Текст книги "Налоговое планирование для бухгалтера: как законно уменьшить налоги"

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с применением вышеуказанного условия.

Если организация определяет выручку от реализации для налогообложения по оплате, то применять следует критерий «по отгрузке» или «по оплате»?

По мнению автора, в этом случае выручку от реализации за три последовательных календарных месяца следует определять также «по оплате».

Этот вывод связан с тем, что в ст.167 НК РФ указано следующее: дата реализации для налогоплательщиков, утвердивших учетную политику «по оплате», определяется как день оплаты товаров (работ, услуг). Таким образом, для налогообложения дата реализации возникает только в момент оплаты.

Следует отметить, что рассматриваемое условие сформулировано неудачно. Так, вполне может сложиться ситуация, когда налогоплательщик в течение месяца не платит НДС, однако в конце месяца выясняется, что условие нарушено и по операциям с начала месяца следовало уплачивать НДС. Так, в указанном выше примере в течение ноября налогоплательщик вполне мог не уплачивать НДС, полагая, что выручка за сентябрь – ноябрь не превысит 1 млн руб. Однако по истечении ноября выяснилось, что с 1 ноября права на освобождение у него не было.

В этом случае налогоплательщик обязан уплатить НДС с выручки от реализации за ноябрь.

Как исчислить НДС в этом случае?

Предположим, что в ноябре выручка от реализации составила 100 тыс. руб.

Возможны два подхода.

1. Налогоплательщик исчисляет НДС с суммы полученной выручки по ставке 16,67 %.

В этом случае НДС составит 16 670 руб. Этот подход основан на том, что доходом налогоплательщика могут признаваться только те суммы, которые им реально получены (начислены). Учитывая это обстоятельство, полученная сумма выручки включает в себя НДС.

2. Налогоплательщик начисляет НДС на сумму полученной выручки по ставке 20 %.

В этом случае НДС составит 20 000 руб. Этот подход основан на том, что если выручка без НДС составила 100 тыс. руб., то НДС должен начисляться на полученную сумму выручки.

Отметим, что официальные органы придерживаются второго подхода (см., например, Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89). Поэтому более осторожный путь – применять такой подход.

Одновременно с утерей права на освобождение налогоплательщик получает право на применение налоговых вычетов, то есть если такое право утеряно с 1 ноября, то суммы НДС, уплаченные поставщикам с 1 ноября, налогоплательщик вправе принимать к вычету в обычном порядке.

В связи с этим возникает следующий вопрос. Налогоплательщик может реализовывать товары, которые были приобретены в период освобождения. В этом случае при их приобретении налогоплательщик не принял к вычету суммы НДС.

Как принять к вычету НДС по таким товарам?

По мнению автора, можно применять два варианта.

1. При реализации товаров, приобретенных в период освобождения, но реализованных после утери права на освобождение, НДС исчислять с разницы между ценой приобретения и ценой реализации товара по ставке 16,67 % (9,09 %).

Обоснование этого подхода следующее: п.3 ст.154 НК РФ предусматривает, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вместе с уплаченным налогом, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В рассматриваемом случае товар учтен по стоимости с НДС (на основании п.6 ст.170 НК РФ). Следовательно, возможно применение указанной выше нормы.

Пример. Организация приобрела товар в период освобождения от уплаты НДС по цене 1200 руб. с учетом НДС. После утери права на освобождение товар был реализован по цене 1800 руб. с учетом НДС.

НДС определяется как (1800–1200) х 16,67 % = 100 руб.

2. При реализации товаров, приобретенных в период освобождения, но реализованных после утери права на освобождение, НДС исчислять с полной стоимости реализованных товаров, но при этом принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам.

Такой порядок установлен п.2.10 Методических рекомендаций, где указывается, что суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (индивидуальным предпринимателем), утратившей право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по уплате налога, при осуществлении налогооблагаемых операций принимаются к вычету в порядке, определенном ст.172 НК РФ.

Пример. Организация приобрела товар в период освобождения от уплаты НДС по цене 1200 руб. с учетом НДС. После утери права на освобождение товар был реализован по цене 1800 руб. с учетом НДС.

На дату реализации товара организация начисляет НДС в сумме 300 руб. Одновременно принимается к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам, в размере 200 руб.

Если товар был приобретен и оплачен в период освобождения от НДС (например, в апреле), а реализован после утери права на освобождение (например, в ноябре), то в каком отчетном периоде принимать к вычету суммы НДС?

По мнению автора, НДС к вычету следует принимать в том отчетном периоде, в котором произведена реализация товара (то есть в ноябре).

В принципе, оба указанных варианта дают одинаковый результат. Разница возможна только в том случае, если на момент реализации этот товар не был оплачен поставщику, тогда при втором варианте сумма НДС будет больше (так как НДС не будет принят к вычету). В таких ситуациях наиболее осторожный путь – применять второй вариант.

Учитывая, что право на получение освобождения от уплаты НДС не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье (п.2 ст.145 НК РФ), можно предположить, что если в течение периода освобождения налогоплательщик реализовал подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, то он теряет право на освобождение. Этот вывод подтверждается п.2.4 Методических рекомендаций, в котором говорится, что при реализации подакцизного товара и (или) подакцизного минерального сырья в период освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС налогоплательщик утрачивает право на указанное освобождение до конца срока, на который ему было предоставлено такое право.

По окончании срока освобождения (12 календарных месяцев) налогоплательщик вправе продлить его. Для этого также представляются соответствующие документы в налоговые органы. В течение 10 дней, считая со дня представления документов, налоговые органы производят их проверку и выносят решение о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отказе в таком продлении.

При желании продлить освобождение налогоплательщики представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Представление таких документов (в отличие от заявления) является обязательным (п.4 ст.145 НК РФ). В случае их непредставления налогоплательщиком (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени (п.6 ст.145 НК РФ).

Рассмотрим еще два вопроса.

Если организация, определяющая выручку по оплате, реализовала товары (работы, услуги) до получения освобождения, но оплата поступила после получения освобождения, то следует ли начислять НДС?

В п.2.9 Методических рекомендаций указывается, что организации (индивидуальные предприниматели), получившие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и принявшие для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, при поступлении от покупателей платы за товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги) до даты получения освобождения.

Если организация приобрела товары (работы, услуги) до получения освобождения, но эти товары (работы, услуги) используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг) после получения освобождения, то следует ли восстанавливать НДС, принятый к вычету?

Согласно п.2.10 Методических рекомендаций суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым организациями (индивидуальными предпринимателями) для производства (реализации) товаров (работ, услуг), после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации.

СОЗДАНИЕ ЛЬГОТНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Законодательством для некоторых категорий налогоплательщиков предоставляются льготные условия налогообложения. Как было указано выше, суть метода создания льготных предприятий заключается в том, что основная налоговая база выводится в льготные предприятия.

Таким образом, при рассматриваемом методе участвуют как минимум два налогоплательщика – основной налогоплательщик и льготное предприятие.

Может возникнуть вопрос: так как льготное предприятие имеет существенные льготы, то не лучше ли сразу зарегистрировать одно льготное предприятие и через него вести свою деятельность?

Во многих случаях так и поступают. Однако иногда целесообразней вести деятельность через основного налогоплательщика, а налоги минимизировать через льготное предприятия.

Для начала рассмотрим категории льготных предприятий.

Предприятия, использующие труд инвалидов

До 2001 г. широко использовались так называемые «инвалидные предприятия». В настоящее время число таких предприятий сильно ограничено. Так, с 1 января 2002 г. льгота по НДС предоставляется только следующим предприятиям (пп.2 п.3 ст.149 НК РФ):

– общественным организациям инвалидов (в том числе созданным как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;

– организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %;

– учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Таким образом, если создать предприятие, использующее труд инвалидов, но не отвечающее указанным выше критериям, то такое предприятие не получит льготы по НДС.

По налогу на прибыль льгота рассматриваемым предприятиям также не предоставляется.

В то же время льгота для таких предприятий установлена по налогу на имущество. В пп."и" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» установлено, что не облагается налогом имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников.

Таким образом, предприятия, в которых инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников, могут использоваться для минимизации выплат по налогу на имущество. С этой целью в такое льготное предприятие может быть перенесена налоговая база по налогу на имущество.

Рассмотрим несколько практических схем использования льготных предприятий.

Схема 1

Предположим, что организация планирует осуществлять деятельность по предоставлению имущества в аренду или лизинговую деятельность. Стоимость имущества, передаваемого в аренду или лизинг, облагается налогом на имущество. Таким образом, может быть создана организация, в которой инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников, для осуществления такой деятельности. В этом случае стоимость имущества этой организации не будет облагаться налогом на имущество.

Схема 2

Предположим, что организация производит и реализует продукцию на сумму 120 млн руб. в год (в том числе НДС 20 млн руб.). Для улучшения качества продукции планируется приобрести оборудование на сумму 100 млн руб. Ставка налога на имущество – 2 %.

Нетрудно подсчитать, что сумма налога на имущество составит почти 2 млн руб. в год («почти» потому, что амортизация уменьшает налоговую базу).

Чтобы сократить налоговые платежи, может быть создана организация с численностью инвалидов не менее 50 % от общего числа работников. Эта организация приобретет оборудование и будет предоставлять его в аренду первой организации.

Предположим, что годовая стоимость аренды – 12 млн руб. (в том числе НДС 2 млн руб.).

В этом случае потерь на НДС не возникнет, так как обе организации вместе уплатят общую сумму НДС в размере 20 млн руб. Так, первая организация уплатит НДС в сумме 18 млн руб. (20 – 2), льготное предприятие – 2 млн руб.

Выигрыш же на налоге на имущество составляет почти 2 млн руб. в год.

Применяя эту схему, следует учитывать следующее:

– если льготное предприятие предоставляет имущество в аренду, то увеличивается оборот и соответственно сумма налога на пользователей автомобильных дорог. В нашем примере сумма дополнительно уплачиваемого налога составляет 100 тыс. руб. в год (10 млн руб. х 1 %). Она значительно меньше, чем сумма сэкономленных средств, следовательно, схема выгодна;

– при установлении цены на аренду оборудования необходимо придерживаться правил ст.40 НК РФ, регулирующей применение контроля за ценами сделки. Иными словами, цена аренды должна соответствовать рыночным ценам.

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения

Статья 18 НК РФ предусматривает специальный налоговый режим – упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства.

Этому режиму посвящен Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

В некоторых случаях применение упрощенной системы существенно снижает налоговое бремя. Субъекты малого предпринимательства имеют право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, иными словами, они могут перейти к упрощенной системе или вернуться к принятой ранее системе.

Для организаций (юридических лиц) упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Для организаций сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, единого социального налога.

Для индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы предусматривает замену налога на доходы физических лиц и налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, оплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Согласно разъяснениям МНС России индивидуальные предприниматели, оплачивающие стоимость патента, платят также НДС и налог с продаж.

Применять упрощенную систему могут предприятия, на которых предельная численность работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) составляет не более 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности.

Предельная численность работающих для организаций включает всех работающих в их филиалах и подразделениях.

Под действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не подпадают организации, занятые производством подакцизной продукции, организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, а также кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином России установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы 100 000-кратного МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, подавшие заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, считаются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с того квартала, в котором произошла их официальная регистрация.

Для индивидуальных предпринимателей годовая стоимость патента устанавливается законодательством субъекта РФ.

Например, в Москве в соответствии с Законом г. Москвы от 16.10.1996 N 29 «О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности» (ст.4) годовая стоимость патента для индивидуального предпринимателя составляет:

– в первый год работы в качестве субъекта упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности – величину, равную 12-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на момент получения патента;

– во второй год – величину, равную 24-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на начало календарного года;

– в третий и последующие годы – величину, равную 48-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на начало календарного года.

Как видно из указанных выше размеров платы за патент, их сумма невелика.

Для организаций объектом обложения единым налогом в упрощенной системе может быть совокупный доход или валовая выручка. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта РФ и устанавливается нормативным актом.

В случае если объектом обложения является совокупный доход, то налог исчисляется по ставкам:

– в федеральный бюджет – в размере 10 % от совокупного дохода;

– в бюджет субъекта РФ и местный бюджет – в суммарном размере не более 20 % от совокупного дохода.

То есть максимальная ставка может составлять 30 % от суммы совокупного дохода.

При этом совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ плюс 3 %), оказанных услуг, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.

Когда объектом налогообложения является валовая выручка, то налог исчисляется по ставкам:

– в федеральный бюджет – в размере 3,33 % от суммы валовой выручки;

– в бюджет субъекта РФ и местный бюджет – в размере не более 6,67 % от суммы валовой выручки.

То есть максимальная ставка может составлять 10 % от суммы выручки.

Следует отметить, что во многих регионах ставки устанавливаются существенно ниже максимальных.

В то же время, несмотря на кажущуюся очевидность преимущества, прежде чем принять решение о переходе на упрощенную систему, необходимо сравнить, получит ли организация или индивидуальный предприниматель выгоду от ее применения.

Пример. Организация занимается реализацией товаров в розницу, приобретая товар по цене 120 руб. и реализуя по цене 180 руб. Издержки обращения составляют 10 руб. на единицу товара.

С суммы реализации уплачиваются налоги:

НДС – 10 руб. (30–20);

налог на пользователей автомобильных дорог – 0,5 руб.;

налог на прибыль – 9,6 руб. ((180 – 30 – 100 – 10) х 24 %);

итого налогов – 20,10 руб. (к этой сумме следует прибавить налог на имущество).

Предположим, что по упрощенной системе ставка налога составляет 10 % от валовой выручки. В этом случае при цене реализации 180 руб. сумма налога составит 18 руб.

Если организация осуществляет реализацию товаров оптом, то переход на упрощенную систему может оказаться невыгодным. Это связано с тем, что покупателям (организациям и индивидуальным предпринимателям) может быть невыгодно отсутствие входящего НДС при приобретении товаров.

Следует обратить внимание на норму п.2 ст.2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», в которой говорится, что под действие упрощенной системы налогообложения не подпадают организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий.

Применение этой нормы рассмотрим на следующем примере.

Пример. Существует организация, которая осуществляет деятельность, связанную с предоставлением имущества в аренду, обслуживанием переданного в аренду имущества. С целью снижения налогового бремени было принято решение перейти на упрощенную систему. Однако сумма выручки за предшествующий год по организации превышает установленный предел 100 тыс. МРОТ.

В рассматриваемом случае организация может разделиться на 2 организации, одна из которых будет предоставлять имущество в аренду, а другая по договору с арендатором – обслуживать это имущество. Тогда выручка по каждой из фирм снизится и может удовлетворять установленному критерию.

Но в силу указанной выше нормы вторую организацию могут не признать субъектом упрощенной системы, как организацию, созданную на базе ликвидированного структурного подразделения действующего предприятия.

Если же рассматриваемая деятельность только начинается, то имеет смысл сразу создать две организации: для предоставления имущества в аренду и обслуживания этого имущества. В этом случае рассмотренная выше норма п.2 ст.2 Закона не может быть применена.

Применение более сложных схем использования субъектов, применяющих упрощенную систему

Как было указано выше, в г. Москве и иных регионах стоимость патента для индивидуального предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сравнительно невелика. Этот факт можно использовать для минимизации налоговых выплат.

Прежде всего рассмотрим порядок налогообложения индивидуального предпринимателя, принимающего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

То есть налог на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели не платят, вместо этого они оплачивают стоимость патента. Как было указано выше, в г. Москве стоимость патента определяется в соответствии со ст.4 Закона г. Москвы «О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности» и составляет незначительную величину.

Оплата годовой стоимости патента осуществляется индивидуальным предпринимателем ежеквартально равными долями в сроки, указанные в патенте.

Если индивидуальный предприниматель отказывается от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности до истечения трехлетнего срока, он уплачивает в бюджет г. Москвы разницу между величиной стоимости патента в третий год за весь период деятельности и суммой, уплаченной за этот же период. При этом для расчета принимается размер МРОТ, действующий на момент подачи заявления об отказе от упрощенной системы.

Единый социальный налог

Статьей 237 НК РФ установлено, что для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговая база определяется как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1.

Если индивидуальный предприниматель использует наемный труд, то со стоимости начисленных в пользу работников доходов уплачивается единый социальный налог по ставкам, указанным в ст.241 НК РФ.

НДС

В Письме Минфина России от 15.11.2000 N 04-03-20 говорится:

«Согласно Федеральному закону от 29.12.1995 N 222-ФЗ „Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“ применение такой системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, с 1 января 2001 г. должны исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».

Заметим, что в соответствии со ст.145 НК РФ индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1–3 п.1 ст.146 НК РФ, без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб.

Следует учесть, что согласно ст.2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы 100 000-кратного МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

С 1 января 2001 г. МРОТ для целей налогообложения составляет 100 руб. Следовательно, 100 000-кратный МРОТ составит 10 000 000 руб. Если выручка индивидуального предпринимателя составит за год более 10 000 000 руб., то после одного года применения упрощенной системы предприниматель будет обязан перейти на обычную систему налогообложения, учета и отчетности.

Указанные выше особенности налогообложения индивидуального предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, и положены в основу схемы.

Анализ схемы

Предположим, что торговая организация приобретает товар у поставщика и реализует его магазинам розничной торговли (которые продают этот товар в розницу). При осуществлении этого вида деятельности доход торговой организации состоит из наценки на товар. Указанный доход облагается НДС, налогом на прибыль, налогом на пользователей автомобильных дорог.

Суть схемы в том, что товар продается не напрямую в магазины, а индивидуальному предпринимателю, перешедшему на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Индивидуальный предприниматель реализует товар магазинам. В этом случае основная часть наценки на товар остается у индивидуального предпринимателя и облагается только НДС.

Пример. Организация приобретает в течение года товар у поставщика на сумму 2400 тыс. руб. Приобретенный товар реализуется магазинам на сумму 3600 тыс. руб. Издержки, связанные с реализацией товара, составили 50 000 руб.

При обычном режиме налогообложения будет уплачено налогов:

НДС – 200 тыс. руб. (600 000–400 000);

налог на пользователей автомобильных дорог – 10 тыс. руб. ((3 600 000–600 000 – 2 000 000) х 1 %);

налог на прибыль – 225,6 тыс. руб. ((3 600 000–600 000 – 2 000 000 – 50 000 – 10 000) х 24 %);

итого подлежит уплате налогов – 435,6 тыс. руб.

Рассмотрим сумму уплачиваемых налогов, если торговая фирма реализует товар индивидуальному предпринимателю на сумму 2460 тыс. руб., а последний реализует товар магазинам на сумму 3600 тыс. руб.

Налогообложение торговой фирмы:

НДС – 10 тыс. руб. (410 000–400 000);

налог на пользователей автомобильных дорог – 0,5 тыс. руб. (2 460 000–410 000 – 2 000 000).

Налогообложение индивидуального предпринимателя:

НДС – 190 тыс. руб. (600 000–410 000);

стоимость патента за 1-й год – 1,2 тыс. руб. (12 х 100);

единый социальный налог – 48,4 тыс. руб. (применяется ставка ЕСН к налоговой базе, определенной как 3 млн х 0,1);

итого подлежит уплате налогов – 250,1 тыс. руб.

Таким образом, применяя указанную схему, можно уменьшить сумму налоговых обязательств почти в два раза.

Возможна и иная интерпретация этой схемы. Так, в указанном выше случае торговая организация реализовывала товар индивидуальному предпринимателю по договору купли-продажи, а последний реализовывал товар магазинам. Можно изменить схему и передавать товар индивидуальному предпринимателю по договору комиссии или поручения для реализации магазинам. За указанную услугу организация уплачивает индивидуальному предпринимателю вознаграждение.

Пример. Организация приобретает в течение года товар у поставщика на сумму 2400 тыс. руб. Приобретенный товар передается индивидуальному предпринимателю для реализации по договору комиссии. Товар реализован предпринимателем магазинам на сумму 3600 тыс. руб. Издержки, связанные с реализацией товара, у торговой организации составили 50 000 руб. Торговая организация выплатила вознаграждение предпринимателю в сумме 1140 тыс. руб. (в том числе НДС 190 тыс. руб.).

Налогообложение торговой фирмы:

НДС – 10 тыс. руб. (600 000–400 000 – 190 000);

налог на пользователей автомобильных дорог – 10 тыс. руб. (3 600 000–600 000 – 2 000 000).

Налогообложение индивидуального предпринимателя:

НДС – 190 тыс. руб.;

стоимость патента за 1-й год – 1,2 тыс. руб. (12 х 100);

единый социальный налог – 21,7 тыс. руб. (применяется ставка ЕСН к налоговой базе, определенной как 950 – 0,1);

итого подлежит уплате налогов – 232,9 тыс. руб.

Как видно из приведенного примера, эта схема также дает существенную экономию на налогах. Здесь несколько больше сумма налога на пользователей автомобильных дорог, но меньше сумма ЕСН.