Текст книги "Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения"

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и/или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Анализ данной статьи предполагает выяснение следующих моментов:

1) обязан ли налоговый орган уведомлять налогоплательщика о выявленных ошибках и противоречиях в декларации, и если обязан, то какие последствия наступают в случае неисполнения данной обязанности;

2) обязан ли налогоплательщик представлять налоговому органу необходимые пояснения или вносить исправления, и какие последствия наступают, если данная обязанность не будет исполнена.

На первый из поставленных вопросов судебная практика дает утвердительный ответ в определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О. По смыслу взаимосвязанных положений ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

От себя добавим, что указанная позиция Конституционного суда РФ была сформирована еще до того, как ст. 88 НК РФ была изложена в новой редакции, однако она сохраняет свое действие в настоящее время. В частности, представляется, что при наличии ошибок или противоречий в представленной налоговой декларации налоговый орган обязан затребовать у налогоплательщика пояснения и (или) предложить внести исправления в декларацию. В противном случае налогоплательщик не должен нести неблагоприятных последствий в виде доначисления ему налогов и пеней, привлечения к налоговой ответственности.

Так, по одному из дел суд отметил, что «…налоговый орган при проведении налоговой проверки не воспользовался в установленном порядке предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимые сведения и документы, не предложил внести исправления в налоговую декларацию, что не соответствует положениям п. 3 ст. 88, п. 1, 6 ст. 101 НК РФ. В результате чего Инспекция фактически лишила налогоплательщика возможности обосновать правомерность своих возражений относительно отсутствия обязанности по уплате сумм НДС» (постановление ФАС СЗО от 16.03.2010 № А81-1856/2009).

За налогоплательщиком закреплено право не только вносить исправления в представленные документы, но и пояснять сведения, содержащиеся в данных документах. Тем самым налогоплательщик на столь ранней стадии камеральной проверки получает возможность урегулирования спорной ситуации посредством аргументации правомерности заполнения налоговой декларации (расчетов). При этом по смыслу п. 4 ст. 88 НК РФ в обоснование правомерности своей позиции налогоплательщик может представить в налоговый орган любые дополнительные документы, в том числе и первичную бухгалтерскую отчетность (выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета).

Отвечая на второй вопрос, отметим, что представление пояснений (но не документов, которые подтверждают эти пояснения) является обязанностью налогоплательщика. Такой вывод следует из подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Как было указано в письме Минфина России от 09.04.2010 № 03-02-08/21, согласно пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Частью 1 ст. 19.4 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность граждан, должностных лиц за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей.

Добровольное представление дополнительных документов в ответ на требование налогового органа представить необходимые пояснения следует отличать от тех случаев, когда налогоплательщик обязан выполнить требование налогового органа о представлении документов.

По одному из конкретных дел суд прямо указал, что «…из анализа положений п. 3, 4, 6–9 ст. 88 НК РФ следует, что налоговый орган может только направить уведомление о выявленных ошибках, противоречиях и несоответствиях в декларации и документах на основании п. 3 ст. 88 НК РФ, на которое налогоплательщик вправе представить пояснения и регистры бухгалтерского (налогового) учета, а также дополнительные документы, которые считает необходимыми и подтверждающими достоверность сведений, при этом за непредставление указанных сведений он не несет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ» (постановление ФАС МО от 19.04.2010 № КА-А40/3488-10).

Таким образом, если налогоплательщик по каким-либо причинам примет решение не представлять пояснения или дополнительные сведения, то это не может рассматриваться как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 08.02.2007 № А56-33966/2005, постановление ФАС ВСО от 20.04.2007 №А19-24525/06-Ф02-1907/07).

По другому делу суд также обратил внимание на различие между требованием налогового органа о предоставлении документов и требованием о предоставлении пояснений (постановление ФАС СКО от 26.03.2010 № А32-43837/2009-51/787).

В новой редакции ст. 88 НК РФ прямо указано, в какой срок налогоплательщик вправе представить пояснения или внести исправления в ранее представленные документы. Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ данный срок составляет пять дней. С учетом положения ст. 6.1 НК РФ речь идет о пяти последовательных рабочих днях. Следовательно, в отличие от предусмотренного п. 3 ст. 93 НК РФ общего 10-дневного срока представления истребованных документов в отношении процедуры представления пояснений и внесения исправлений в рамках камеральной проверки предусмотрен специальный, более короткий, срок.

В положениях НК РФ зафиксированы правовые последствия представления налогоплательщиком пояснений. В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Тем самым акт по итогам камеральной проверки составляется с обязательным учетом тех документов, которые были представлены налогоплательщиком в доказательство правомерности сведений, содержащихся в налоговой декларации (расчетах). Если же по каким-то причинам налоговый орган не отразит в акте проверки представленные налогоплательщиком пояснения и документы, акт и решение, вынесенное по итогам проверки, могут быть обжалованы в суде. Считаем, что в этом случае арбитражные суды поддержат позицию налогоплательщика и признают незаконными акты и решения налогового органа.

2.4. Окончание камеральной налоговой проверки и оформление акта по итогам ее проведения

Оформление результатов камеральной налоговой проверки напрямую зависит от итогов проверки представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Если в представленной декларации (расчете) налоговый орган не выявил каких-либо ошибок и противоречий, то какого-либо специального документа об окончании камеральной проверки не составляется, а проводивший проверку налоговый инспектор подписывает проверенную налоговую декларацию (расчет) с указанием даты проверки на титульном листе.

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Между тем НК РФ не предусматривает обязанности налоговых органов как-то особо информировать налогоплательщика о завершении камеральной проверки. В частности, как указано в письме УФНС России по г. Москве от 12.01.2005 № 11-11н/00280 «О порядке проведения камеральной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов по НДС», по итогам камеральной проверки налоговые органы не обязаны выдавать проверенному налогоплательщику справку о результатах проверки. Как указывается в письме УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 № 20–14/4/051403@: «Уведомление налогоплательщика о результатах проведенной камеральной налоговой проверки и дате ее завершения в НК РФ не предусмотрено».

Тем самым в случае правомерности и непротиворечивости представленной на проверку налоговой отчетности результаты камеральной проверки фактически никак не оформляются, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 88 НК РФ. Однако, помимо данной нормы существует ряд особенностей, связанных с окончанием камеральной проверки декларации по НДС, в которой данный налог заявлен к возмещению. Возмещение НДС может происходить в общем и в заявительном порядке. Заявительный порядок предполагает обязательное уведомление налогоплательщика об окончании камеральной проверки.

Так, согласно п. 12 ст. 176.1 НК РФ в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после ее окончания обязан сообщить об этом налогоплательщику в письменной форме и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Для общего порядка возмещения НДС аналогичной нормы не установлено, однако согласно п. 2 ст. 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. То есть налогоплательщику в данной ситуации об окончании проверки, не выявившей нарушений, станет известно, поскольку в силу п. 9 ст. 176 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Законодатель в п. 5 ст. 88 НК РФ указал на необходимость составления акта по итогам проверки. Но, подчеркиваем, налоговый орган обязан составлять акт по итогам не каждой камеральной проверки, а только в том случае, если в ходе данной проверки выявлены нарушения налогоплательщиком налогового законодательства. В случае, когда нарушения налогового законодательства обнаружены, а акт составлен не был, решение налогового органа по итогам камеральной проверки может быть признано недействительным (постановление ФАС ПО от 19.02.2008 № А55-7812/07).

Требования к срокам составления и содержанию акта камеральной проверки закреплены в ст. 100 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт по итогам камеральной проверки составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки. Акт составляется проверяющим инспектором, подписывается самим инспектором и проверяемым налогоплательщиком (его представителем).

В обязательном порядке, согласно п. 3 ст. 100 НК РФ, в акте камеральной проверки должны быть отражены следующие сведения:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) наименование (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и его местонахождение;

3) фамилия, имя, отчество и должность проверяющего налогового инспектора;

4) дата представления налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации (расчета);

5) перечень документов, представленных проверяемым налогоплательщиком в ходе проверки в обоснование своей позиции;

6) период, за который проведена проверка;

7) наименование налога, в отношении которого проводилась проверка;

8) даты начала и окончания проверки;

9) адрес места нахождения (места жительства) налогоплательщика;

10) документально подтвержденные факты совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений или запись об отсутствии таковых;

11) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений.

Указанные требования к содержанию акта, составляемого по итогам камеральной налоговой проверки, более детально изложены в приказе ФНС России от 25.12.2006 № саэ-3-06/892@ «об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» (приложения № 5, 6) (далее по тексту – приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@).

Акты камеральной и выездной проверки различаются лишь своей вводной частью. Вводная часть акта камеральной проверки должна содержать:

• номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

• наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

• дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицом, проводившим проверку;

• должность, фамилию, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии), с указанием наименования налогового органа;

• сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка (наименование налога (сбора), дата представления, первичная либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);

• полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество лица, представившего налоговую декларацию (расчет). В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименования филиала, представительства;

• идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); код причины постановки на учет (КПП);

• указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах; даты начала и окончания проверки;

• место нахождения организации (ее филиала, представительства) или место жительства физического лица;

• перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;

• сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки: об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки; иные необходимые сведения.

В остальном требования к составлению актов камеральных и выездных проверок совпадают и более подробно о них, а также о значении этого документа в целом, о приложениях к акту проверки, а также о сроках и порядке его направления налогоплательщику речь пойдет в отдельном разделе настоящего издания, посвященном акту выездной налоговой проверки.

III. Выездные налоговые проверки

3.1. Общие положения

Выездные налоговые проверки – наиболее серьезная форма налогового контроля, поскольку она связана с непосредственной проверкой показателей деятельности налогоплательщика и предполагает непосредственное соприкосновение последнего с проверяющими. Кроме того, именно в рамках выездной проверки к налогоплательщику могут быть применены наиболее радикальные мероприятия налогового контроля, основанные на определенном принуждении (выемка, осмотр, инвентаризация и др.).

С позиции проверяющих, выездные налоговые проверки рассматриваются как наиболее эффективная форма налогового контроля, поскольку многие налоговые правонарушения могут быть выявлены исключительно при их проведении.

Как было отмечено в постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки – проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

В определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О подчеркивается, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Законодательство о налогах и сборах не указывает на то, как часто налоговым органам следует проводить выездные налоговые проверки в отношении тех или иных налогоплательщиков. Как отмечалось выше, данный вопрос решается налоговым органом на основе разработанных методик отбора при планировании контрольной деятельности.

В то же время в п. 5 ст. 89 НК РФ установлено ограничение по количеству проводимых выездных проверок в течение календарного года.

Во-первых, налоговые органы вообще не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (исключение составляет лишь повторная выездная проверка, которая назначается в особом порядке, установленном п. 10 ст. 89 НК РФ).

Во-вторых, налоговые органы не вправе в отношении одного налогоплательщика проводить более двух выездных проверок в год.

В отношении одного филиала или представительства налогоплательщика также не может проводиться более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

Однако при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Глубина выездной проверки (срок давности налогового контроля)

Что касается глубины налоговой проверки (или, иначе говоря, срока давности налогового контроля), то до вступления в силу поправок, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (далее по тексту – Федеральный закон от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ), она определялась достаточно ясно. Как было установлено п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

То есть налоговые органы были вправе до 31 декабря 2010 года назначить выездную проверку трех лет, непосредственно предшествующих данному году, но провести проверку этого периода уже в следующем году. Так, если решение о проведении проверки принято руководителем налогового органа 31 декабря 2010 г., то ею может быть охвачен период с 2007 г., несмотря на то что реально проверка будет начата только в 2011 г.

Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ в ст. 89 НК РФ абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ изложен в следующей редакции: «В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей».

Поправка предусмотрела возможность установления исключений из трехлетнего срока давности налогового контроля при проведении выездных налоговых проверок и тесно связана с новым положением, изложенным в абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ.

Указанным положением предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

На первый взгляд, новые положения п. 4 ст. 89 НК РФ тесно связаны с положениями п. 10 ст. 89 НК РФ о назначении повторной налоговой проверки.

По нашему мнению, положения п. 4 и п. 10 НК РФ не пересекаются, потому что случай-исключение п. 10 ст. 89 НК РФ о проверке уточненной декларации никоим образом не отменяет общий срок давности проведения повторной выездной налоговой проверки. В данной норме речь идет не о глубине повторной проверки, а об основаниях ее назначения – подача уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, что означает только одно – у налогоплательщика возникает сумма налога «к возврату из бюджета». Представляется логичным, что если налогоплательщик самостоятельно уменьшает свои ранее заявленные налоговые обязательства, то налоговый орган имеет право это полноценно проверить, чтобы устранить возможные злоупотребления со стороны налогоплательщика. При этом, по нашему мнению, очевидно, что речь идет о подаче «уточненки» в рамках трехлетнего срока, когда налогоплательщик сохраняет право на возврат налогов (ст. 78 НК РФ)[21]21
  Что касается ситуации, когда налогоплательщик за пределами трехлетнего срока давности налогового контроля подает уточненную декларацию с показателем «к доплате в бюджет», то такая ситуация, по нашему мнению, является нетипичной, поэтому мы ее не рассматриваем.


[Закрыть].

В противном случае (т. е. в случае подачи декларации за пределами трехлетнего срока) подача уточненной декларации с заявлением «к возврату» теряет смысл, так как налоговый орган такую декларацию, конечно же, примет (полномочий отказать в принятии деклараций у налогового органа просто нет), но последствий по ней не будет никаких, так как сроки давности на возврат (зачет) налогов уже истекли.

Указанные изменения вступили в силу со 2 сентября 2010 года.

Отметим еще несколько моментов, касающихся возможности проведения выездной проверки за текущий год (т. е. год, в котором она назначена) и некоторых специальных правил определения глубины проверки для некоторых категорий налогоплательщиков.

Согласно п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», норма НК РФ, определяющая проверяемый период, имеет своей целью установить ограничение сроков давности при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Так, например, если проверка назначена в октябре 2010 г., то ею может быть охвачено в том числе и девять месяцев 2010 г. Но это касается только уже истекших налоговых периодов (т. е. данное правило неприменимо, например, к налогу на прибыль, по которому налоговый период составляет календарный год).

Главой 26.4 НК РФ определяются особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции. Так, в частности, выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции, с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ).