налогоплательщиком изменениями, внесенными в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, разъяснен прежний вопрос о количестве и содержании документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика при камеральной проверке. Законодатель четко указал, что налоговый орган при камеральной проверке по общему правилу не может истребовать у налогоплательщика какие-либо дополнительные документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Из данного правила предусмотрено три исключения – п. 6 ст. 88 НК РФ (использование налогоплательщиком налоговых льгот), п. 8 ст. 88 (представление налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога), п. 9 ст. 88 НК РФ (по налогам, связанным с использованием природных ресурсов).

Следовательно, документами, представленными налогоплательщиком для камеральной проверки, с 1 января 2007 года могут быть только те документы, которые налогоплательщик посчитал нужным представить для подтверждения правомерности сведений, содержащихся в налоговой декларации. Речь идет в том числе и о первичных документах (счетах-фактурах, кассовых чеках, таможенных декларациях, платежных поручениях).

Законодатель допускает, что предметом камеральной проверки могут являться и документы, имеющиеся у налогового органа. Законодатель говорит о документах, которые хранятся у налогового органа в деле каждого из налогоплательщиков. Эти документы могли быть представлены налогоплательщиком в момент постановки на налоговый учет (устав и иные учредительные документы) либо были получены налоговым органом в ходе предыдущих камеральных или выездных проверок.

Третий признак. Для проведения камеральной проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Причем доводы налогоплательщиков о том, что проведение камеральной налоговой проверки без уведомления налогоплательщика нарушает его права и интересы, так как он не имеет возможности полноценно возражать по ее результатам, не находят поддержки в судебной практике (постановление ФАС ВСО от 27.09.2005 № А33-5200/05-Ф02-4213/05-С1).

На основании вышеперечисленных отличительных признаков камеральной проверки можно сформулировать системное определение этой формы налогового контроля.

Камеральная проверка – это основная форма налогового контроля, заключающаяся в исследовании должностными лицами налогового органа на предмет соответствия налоговому законодательству представленных налогоплательщиком налоговых деклараций (налоговых расчетов), осуществляемая по месту нахождения налогового органа, в котором проверяемый налогоплательщик состоит на учете и в который обязан представлять данную налоговую отчетность.

Необходимо отметить, что правоприменительная практика также выработала свою дефиницию в отношении камеральных налоговых проверок. Так, в определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О указывается, что камеральная налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.