Текст книги "Государственный финансовый контроль в сфере бюджетных отношений Республики Таджикистан: организационно-правовые основы"

§ 5. Бюджетный контроль как вид государственного финансового контроля в Республике Таджикистан

Как правильно отмечает Н. А. Саттарова, «бюджетный контроль – это вид государственного финансового контроля, осуществляемый в сфере бюджетной деятельности, направленный на установление законности, достоверности, экономической эффективности деятельности участников бюджетного регулирования и бюджетного процесса»¹⁹⁰.

Государственный бюджетный контроль является одним из ключевых направлений в реализации контрольной функции государства в ходе осуществления контроля за законностью, своевременностью, правильностью и эффективностью формирования, распределения и использования государственных бюджетных средств и иного государственного имущества. Он служит инструментом государственной финансово-бюджетной политики в целях обеспечения экономической безопасности государства.

Государственный бюджетный контроль во всех современных государствах, в том числе и в Республике Таджикистан, зависит от бюджетной политики государства, реализация которой невозможна без эффективного бюджетного процесса и контроля за расходованием бюджетных средств. В настоявшее время в Таджикистане на повышение результативности использования государственных бюджетных средств и иного государственного имущества уделяется особенное внимания со стороны Президента Республики.

Так, в своем Послании Парламенту страны от 22 декабря 2016 г. Президент Республики Таджикистан, Лидер нации уважаемый Эмомали Рахмон поручил Министерству финансов РТ и другим государственным органам в этой области, «…обеспечить своевременное и качественное исполнение доходной и расходной частей государственного бюджета и принять меры по прозрачному и эффективному использованию этих средств для реализации приоритетов развития страны»¹⁹¹. Сегодня Президент страны уделяет серьезное внимание вопросам использования государственных бюджетных средств, поскольку очевидно, что обязательным условием эффективного функционирования экономики в целом и финансовой системы страны в частности является наличие высокоразвитой, действенной системы контроля во всех ее регионах и сферах хозяйствования. Для решения поставленных задач должно стать дальнейшее развитие государственного финансового контроля и повышение эффективности деятельности контрольных органов.

Бюджетная политика Республики Таджикистан направлена на обеспечение устойчивого развития национальной экономики, реализацию стратегических приоритетов государства, решение социальных проблем населения. В связи с этим следует отметить, что только за последние 12 лет доходы государственного бюджета РТ выросли более чем в 7 раза и по прогнозам его объем в 2020 г. достигнет 26,1 млрд сомони. ($2,6 млрд). За последние 2017–2018 гг. наряду с улучшением макроэкономических показателей вырос и объем доходной части бюджета РТ за счёт всех источников финансирования. Так, в 2018 г. бюджет РТ составил 21 млрд 3 млн или 31,4 % от валового внутреннего продукта, что увеличилось на 7,3 % по сравнению с 2017 г. или на 1 млрд 434,5 млн сомони.

Государственный бюджетный контроль представляет собой деятельность уполномоченных органов государственной власти и государственного управления, местных органов государственной власти по исполнению соответствующих бюджетов.

Государственный бюджетный контроль является основным инструментом поддержания финансовой дисциплины на всех стадиях бюджетного процесса. Это – составная часть государственного финансового контроля и представляет собой систему мероприятий, осуществляемых уполномоченным государством органом по контролю за законностью, своевременностью и правильностью формирования, распределения и использования фондов государственных бюджетных средств и иного государственного имущества.

Как справедливо отмечает Т. А. Вершило, «бюджетный контроль важен не только на стадии исполнения бюджета, но и на стадиях составления, рассмотрения и утверждения проектов бюджетов бюджетной системы, т. е. за качеством планирования доходов и расходов»¹⁹².

Интересную научную позицию формулирует О. В. Болтинова, которая рассматривает бюджетный контроль «как неотъемлемую процедуру составления проекта бюджета, его рассмотрения и утверждения, а также составления, внешней проверки, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности»¹⁹³. Здесь полагаем разумным привести и точку зрения И. Н. Мысляевой, которая считает, что бюджетный контроль – это «составная часть государственного финансового контроля, представляющая собой деятельность уполномоченных государственных органов по проверке законности, целесообразности и эффективности действий при образовании, распределении и использовании централизованных денежных средств государства и местных органов власти»¹⁹⁴. Очевидно, автор связывает дефиницию «бюджетный контроль» с понятием государственного финансового контроля и рассматривает ее как часть государственного финансового контроля.

В таком случае возникает вопрос: если эти два понятия заменяют друг друга или взаимодополняют, то для каких целей вводится термин «бюджетный контроль», если правовые основы вполне могут обойтись и одним понятием – «финансовый контроль»? Отождествление двух категорий наблюдается повсеместно¹⁹⁵.

В связи с таким разночтением необходимо дать определение понятию «бюджет». В Конспекте лекций о народном и государственном хозяйстве С. Ю. Витте отмечает, что «слово “бюджет” (budget) заимствовано из Англии и происходит от латинского bulga – кожаный мешок. В стране Англии канцлер казначейства при произнесении в парламенте речи, излагавшей план и смету будущих доходов и расходов, открывал свой кожаный портфель или мешок с деньгами и документами; отсюда эта речь получила название budget, которое затем перешло и в другие страны, обозначая собой государственную смету или роспись»¹⁹⁶.

Т. А. Вершило пишет: «…бюджет является основным финансовым документом государства, служит главным информационным источником о финансовых ресурсах страны, но вместе с тем излагается таким образом, что не всегда даже аудиторы могут разобрать направления движения денежных средств»¹⁹⁷.

Легальное определение бюджета закреплено в Законе РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан», где разъясняется, что «государственный бюджет – основной фонд денежных средств, форма образования и расходования денежных средств республиканских органов управления, местных исполнительных органов государственной власти, органов самоуправления поселков и сел и целевых бюджетных фондов Республики Таджикистан» (п. 4 ст. 2). Данное определение аналогично характеристике бюджета, содержащейся в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ.

Как самостоятельная и полноценная отрасль бюджетное право начало развиваться на территории Советского Союза с 1924 г. В Конституции CCCP 1924 г. был предусмотрен контроль за использованием бюджетных средств и обозначены цель формирования и роль бюджета в управленческой деятельности советской власти. Конституции союзных республик также закрепили базовые принципы бюджетного контроля на уровне своих законодательных актов, например Конституция УзССР 1927 г., Конституция ТаджССР 1929 г., Конституция ТаджССР 1937 г. В этих конституциях были прописаны правовые основы для осуществления бюджетного контроля, которые стали той базой, на платформе которой юридическая категория бюджетного контроля получила свое дальнейшее развитие. Также были расширены функции бюджетного контроля Верховного Совета ТаджCCP, которые значительно повысили его роль в осуществлении бюджетного контроля. На уровне Конституции был закреплен принцип прозрачности (открытости) бюджета. Так, в соответствии со ст. 86 и ст. 88 Конституции Таджикской CCP 1937 г. бюджет республики и отчет о его исполнении, утвержденные Верховным Советом Таджикской CCP, должны были быть опубликованы для всеобщего сведения.

В современной финансово-правовой науке Таджикистана вопросу становления механизмов и категориально-понятийного аппарата бюджетного контроля не уделяется должного внимания. В трудах таджикских ученых-правоведов не встречается понятие «бюджетный контроль». Однако указанная дефиниция употребляется в работах ученых-экономистов. Известный представитель таджикской экономической науки Р. С. Тохирова определяет бюджетный контроль как составную часть финансово-экономического контроля, которая представляет собой систему мероприятий, осуществляемых государством по контролю за законностью, целесообразностью и эффективностью процессов формирования, распределения и расходования денежных средств¹⁹⁸. Другие, сколько-нибудь подробные и основательные исследования по данному термину отсутствуют.

В современном правоведении России бюджетный контроль рассматривается в широком значении как «деятельность уполномоченных субъектов по контролю за соблюдением бюджетного законодательства и по оценке эффективности публичного управления и в целом бюджетной политики государства, а в узком смысле – контрольные мероприятия, осуществляемые исключительно в рамках бюджетного процесса»¹⁹⁹.

С точки зрения автора настоящей монографии, государственный бюджетный контроль – это составная часть государственного финансового контроля. Их нельзя полностью отождествлять, поскольку они соотносятся как часть и целое. Вместе с тем бюджетный контроль является одним из краеугольных элементов бюджетного процесса, цель которого – обеспечить законность, своевременность, правильность и эффективность формирования, распределения и использования государственных бюджетных средств и государственного имущества.

Необходимо обратить внимание на другую проблему, которая заключается в нарушении принципа независимости и прозрачности (открытости) бюджета органов государственного финансового контроля. Мировой опыт свидетельствует, что бюджетный контроль становится эффективным лишь при условии сохранения самостоятельности органов внешнего государственного контроля и приоритета парламентского бюджетного контроля²⁰⁰. Здесь следует отметить, что на сайтах Счётной палаты Республики Таджикистан (http://www.sai.tj), которая является высшим органом и обязана на постоянной основе обновляться, отсутствует полная информация об отчете проведенной аудиторской проверки.

Данная ситуация противоречит нормам Закона РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан», в которых закреплён принцип гласности бюджетов, означающий обязательное опубликование в средствах массовой информации утвержденных бюджетов и отчетов об их исполнении, полноту предоставления информации о ходе исполнения бюджетов, доступность иных сведений о бюджетах, за исключением сведений, составляющих государственную и иную охраняемую законом тайну, а также обязательную открытость бюджетного процесса для общества и средств массовой информации (п. 8 ст. 8).

Практика показывает, что на сегодняшний день этого недостаточно. Данная недостаточность отражается особенно остро на Счётной палате Республики Таджикистан и Агентстве по государственному финансовому контролю и борьбе с коррупцией Республики Таджикистан. Поэтому в целях обеспечения полноты и доступности информации о ходе исполнения государственного бюджета, иных сведений о бюджетах необходимо вышеуказанным органам загрузить свои сайты полной и достоверной информацией о процессе исполнения государственного и местного бюджетов.

Одной из главных проблем государственного бюджетного контроля в Республике Таджикистан остается неточность и противоречивость терминологического аппарата, дублирование полномочий и функции контролирующих органов. Эти проблемы создают преграды, тормоз для дальнейшего развития науки финансового права Республики Таджикистан, в частности для совершенствования государственного бюджетного контроля.

Следует подчеркнуть, что соблюдение бюджетного законодательства Республики Таджикистан и правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, служит главной целью государственного бюджетного контроля. Основополагающим нормативным правовым актом, регулирующим общественные отношения, складывающиеся в области государственного бюджетного контроля, является Закон РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан», принятый Парламентом РТ 28 июня 2011 г.

Важное значение в правовом регулировании государственного бюджетного контроля РТ также имеют законодательные акты:

– Закон РТ от 02.12.2002 г. № 321 «О государственном финансовом контроле в Республике Таджикистан»;

– Закон РТ от 21.07.2010 г. № 631 «О внутреннем аудите в государственном секторе»;

– Закон РТ от 18.06.2008 г. № 396 «О казначействе»;

– Закон РТ от 28.06.2011 г. № 749 «О Счетной палате Республики Таджикистан»;

– Закон РТ от 03.03.2006 г. № 170 «Об аудиторской деятельности»;

– иные законы.

Закон РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан» «…определяет правовые основы организационных принципов управления государственными финансами, систематизации бюджета и его классификации, составления, формирования, распределения и использования централизованных денежных средств, регулирует финансовые межбюджетные отношения и устанавливает место органов власти и государственного управления и местных органов государственной власти, а также других участников бюджетного процесса в подготовке, рассмотрении проектов бюджетов, составлении и утверждении отчетности и контроле над их исполнением» (ст. 1 Закона).

Наиболее интересной, на наш взгляд, является ст. 2 указанного Закона, закрепляющая основные понятия, используемые в Законе, в том числе понятие государственного бюджета как основного фонда денежных средств, форм образования и расходования денежных средств республиканских органов управления, местных исполнительных органов государственной власти, органов самоуправления поселков и сел и целевых бюджетных фондов Республики Таджикистан.

Исходя из приведенной нормы, можно предположить, что в Законе РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан» не уделяется должного внимания государственному бюджетному контролю. Однако важно отметить, что в Республике Таджикистан до сих пор не принят Бюджетный кодекс. В этой связи считаем необходимым совершенствование законодательства РТ в этой сфере и принятие государственного Бюджетного кодекса РТ.

Для системы государственного бюджета Республики Таджикистан принципы государственного бюджета весьма актуальны и имеют определяющее значение. Следует отметить, что бюджетная сбалансированность и проблемы, связанные с её обеспечением в системе Республики Таджикистан, имеют недавнюю истории. Этот принцип был предусмотрен в Законе РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан» (п. 4 ст. 8). Необходимо отметить, что принцип «бюджетная сбалансированность» является одним из ключевых принципов в системе государственного бюджета Республики Таджикистан, на основе которого происходит построение и функционирование бюджетной системы.

Принцип бюджетной сбалансированности привлекает особое внимание специалистов как экономических, так и юридических наук. Так, в экономической науке сбалансированность бюджета определяется как фиксированная на определенный момента величина, представляющая собой результат сопоставления доходов и расходов на основе балансового метода²⁰¹. По мнению Н. А. Поветкина, содержание принципа «бюджетная сбалансированность» заключается в следующей формуле: «объем предусмотренных бюджетом расходов должен соответствовать суммарному объему доходов бюджета и поступлений из источников финансирования его дефицита, уменьшенных на суммы выплат из бюджета, связанных с источниками финансирования дефицита бюджета и изменением остатков на счетах по учету средств бюджетов»²⁰².

В свою очередь, ряд ученых склонны выделять различные виды сбалансированности. Так, Е. В. Кузнецова предлагает следующие виды сбалансированности: общую сбалансированность бюджета; базовою сбалансированность; собственную сбалансированность²⁰³. Н. Я. Кривоносова выделяет краткосрочную и долгосрочную, фактическую и запланируемую сбалансированности, а также чистую, с дефицитом, с профицитом²⁰⁴.

Следует отметить, что республиканский и местные бюджеты РТ могут быть составлены и утверждены с профицитом. Профицит бюджета – это превышение доходов бюджета над его расходами. В Национальном банке Таджикистана, других банках профицит республиканского бюджета и местного бюджета размещается по соответствующему решению Правительства Республики Таджикистан на следующие цели:

– покрытие дефицита соответствующего бюджета в очередном финансовом году;

– ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций, стихийных бедствий или другие непредвиденные расходы.

Дефицит бюджета – это превышение расходов бюджета над его доходами. В случае принятия бюджета на очередной финансовый год с превышением расходов над доходами законом (решением) о соответствующем бюджете утверждаются источники финансирования дефицита данного бюджета. Совокупность дефицита республиканского бюджета не может превышать суммарный объём бюджетных ассигнований и расходов на обслуживание государственного долга (ст. 21 Закона РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан»).

Важно отметить, что в действующей редакции Закона РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан» требований о предельном объеме дефицита республиканского бюджета не содержится. Отсутствие ограничения по предельному объему дефицита бюджета существует только для республиканского бюджета. В отношении дефицита местного бюджета установлено, что он не должен превышать 2 % объёма их доходов без учета финансовой помощи из государственного бюджета.

Таким образом, анализ государственного бюджетного законодательства позволяет сделать вывод, что перечень источников финансирования дефицита республиканского бюджета является достаточно широким и предоставляет Республике Таджикистан возможность выбора действий для обеспечения сбалансированности республиканского бюджета.

Законодательное закрепление источников финансирования дефицита бюджета наряду с источниками его доходов свидетельствует о значимости обеспечения сбалансированности бюджета и его роли для последующей финансовой устойчивости Республики Таджикистан.

§ 6. Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля в сфере бюджетных отношений Республики Таджикистан

В настоявшее время в Республике Таджикистан повышению эффективности контроля за правильностью исчисления, полноту и своевременность уплаты (перечисление) налогов и сборов уделяется пристальное внимание. Это в первую очередь связано с тем, что обеспечиваемые налоговые поступления, будучи одной из основных доходных статей бюджета Таджикистана, в существенной степени влияют не только на экономическую, но и на общую национальную безопасность государства. В связи с этим проведение уполномоченными (компетентными) органами государственной власти эффективных контрольных мероприятий, в частности по установлению эффективного механизма налогового контроля субъектов налоговых отношений, будет способствовать систематическому пополнению фондов денежных средств бюджетной системы Республики Таджикистан.

Налоговый контроль в Таджикистане прошел длительный исторический период становления и развития, имеет глубокие исторические корни. С возникновением первых видов налога появляется и налоговый контроль. Исторически этот контроль действовал в рамках финансового контроля и был одной из первых форм государственного контроля. Он сформировался в процессе сборов налогов: за сборщиками, местными казначеями, за доходами и расходами военных и местных правителей. О генезисе налогов и сборов на древней таджикской земле при Кaянидaх – первом государственном образовании, пишет таджикский ученый Ф. М. Расулов. При правлении Кaянидов существовали два финансовых министерства – Диван Бoж (министерство налогов) и Диван Хазина (министерство хранилищ и расходов) – министр по налогам (или, возможно, казны и хранилищ)²⁰⁵. Великий Дарий, осуществляя реформы в административной и военной сферах, провел финансовую, налоговую и денежную реформу в государстве. Ахемениды были династией, установившей принципы контроля местной власти, за местной властью и ее чиновниками. Для сбора налогов в сатрапии назначались специальные чиновники, которые во взаимодействии с сатрапом и военными были ответственными за своевременный сбор налогов, рассмотрение имущественных споров²⁰⁶.

Сегодня налоговый контроль играет ключевую роль в системе государственного контроля, он направлен на проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет государства.

Развитие и совершенствование законодательства о налогах и сборах в Таджикистане потребовало необходимости теоретического осмысления, в том числе и в области налогового контроля, в русле сложившейся правоприменительной деятельности налоговых органов. Следует отметить, что развитие теоретической основы налогового контроля тесно связано с общими положениями о государственном финансовом контроле в сфере бюджетных отношений, которые были разработаны известными российскими учеными²⁰⁷.

Так, в науке финансового права приводится классификация государственного финансового контроля по нескольким основаниям. В зависимости от сферы осуществления одним из видов государственного финансового контроля является налоговый контроль. Налоговый контроль – это одно из основных средств для достижения государственного финансового благополучия в РТ. На наш взгляд, именно поэтому налоговый контроль связан с финансовым контролем и может входить в его систему.

Благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение главной государственной цели – обеспечение доходной части государственного бюджета, которая создается в основном за счет налогов.

Налоговый контроль – это установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства²⁰⁸. Справедливо отмечается в учебниках, что «налоговый контроль является видом финансового контроля, который, в свою очередь, является неотъемлемой составной частью финансовой деятельности государства и муниципальных образований»²⁰⁹.

Контроль прежде всего необходимо рассматривать как одну из форм управленческой деятельности, т. е. как самостоятельную функцию управления, которая имеет свою целевую направленность. Налоговый контроль служит формой реализации контрольной функции налогов и с точки зрения ученых, которые занимаются проблематикой налогового права, призван в первую очередь охранять и обеспечивать имущественные права государства и муниципальных образований²¹⁰.

В литературе понятие «налоговый контроль» трактуется в двух аспектах: широком и узком. В широком значении налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов: государственную регистрацию налогоплательщиков, налоговый учет, налоговые проверки, а также сферы деятельности контролируемых субъектов, связанных с уплатой налогов²¹¹.

А. Ю. Ильин считает, что в широком смысле «налоговый контроль представляет собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса – от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности»²¹².

На наш взгляд, налоговый контроль в широком смысле означает деятельность государства в лице ее уполномоченных (компетентных) органов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов.

В узком значении под налоговом контролем понимается только провидение налоговых проверок, осуществляющих государством в лице компетентных органов за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов.

А. Ю. Ильин полагает, что налоговый контроль в узком смысле – это властные действия уполномоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами²¹³.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговый контроль в узком аспекте представляет собой специальную деятельность должностных лиц налоговых органов по проверке соблюдения налогоплательщиками законодательства РТ о налогах и сборах.

В научной литературе пристальное внимание уделяется определению налогового контроля, соотнося его с понятием формы. Так, И. И. Кучеров отмечает, что «налоговый контроль – это установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства»²¹⁴. Экономист Е. В. Поролло подходит к характеристике налогового контроля с двух точек зрения: «…сущность налогового контроля можно рассматривать с двух позиций: во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства (данная трактовка налогового контроля, по сути, аналогична сформулированной в Налоговом кодексе РФ)»²¹⁵. А. З. Дадашев, И. Р. Пайзулаев утверждают, что налоговый контроль следует рассматривать «как инструмент предотвращения и выявления налоговых правонарушений, благодаря этому обеспечиваются налоговые поступления в бюджетную систему»²¹⁶.

Ученые Е. Ю. Грачева и Э. Д. Соколова совершенно верно относят налоговый контроль к общегосударственному финансовому контролю, определяя его как «регламентированную нормами налогового права деятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов и сборов в бюджет»²¹⁷. Авторы считают, что под налоговым контролем следует понимать деятельность компетентных органов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов.

Т. Ю. Курбатов предлагает следующую формулировку: «Форма налогового контроля – это регламентированное совокупностью норм внешнее выражение управленческой деятельности государства в налоговой сфере, связанной с организацией и порядком проведения уполномоченными (компетентными) органами государственной власти контрольных мероприятий, направленных на проверку соблюдения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах»²¹⁸.

В юридической литературе рассматриваются виды классификации налогового контроля по различным основаниям: по времени проведения, объему проверяемых вопросов, характеру контрольных мероприятий, методу проведения проверки, месту проведения, в зависимости от источников получения информации и периодичности проведения²¹⁹.

По времени (стадии) проведения налоговый контроль подразделяется на предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

Т. Ю. Курбатов отмечает, что в практике работы налоговых органов предварительный контроль носит вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений²²⁰.

Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется в целях предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортными и импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется, в частности, межрегиональной налоговой инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам²²¹.

Что касается последующего налогового контроля, то он сводится к проверке финансовых и хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон финансовой и хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля²²².

Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансовой и хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа²²³.

По объему проверяемых вопросов – это комплексный и тематический налоговый контроль. Комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности²²⁴.

Тематическая проверка, как правило, рассматривает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов.

По характеру или графику проведения контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором – осуществляется при внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль²²⁵.

В зависимости от используемых методов и приемов проведения проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный. Сплошной вид налогового контроля основывается на проверке всех документов, связанных с уплатой налогов и сборов.

Выборочный вид налогового контроля направлен на проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев.