Текст книги "Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения"

2.3. Порядок проведения камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка представляет собой процедуру, проводимую налоговым органом в отношении конкретного лица и состоящую из ряда последовательных действий.

Камеральная проверка начинается в момент представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчетов) и документов, если необходимость представления таковых прямо предусмотрена НК РФ. Специального решения руководителя налогового органа о проведении проверки не требуется, о чем прямо указано в п. 2 ст. 88 НК РФ.

Также необходимо отметить, что камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации, представляемые налогоплательщиком, независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления. Поэтому камеральную проверку необходимо рассматривать как текущую работу должностных лиц налоговых органов (письмо ФНС России от 18.12.2005 № 06-1-04/648 «О правомерности действий налогового органа»).

Такой же позиции придерживалась и арбитражная практика. Как было указано судом при рассмотрении одного из конкретных дел, камеральная проверка проводится как текущая работа сотрудников налоговых органов без специальных решений руководителя налогового органа (постановление ФАС ВСО от 10.04.2003 № А33-16264/02-С3-Ф02-866/03-С1).

Поскольку при представлении в налоговый орган налоговой декларации (расчета) налогоплательщик специально не информируется о начале камеральной проверки, то о ее проведении налогоплательщик узнает только при выявлении проверяющими ошибок, противоречий или несоответствия сведений в представленных документах отчетности. В этом случае налоговый орган обязан направить ему сообщение о представлении в течение пяти дней пояснений или внесении в установленный срок необходимых исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик может даже и не знать о том, что в отношении него ведется камеральная налоговая проверка, что, на наш взгляд, является не совсем обоснованным, так как нарушает право налогоплательщика на владение информацией о проведении в отношении него контрольных мероприятий со стороны государственного органа.

На основании практики работы налоговых органов, а также на основании внутренних (к сожалению, пока закрытых) регламентов по проведению камеральных налоговых проверок можно выделить несколько обязательных этапов ее проведения:

1 этап: проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

2 этап: визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т. д.);

3 этап: арифметический контроль;

4 этап: проверка своевременности представления данных налоговой отчетности;

5 этап: проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот;

6 проверка: проверка правильности исчисления налоговой базы.

1. Первый этап камеральной проверки проходит уже в момент приемки налоговой отчетности и заключается в проверке полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством. Данная проверка проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность.

Поскольку налогоплательщики для камеральной проверки представляют только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ, контроль полноты представляемой налоговой отчетности приобретает сугубо технический характер. К примеру, при подаче налоговой декларации по экспортному НДС налоговые органы будут контролировать полноту представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

2. На втором этапе камеральной проверки проводится визуальный контроль представленной налоговой отчетности, что подразумевает под собой проверку полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. Таким образом, на данном этапе проверки специалист отдела по работе с налогоплательщиками, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименования налогоплательщика, ИНН, налогового периода, за который представляется отчетность, и др.

На данном этапе проверки налоговый инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случая ее представления налогоплательщиком по неустановленной форме. Согласно внутренним регламентам работы ФНС России, в том случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по неустановленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в трехдневный срок подготавливает уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

Если в представленной налоговой отчетности налогоплательщик не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или налоговый период), нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками уведомляет налогоплательщика о необходимости в установленные сроки внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

3. На третьем этапе камеральной проверки специалисты налогового органа осуществляют арифметический контроль данных представленной налоговой отчетности. Данный контроль производит отдел, ответственный за ввод налоговой отчетности.

Если в процессе ввода налоговой отчетности во взаимосвязи показателей строк и граф, предусмотренных формой налоговой декларации, выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел камеральных проверок.

Если в процессе арифметического контроля не выявлено каких-либо неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

Таким образом, все операции по проведению камеральной проверки после проведения арифметического контроля представленной налоговой отчетности осуществляются специалистами отдела камеральных проверок налогового органа.

4. Четвертый этап камеральной проверки заключается в проверке своевременности представления налогоплательщиком налоговой отчетности.

Отметим, что данный этап не идентичен этапу, на котором проводится проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности. Проверка своевременности представления налоговой отчетности означает проверку соблюдения налогоплательщиком предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой отчетности, а проверка полноты представления указанной отчетности – это проверка самого факта ее представления безотносительно к установленным срокам.

5. На пятом этапе специалисты отдела камеральных проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. Речь идет о проверке факта наличия у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок, предусмотренных как федеральным, так и местным законодательством о налогах и сборах.

На наш взгляд, такую проверку вполне можно отнести к арифметической проверке правильности исчисления налогов и не выделять как самостоятельный этап, так как обе процедуры приводят к одному результату – выводам о наличии или отсутствии ошибок при исчислении налогоплательщиком сумм, подлежащих уплате налогов.

Неправильное применение льгот приводит к неверному исчислению налоговой базы и возникновению недоимки, что, в свою очередь, является основанием для привлечения к налоговой ответственности.

6. Завершающим этапом камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы.

Согласно внутренним регламентам ФНС России по проведению камеральных налоговых проверок на данном этапе проверки налоговый орган в обязательном порядке осуществляет следующие контрольные мероприятия.

Во-первых, проводится сопоставление отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущих периодов. Выявление явного несоответствия показателей отчетного периода показателям прошедших периодов, не обусловленного какими-либо причинами (вводом в эксплуатацию нового оборудования, расширением штата сотрудников и др.), может повлечь более тщательное исследование представленных документов, включение налогоплательщика в список кандидатов на выездную проверку.

Во-вторых, налоговый орган проводит сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговой декларации по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью. Поскольку с 1 января 2007 года налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, то сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с данными бухгалтерской отчетности возможно только в том случае, если налогоплательщик добровольно представил соответствующую бухгалтерскую отчетность.

В-третьих, производится оценка достоверности показателей представленной налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом данная информация может быть получена налоговым органом:

– от правоохранительных и иных контролирующих органов, органов государственной власти и местного самоуправления на основании совместных соглашений по обмену информацией;

– от банков на основании запросов;

– от юридических и физических лиц посредством писем, жалоб и заявлений;

– из средств массовой информации в виде рекламных объявлений, поданных самим налогоплательщиком.

Кроме того, сведения об экономической деятельности проверяемого налогоплательщика могут быть получены посредством истребования документов (информации) о налогоплательщике у иных лиц, располагающих данными документами (информацией), в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ.

В-четвертых, налоговый орган анализирует соответствие уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), с уровнем и динамикой показателей объемов потребления налогоплательщиком электро– и теплоэнергии, воды и т. д. Для получения данной информации налоговые органы вправе направлять запросы в соответствующие организации.

Необходимо обратить внимание на то, что данное мероприятие проводится в обязательном порядке в отношении крупнейших и «бюджетообразующих» налогоплательщиков, а также налогоплательщиков, представляющих так называемые «нулевые балансы».

В-пятых, проводят сравнительный анализ основных показателей налоговой отчетности (выручка, расходы и т. д.) со средними показателями отчетности налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные виды деятельности. Такой анализ налоговые органы проводят не реже одного раза в квартал в отношении крупнейших и «бюджетообразующих» налогоплательщиков и не реже одного раза в год в отношении иных налогоплательщиков.

Таким образом, на данном этапе камеральной проверки налоговые органы часто используют разнообразную информацию о налогоплательщике. Учитывая, что с 1 января 2007 года налоговые органы во время камеральной проверки не могут истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, особое внимание на этапе правильности определения налоговой базы ими будет уделено именно информации о деятельности налогоплательщика, полученной через другие источники. Поэтому гарантией отсутствия претензий со стороны налоговых органов при проведении камеральной проверки является не представление идеальной налоговой отчетности, а отсутствие противоречий между сведениями, содержащимися в представленной отчетности, и иной информацией о налогоплательщике.

Несоответствие сведений, содержащихся в представленной налоговой отчетности, и информации о налогоплательщике, полученной налоговым органом из других источников, может повлечь доначисление налога и применение налоговых санкций по ст. 122 НК РФ, но только в том случае, если информация, полученная из других источников, документально подтверждена, достоверна и доказывает факт занижения налогоплательщиком налоговой базы. Такого рода информацией могут быть данные о налогоплательщике, полученные налоговым органом от правоохранительных органов, от банков, от иных лиц, располагающих документами о деятельности налогоплательщика. Если полученная информация не является достоверной и документально подтвержденной (данные из средств массовой информации, сведения из жалоб, писем физических и юридических лиц) или косвенно свидетельствует о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения (явное несоответствие данных отчетного периода данным прошлых периодов, существенная разница показателей производственной деятельности налогоплательщика и показателей в среднем по отрасли), доначисление налога и применение санкций является неправомерным. Налоговый орган в данном случае может лишь включить данного налогоплательщика в список кандидатов на выездную проверку, и тем самым подозрения относительно совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, налоговый орган сможет проверить уже в рамках выездной налоговой проверки.

На основании всего изложенного можно сделать вывод о том, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы в первую очередь проверяют правильность заполнения налоговых деклараций, затем рассматривают правильность арифметических исчислений налоговой базы, в том числе и обоснованность применения понижающих ее ставок налогов и льгот, после чего переходят к сопоставлению отчетных данных.

Истребование у налогоплательщика документов и их анализ являются наиважнейшим способом проверки соблюдения налогоплательщиком требований действующего законодательства о налогах и сборах. И хотя положения ст. 93 НК РФ «Истребование документов при проведении налоговой проверки» распространяется на выездные и камеральные проверки, тем не менее некоторая специфика истребования документов в рамках именно камеральной проверки имеется.

Что касается общих правил истребования документов, таких как форма и содержание требования, порядок его направления налогоплательщику и исполнение, то об этом речь пойдет в соответствующем разделе настоящей работы, посвященном истребованию документов в рамках выездной налоговой проверки.

Основания истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки

Как мы уже указывали выше, одним из основных мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки является истребование у налогоплательщика документов. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ «должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы».

В то же время в п. 7 ст. 88 НК РФ говорится о том, что «при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом».

На практике долгое время существовал спор о соотношении этих двух норм. С одной стороны, ст. 88 НК РФ, определяющая порядок проведения камеральной проверки, ограничивает право налоговых органов на истребование дополнительных документов при камеральной проверке, но, с другой стороны, ст. 93 НК РФ, действие которой распространяется на все налоговые проверки (и на камеральную, и на выездную), предусматривает возможность истребования во время проверки любых дополнительных документов. Позиция налогоплательщиков сводилась к тому, что в данном случае в первую очередь применению подлежат положения ст. 88 НК РФ, поскольку эта статья целиком посвящена камеральной проверке и содержит по отношении к ст. 93 НК РФ специальные правовые нормы.

Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ, который в ходе рассмотрения одного из дел отверг доводы налогового органа о том, что требование инспекции о предоставлении документов распространяется как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки, поскольку положения ст. 93 НК РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила.

Суд подчеркнул, что НК РФ различает указанные формы налогового контроля (камеральные и выездные проверки), определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа. Суд признал, что при истребовании документов в рамках камеральной проверки необходимо руководствоваться именно специальной нормой, содержащейся в п. 7 ст. 88 НК РФ, в силу которой при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08).

Что касается содержания самой ст. 88 НК РФ, то она предусматривает три специальных случая, когда налоговый орган вправе истребовать документы.

Первое исключение. Если налогоплательщик использует налоговые льготы, налоговый орган вправе потребовать документы, подтверждающие право на эти льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Однако вопрос о том, что есть «льготы» для целей применения ст. 88 НК РФ, является неоднозначным. Так, в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

С одной стороны, положения ст. 88 НК РФ представляется логичным, так как в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ само право на применение налоговой льготы имеет только тот налогоплательщик, у которого есть основания для ее получения и соответствующие документы, подтверждающие возникновение обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение права на налоговую льготу (определение Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 № 472-О).

Однако не все элементы налогообложения, позволяющие плательщику уплачивать налог в меньшем размере, можно рассматривать в качестве именно налоговых льгот. В частности, кроме налоговых льгот налогоплательщик вправе пользоваться обоснованной налоговой выгодой, какой выступает и возможность применить вычеты (НДФЛ, НДС), расходы для целей исчисления налога на прибыль и др. Представляется очевидным, что основания для применения налоговых льгот и основания для получения обоснованной налоговой выгоды не всегда совпадают. Тем не менее необходимо признать, что в настоящее время полной правовой ясности в этом вопросе до сих пор нет.

Вот, в частности, по мнению Конституционного Суда РФ, налоговой льготой является любая установленная НК РФ возможность уменьшения подлежащего уплате налога, включая и налоговые вычеты (постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12-П). Однако данная позиция не совсем согласуется с правовыми конструкциями, закрепленными в НК РФ. По нашему мнению, только те элементы налога, которые уменьшают его размер и которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах непосредственно именуются в качестве «налоговых льгот», могут подпадать под действие п. 6 ст. 88 НК РФ. Все остальные элементы налогообложения, даже те, которые уменьшают налоговые обязательства плательщика, но не проименованы в качестве «налоговых льгот», не могут быть квалифицированы в качестве таковых. Соответственно и положения п. 6 ст. 88 НК РФ не могут распространяться на те положения НК РФ, которые так или иначе уменьшают размер налоговых обязательств, но не значатся в нем как «налоговые льготы».

Второе исключение. В соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ, если налогоплательщик заявляет в налоговой декларации по НДС право на возмещение этого налога, то налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы о его праве на налоговые вычеты в порядке ст. 172 НК РФ.

Данное исключение обусловлено фискальной значимостью НДС, так этот налог обеспечивает формирование большой части доходов федерального бюджета. Кроме того, как показала практика налогового контроля, на стадии возмещения НДС из бюджета велика вероятность различных злоупотреблений со стороны налогоплательщика (и даже случаев так называемого «налогового мошенничества»), что требует особого контроля таких случаев. В связи с этим предоставление налоговым органам права на истребование документов, подтверждающих вычет по НДС, продиктовано стремлением законодателя повысить эффективность контроля уплаты и возмещения бюджетообразующего налога.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, а также документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров. Тем самым налоговый орган, проводящий камеральную проверку налоговой декларации по НДС, в которой заявлен налоговый вычет, вправе затребовать у налогоплательщика ограниченный перечень документов, прямо указанных в ст. 172 НК РФ.

Здесь следует обратить внимание на то, что в абз. 1 п. 8 ст. 88 НК РФ говорится об обязательном представлении документов не во всех случаях использования права на вычет по НДС, а только в тех, когда в результате применения вычета сумма НДС заявляется к возмещению, а не к уплате. В то же время в абз. 2 этого же пункта говорится об истребовании документов, когда налогоплательщиком используется право на вычет. При этом не оговаривается, что имеется в виду вычет, применение которого предоставляет налогоплательщику право на возмещение НДС. Поэтому налоговые органы расценивают это как наличие у них права требовать документы, подтверждающие вычет в любых случаях, независимо от того, заявляется НДС к возмещению или нет.

Несмотря на то обстоятельство, что данная позиция противоречила как буквальному толкованию п. 8 ст. 88 НК РФ, так и общей логике этой статьи, тем не менее на ее стороне были не только представители налоговых органов[20]20
  Ответ заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулина от 26.04.2007 // Консультант Плюс.


[Закрыть], но и даже некоторые примеры из судебной практики. Например, постановление ФАС ВСО от 25.10.2007 № А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07 подтверждают эту точку зрения. Однако, несмотря на поддержку данного судебного решения ВАС РФ (определение ВАС РФ от 15.02.2008 № 1465/08), считаем ее необоснованной.

Данная позиция абсолютно не согласуется не только с буквальным смыслом п. 8 ст. 88 НК РФ, но и с общей логикой новой, действующей с 2007 года, редакции ст. 88 НК РФ.

В связи с этим представялется отрадным, что в конченом итоге ни официальный Минфин России, ни широкая судебная практика эту позицию не поддержали. В своем письме от 27.12.2007 № 03-02-06/2-209 Минфин России прямо указал, что налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие право на вычет по НДС, если в результате применения такого вычета им представляется декларация, в которой НДС заявлен к уплате, а не к возмещению.

Кроме того, и арбитражные суды эту точку зрения стали воспроизводить в своих судебных актах (постановление ФАС СЗО от 29.09.2009 № А56-10853/2009; постановления ФАС МО от 24.06.2008 № КА-А40/3059-08 и от 03.11.2009 № КА-А40/ 11367-09).

Третье исключение. В соответствии с п. 9 ст. 88 НК РФ если проверяемое лицо является плательщиком налогов, связанных с использованием природных ресурсов (НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов), то налоговые органы вправе истребовать документы, связанные с исчислением и уплатой соответствующих налогов.

Представляется, что третье исключение обусловлено социальной значимостью правоотношений, связанных с использование природных ресурсов. Законодатель посредством данной нормы стремится ужесточить контроль.

Проблемой является то обстоятельство, что в законодательстве о налогах и сборах не определено, что такое «налоги, связанные с использованием природных ресурсов», что позволяет налоговым органом широко толковать данное положение. В частности, налоговые органы считают, что земельный налог является налогом, связанным с использованием природных ресурсов. Однако, по нашему мнению, земельный налог является не «ресурственным», а «поимущественным», так как обязанность по его уплате обусловлена не использованием земли как природного ресурса, а обладанием земельным участком на том или ином правовом основании, независимо от того, используется ли он фактически.

Требование об относимости документов к предмету проверки

Следует отметить, что, установив три специальных основания для истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, законодатель четко не определил исчерпывающий перечень видов документов, которые налоговый орган вправе истребовать по каждому из этих оснований. В связи с этим между налоговыми органами и налогоплательщиками регулярно возникают споры о конкретном перечне документов, которые вправе истребовать налоговый орган.

Своеобразным рубежом в этом споре стало принятие Президиумом ВАС РФ постановления от 08.04.2008 № 15333/07. Суть спора состояла в следующем: налоговый орган в рамках камеральной проверки декларации по НДС истребовал ряд документов, в том числе документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на приобретенные налогоплательщиком объекты недвижимости. За непредставление указанных регистрационных документов налогоплательщик был привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ. Коллегия ВАС РФ, передавая по заявлению налогоплательщика дело в Президиум, отметила, что положения ст. 171, 172 НК РФ, определяющие порядок применения налоговых вычетов, не устанавливают в качестве основания их применения по НДС наличие государственной регистрации прав на недвижимое имущество налогоплательщика и документов, их подтверждающих. Соответственно требование данных документов явилось неправомерным.

Президиум ВАС РФ занял сторону налогоплательщика, подчеркнув, что: «По смыслу статей 88, 93 Кодекса… истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки., оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется».