Текст книги "Налоговое планирование для бухгалтера: как законно уменьшить налоги"

Преимуществом указанной разновидности схемы является то, что при тех же оборотах выручка индивидуального предпринимателя составляет меньшую величину (1140 тыс. руб.). Это связано с тем, что при использовании индивидуального предпринимателя как посредника сумма его выручки равна только сумме вознаграждения. Если же предприниматель перепродает товар, то выручкой будет считаться вся стоимость реализованного товара.

Меньшая сумма выручки индивидуального предпринимателя важна в том случае, если обороты большие и есть угроза достичь предела выручки в 100 000 МРОТ, когда индивидуальный предприниматель будет вынужден в следующем году перейти на обычную систему налогообложения, учета и отчетности. Применение второй разновидности схемы позволяет уменьшить сумму выручки предпринимателя при тех же оборотах.

Применение указанных выше схем позволяет существенно снизить налогообложение при сбыте товара. Так, производственная компания может через нескольких предпринимателей реализовывать производимую ею продукцию по указанной выше схеме. Использование нескольких предпринимателей обусловливается только целью не превысить ограничение, установленное для применения упрощенной системы.

Ограничения при применении схемы

Главное ограничение, которое следует учитывать, – возможность применения налогового контроля цен.

Данная схема базируется на перенесении части выручки от реализации товара на индивидуального предпринимателя. Поэтому имеет место некоторое искусственное манипулирование ценами сделки между индивидуальным предпринимателем и торговой организацией (цена покупки товара – в первом случае и сумма вознаграждения – во втором).

В соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Применяя данную схему, целесообразно избегать указанных выше случаев.

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

В некоторых случаях использование посреднических договоров позволяет оптимизировать налогообложение.

Приобретение товаров (работ, услуг) у лиц, не уплачивающих НДС

Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов их налоговая база, без учета НДС и налога с продаж, не превысила 1 млн руб. (ст.145 НК РФ). В связи с этим при приобретении у неплательщиков НДС товарно-материальных ценностей (работ, услуг) суммы НДС не могут быть приняты к вычету, так как этих сумм нет. Аналогичное положение и при приобретении товаров у организаций, не уплачивающих НДС (например, перешедших на упрощенную систему налогообложения, уплачивающих единый налог на вмененный доход и т. д.).

Следует учитывать, что эта проблема не касается случаев, когда у физических лиц закупается сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), так как в этом случае НДС исчисляется с разницы между ценой реализации и ценой приобретения товара (п.4 ст.154 НК РФ).

При приобретении организацией торговли товаров для перепродажи у неплательщиков налога в стоимости товаров не выделены суммы НДС и, следовательно, НДС нельзя принять к вычету. В то же время при реализации товаров НДС следует заплатить со всего оборота.

В некоторых случаях такое положение дел приводит к тому, что организациям выгоднее приобретать товары плательщиков НДС.

Пример. Организация реализует товар по цене 240 руб. (в том числе НДС 40 руб.). Товар приобретается по цене 120 руб.:

а) у неплательщика НДС;

б) у плательщика НДС (в том числе НДС 20 руб.).

Рассмотрим суммы налога на прибыль (по ставке 24 %) и НДС в обоих случаях.

Для случая "а":

НДС – 40 руб.;

налог на прибыль – 80 х 24 % = 19,2 руб.;

итого – 59,2 рубля.

Для случая "б":

НДС – 20 руб.;

налог на прибыль – 100 х 24 % = 24 руб.;

итого – 44 руб.

Из этого примера видно, что при решении вопроса о целесообразности приобретения товаров у неплательщиков налога необходимо учитывать отсутствие возможности принять НДС к вычету.

Если продавец товаров (неплательщик НДС) перепродает товар, то имеется возможность минимизировать налоговые платежи. Так, существует возможность принять к вычету НДС при приобретении товаров у неплательщика налога, если последний реализует их по договору поручения. В этом случае неплательщик налога (поверенный) обязуется реализовать товар от имени и за счет организации-поставщика (доверителя). Покупатель фактически приобретает товар непосредственно у организации-поставщика. Поставщик в установленном порядке выделяет суммы НДС. Неплательщик налога за указанную сделку получает только вознаграждение.

Рассмотрим следующий пример.

Организация реализует товар по цене 240 руб. (в том числе НДС 40 руб.). Этот товар организация приобрела:

а) у неплательщика налога по договору купли-продажи за 140 руб.;

б) у организации-поставщика через посредника по цене 120 руб. (в том числе НДС 20 руб.). Посредником в сделке выступает неплательщик налога. Оплата посреднику составила 20 руб.

Варианты «а» и «б» для всех трех сторон с точки зрения материальной выгоды практически не отличаются:

– поставщик реализует товар за 120 руб. (при варианте «а» – неплательщику налога, при варианте «б» – покупателю);

– неплательщик налога получает прибыль в сумме 20 руб. (при варианте «а» – в виде разницы в ценах покупки и продажи, при варианте «б» – в виде вознаграждения);

– покупатель тратит на приобретение товара 140 руб. (при варианте «а» – 140 руб. на стоимость товара, при варианте «б» – 120 руб. на стоимость товара и 20 руб. – вознаграждение посреднику).

Однако с точки зрения налогообложения вариант «б» более выгоден для организации-покупателя.

Пример. Рассчитаем уплачиваемые при реализации товара покупателем налог на прибыль и НДС.

Для случая "а":

НДС – 40 руб.;

налог на прибыль – 60 х 24 % = 14,4 руб.;

итого – 54,4 руб.

Для случая "б":

НДС – 20 руб.;

налог на прибыль – 80 х 24 % = 19,2 руб.;

итого – 39,2 руб.

Следует заметить, что покупатель вправе принять НДС к вычету, только если неплательщик налога реализует товар по договору поручения или по агентскому договору, в котором неплательщик налога действует от имени и за счет организации-поставщика. В том случае, если неплательщик налога реализует товар по договору комиссии (то есть от своего имени) или по агентскому договору, в котором неплательщик налога действует от своего имени, то покупатель НДС к зачету принять не вправе (так как в роли продавца или исполнителя в этом случае будет неплательщик НДС).

Реализация в розницу товаров, полученных у физических лиц

Организации розничной торговли начисляют НДС с полной стоимости реализованного товара. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, подлежат вычету.

Но если товар приобретается у лиц, не уплачивающих НДС, то к вычету принимать нечего. Таким образом, приобретение товаров у лиц, не уплачивающих НДС, по договору купли-продажи организацией розничной торговли невыгодно по сравнению с приобретением товара у плательщиков НДС.

Эта проблема не касается случаев, когда у физических лиц закупаются сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки, подпадающие под условия п.4 ст.154 НК РФ. Здесь облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без НДС.

В то же время если организация розничной торговли берет на реализацию товар у лиц, не уплачивающих НДС по договору комиссии, то НДС начисляется со стоимости комиссионного вознаграждения на основании ст.156 НК РФ.

Пример. Организация розничной торговли реализует товар, полученный от индивидуального предпринимателя, получившего освобождение от НДС, по цене 240 руб. с учетом НДС.

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1

Организация приобрела товар у индивидуального предпринимателя по цене 180 руб. по договору купли продажи.

В этом случае сумма НДС со стоимости реализации составит 40 руб.

Вариант 2

Организация реализует товар индивидуального предпринимателя по договору комиссии. Сумма вознаграждения составляет 60 руб. В этом случае организация розничной торговли уплачивает 10 руб. НДС с суммы своего вознаграждения.

Из приведенного примера следует, что вариант 2 более выгоден организации розничной торговли с точки зрения налогообложения.

Применение этого метода возможно потому, что покупателем товаров в розничной торговле обычно является население. Покупатели – физические лица используют приобретаемые товары не для производственных нужд, а для личного потребления и не принимают НДС к вычету. Поэтому покупателям товара нет разницы, по какому договору был получен магазином розничной торговли товар.

Реализация дорогостоящего товара по посредническим договорам (оптимизация налога на имущество)

Как было указано выше, стоимость товара, полученного посредником для реализации от контрагента или приобретенного посредником для передачи контрагенту, не учитывается на балансе посредника. Таким образом, стоимость полученного товара не облагается налогом на имущество.

Если сравнивать сумму налога на имущество при приобретении и реализации товара по договору купли-продажи и при приобретении и реализации товара по договору комиссии, то применение последнего будет предпочтительнее.

Конечно же, выгода будет ощутима при больших объемах реализации или при реализации дорогостоящего товара.

Реализация товаров, облагаемых по ставке 10 %

Законодательством установлен перечень товаров, облагаемых по ставке 10 %. При продаже таких товаров по посредническим договорам следует учитывать, что сумма вознаграждения посреднику за их реализацию облагается по ставке 20 %. То есть в этом случае невыгодно использовать посреднические договоры.

Поясним это на примере.

Предположим, что организация приобретает товар по цене 110 руб. (НДС – 10 руб.) и реализует его по цене 165 руб. (НДС – 15 руб.).

Если товары приобретаются и реализуются по договору купли-продажи, то с суммы дохода уплачивается НДС в размере 5 руб. (15–10).

Если же организация будет реализовывать товар комитента по договору комиссии, то сумма дохода будет облагаться по ставке 20 % и налог составит 9,17 руб.

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА И ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИИ

Физические лица создают коммерческие организации для того, чтобы посредством ее деятельности зарабатывать прибыль. Иногда, особенно в малом бизнесе, возникает проблема: как передать имущество и денежные средства организации с минимальными потерями на налогах? Такая проблема возникает в том случае, если имущество и денежные средства имеются у физического лица (акционера, дольщика), но эти имущество и денежные средства необходимы для функционирования организации.

Передача имущества и денежных средств от физического лица организации возможна либо на временной основе (с последующим возвратом) или на постоянной основе (без возврата). В зависимости от этого обстоятельства могут быть следующие варианты.

Временная передача имущества и денежных средств

Как было сказано выше, в этом случае физическое лицо передает имущество или денежные средства на возвратной основе.

Заем

Физическое лицо может выдать организации заем. С этой целью между ним и организацией заключается договор займа, по которому физическое лицо (заимодавец) передает в собственность организации (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

Забегая вперед, отметим, что при применении беспроцентного займа налоговых потерь нет.

Правовые особенности договора займа регулируются ст. ст.807–818 ГК РФ. Для нас наиболее важно то, что заимодавцем может быть любое лицо (а не обязательно кредитная организация). Кроме того, заем может быть беспроцентным.

В случае если договор займа беспроцентный, то целесообразно в договоре непосредственно сделать указание на это. Так, в соответствии с п.3 ст.809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

– договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

– по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Учитывая, что рассматриваемый случай не подходит ни под один из указанных выше, то целесообразно непосредственно указать, что заем беспроцентный.

Договор займа следует заключать в письменной форме. Согласно ст.808 ГК РФ если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, – независимо от суммы.

Срок возврата суммы займа может быть определен несколькими способами. Так, может быть конкретно указан срок возврата займа (например, через 1 год после выдачи суммы займа или на определенную дату).

Возможен и иной способ. Так, в ст.810 ГК РФ говорится, что в случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, если на дату выдачи займа нет уверенности в том, в какой срок необходимость в заемных средствах отпадет, то можно определить, что заем выдается до момента его востребования заимодавцем (физическим лицом). В этом случае (когда необходимость в займе отпадает) физическое лицо востребует сумму займа.

В п.2 ст.810 ГК РФ указано, что, если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.

Налоговых потерь при выдаче физическим лицом беспроцентного займа организации не возникает. Ни физическое, ни юридическое лицо дохода не получают, так как средства заемные. Для организаций не предусмотрено определение по налогу на прибыль материальной выгоды. Поэтому никаких дополнительных доначислений налога на прибыль делать не следует. Не возникает обязанности по уплате и других налогов (НДС, налога с продаж и т. д.).

В бухгалтерском учете организация отражает операции займа следующим образом:

Д 51 К 66 получен заем;

Д 66 К 51 возвращен заем.

Передача имущества в безвозмездное пользование

Передачу денежных средств на возвратной основе наиболее удобно произвести на основании договора займа, но иногда возникает необходимость передать от физического лица организации во временное пользование имущество (например, сотовый телефон, автомобиль, компьютер).

С точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимальный вариант – договор безвозмездного пользования.

Правовые вопросы договора безвозмездного пользования регулируются ст. ст.689–701 ГК РФ.

По договору безвозмездного пользования физическое лицо (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование организации (ссудополучателю), а организация обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

Договор может заключаться на срок, определенный договором, или на неопределенный срок (ст.610 ГК РФ). Если срок в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а если предметом договора является недвижимое имущество, то за три месяца.

Статья 695 ГК РФ указывает, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Это положение достаточно важно для организации. Так, расходы на ремонт объекта, произведенные организацией, могут приниматься к вычету только в том случае, если обязанность по осуществлению ремонта лежит на ссудополучателе (организации). Таким образом, в договоре можно не указывать распределение обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии между сторонами, так как в соответствии с нормой ст.695 ГК РФ эта обязанность будет лежать на ссудополучателе.

В соответствии с нормами ГК РФ при договоре безвозмездного пользования право собственности на полученное организацией в пользование имущество к ней не переходит, а остается у физического лица. Полученное имущество учитывается по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Соответственно, стоимость этого имущества не облагается налогом на имущество.

Получение в пользование имущества никаких налоговых последствий для организации не влечет.

В процессе деятельности организации возникают расходы по эксплуатации этого имущества (расходы на ремонт, на приобретение ГСМ для автомобилей, на телефонные переговоры). Если эти расходы обоснованны и документально подтверждены, то они принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Так, в соответствии с пп.2 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пример. Организация получила в безвозмездное пользование мобильный телефон от физического лица. В процессе пользования мобильным телефоном организация оплачивала счета за телефонные переговоры, произведенные сотрудником организации для целей, связанных с производственной деятельностью организации.

Д 001 получен телефон в безвозмездное пользование;

Д 20 (26) К 76 начислены расходы на оплату телефонных переговоров;

К 001 по окончании договора мобильный телефон возвращен ссудодателю.

Следует учитывать, что расходы на ремонт основных средств для некоторых организаций подлежат списанию в особом порядке. Расходы на ремонт основных средств списываются в полном объеме организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства (ст.260 НК РФ).

Для прочих организаций (например, торговли, науки, финансовой сферы) расходы на ремонт основных средств признаются в размере, не превышающем 10 % первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. При этом расходы, превышающие указанный выше размер, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств, включенных в состав 4-й – 10-й амортизационных групп, при ремонте основных средств, включенных в состав 1-й – 3-й амортизационных групп, – равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Полученные в безвозмездное пользование объекты не числятся на балансе. Однако п.3 ст.260 НК РФ установлено, что согласно ст.260 НК РФ порядок применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Аналогичное положение должно распространяться и на объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования.

Таким образом, для того чтобы ссудополучатель (организация) мог применить к стоимости полученного в пользование объекта норму расходов в размере 10 %, необходимо, чтобы в акте на передачу объекта была указана его первоначальная (восстановительная) стоимость. Физическое лицо (не предприниматель) не формирует первоначальную (восстановительную) стоимость приобретенного имущества. По мнению автора, в этом случае в акте на передачу имущества следует указывать стоимость приобретения имущества физическим лицом.

Пример. Организация торговли получила в безвозмездное пользование от физического лица автомобиль. В документах на передачу автомобиля указана его стоимость – 100 тыс. руб. Иных основных средств на балансе не имеется.

При осуществлении ремонта автомобиля сумма расходов признается в течение налогового периода в сумме 10 тыс. руб. Превышение расходов списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном ст.260 НК РФ.

Передача имущества и денежных средств на постоянной основе

Как было сказано выше, в этом случае физическое лицо передает имущество или денежные средства без обязательства организации вернуть это имущество и денежные средства.

Внесение имущества и денежных средств в уставный капитал

Этот способ не влечет никаких налоговых последствий ни для физического лица, ни для организации. Конечно же, недостатком его является достаточно большой срок регистрации увеличения уставного капитала, а также наличие некоторых регистрационных расходов. Поэтому применять этот способ целесообразно только при необходимости передачи имущества и денежных средств в большом объеме.

При внесении в уставный капитал имущества следует учитывать, что в соответствии с законодательством, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Такая норма установлена п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и п.3 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Получение имущества и денежных средств в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д 75 К 80 начислено увеличение уставного капитала;

Д 51, 50, 08, 10 К 75 получено имущество или денежные средства в уставный капитал.

Безвозмездная передача имущества и денежных средств

В этом случае физическое лицо передает имущество и денежные средства безвозмездно организации. Такую передачу можно осуществить на основании договора дарения (например, договора на оказание финансовой помощи). У физического лица, передающего имущество и денежные средства, налоговых последствий не возникает. Но налоговые последствия могут возникнуть у юридического лица.

НДС

Не возникает обязанности по уплате НДС в том случае, если получение имущества и денежных средств не связано с оплатой реализованных физическому лицу товаров (работ, услуг). Этот вывод основан на ст.146 НК РФ. Таким образом, если физическое лицо по договору дарения передает имущество и денежные средства организации (при соблюдении указанного выше условия), то у организации не возникает обязанности по исчислению НДС с полученных сумм.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом обложения налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»).

Учитывая, что в рассматриваемом случае у организации не возникает выручки от реализации, стоимость полученного организацией имущества и денежных средств не облагается этим налогом.

Налог на прибыль

С 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное российской организацией от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, если физическое лицо владеет 50 % или более уставного (складочного) капитала, то без налоговых последствий это физическое лицо может передавать имущество и денежные средства организации безвозмездно. Если организации передается имущество, то в течение одного года со дня его получения указанное имущество не должно передаваться третьим лицам, но если это условие будет нарушено, то стоимость полученного имущества будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время денежные средства могут расходоваться в любое время без налоговых последствий.

Если же физическое лицо не владеет долей в уставном (складочном) капитале или его доля менее 50 %, то стоимость полученного организацией имущества и денежных средств включается во внереализационный доход и облагается налогом на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ).