Текст книги "Современный бухгалтерский учет. Основной курс от аудитора Евгения Сивкова"

21. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

– причину изменения учетной политики;

– содержание изменения учетной политики;

– порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

– суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, – также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

– сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

При изменении учетной политики вследствие принятия нормативного акта необходимо указать, в чем новизна нормативного акта заключается.

22. В случае, если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 настоящего Положения, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

Признается, что субъект может оказаться не в состоянии исполнить основные требования ПБУ 1/2008, изложенные в п.п. 15 и 21. В этом случае он должен хотя бы оговорить в учетной политике причину этого, а также указать период, за который корректировка показателей невозможна.

23. В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Согласно этому требованию, бухгалтер должен раскрыть факт неприменения нормативного документа, утвержденного и опубликованного, но еще не вступившего в силу, и раскрыть последствия его применения за будущий период! Отсылка к еще не вступившим с силу нормативным актам представляет собой юридический казус, ранее в нормативной базе бухгалтерского учета не встречавшийся.

24. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.

В пояснительной записке отражаются лишь способы учета, выбранные субъектом из нескольких альтернативных, и лишь в случае возможности отнесения их к числу существенных. Поскольку понятие существенности не раскрыто законодателем, можно предложить вариант: в случае их существенности для налогообложения, т. е. только в том случае, если выбранный субъектом способ учета изменяет налоговую базу по какому-нибудь налогу.

В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.

Согласно ст. 14 ФЗБУ к промежуточной относится месячная и квартальная отчетность. Разрешение не включать информацию об учетной политике в состав промежуточной отчетности очевидно: при отсутствии изменений учетная политика будет дублировать сведения, входящие в годовую отчетность.

25. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Изменения учетной политики должны не только быть оформлены организационно-распорядительной документацией, но и фигурировать в пояснительной записке. Таким образом, изменения, вносимые в учетную политику, оформляются аналогично первоначально устанавливаемой учетной политике.

4.8. Бухгалтерская отчетность организации

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н (с изменениями от 18 сентября 2006 г. № 115н, от 8 ноября 2010 г. № 142н). ПБУ 4/99 регламентирует вопросы, относящиеся к выходной бухгалтерской информации, т. е. получаемой на выходе информационной системы учета.

ПБУ 4/99 состоит из 11 разделов.

Раздел I «Общие положения»

В п. 1 устанавливается предмет регламентации, а также очерчивается круг субъектов, подпадающих под действие ПБУ 4/99.

1. Настоящее Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

Таким образом, все вопросы, связанные с бухгалтерской отчетностью, делятся на три части:

• состав – количество и наименование форм бухгалтерской отчетности;

• содержание – набор показателей, составляющих отдельные формы бухгалтерской отчетности;

• методические основы формирования – порядок составления бухгалтерской отчетности в целом и расчета отдельных ее показателей.

На кредитные организации и бюджетные учреждения действие ПБУ 4/99 не распространяется: на первые – ввиду того, что для них правила учета регламентируются не Минфином России, а Банком России; на вторые – ввиду специфики их деятельности, требующей отдельной регламентации.

2. Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование настоящего Положения.

В п. 2 указываются ситуации, в которых ПБУ 4/99 также не применяется. Всего таких ситуаций четыре:

• отчетность разрабатывается для внутренних целей;

• отчетность составляется для государственного статистического наблюдения;

• отчетная информация представляется субъектом учета кредитной организации в соответствии с ее требованиями;

• отчетная информация составляется для иных специальных целей.

Особые случаи, когда ПБУ 4/99 должно применяться Министерством Финансов РФ, устанавливаются в п. 3. Уникальной особенностью ПБУ 4/99 является то, что оно должно использоваться не только теми субъектами, которые составляют бухгалтерскую отчетность, но и субъектами, осуществляющими нормативную регламентацию данного процесса.

Раздел II «Определения»

Раздел состоит из одного пункта, в котором приводятся определения некоторых понятий, используемых в ПБУ 4/99.

4. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

– бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;

– отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

– отчетная дата – дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

– пользователь – юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Разлеа ТТТ «Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней»

5. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки (далее приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Устанавливается состав бухгалтерской отчетности, при этом дублируется п. 2 ст. 13 ФЗБУ и п. 30 ПВБУ, согласно которым бухгалтерская отчетность состоит из:

• бухгалтерского баланса;

• отчета о прибылях и убытках;

• приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

• пояснительной записки;

• аудиторского заключения.

Первые четыре позиции являются безусловными, а последняя необходима лишь в том случае, когда субъект подлежит обязательному аудиту.

В дополнение к допущениям и требованиям, содержащимся в ПБУ 1/2008, далее к бухгалтерской отчетности предъявляются следующие требования:

• достоверность и полнота (и. 6);

• нейтральность (и. 7);

• целостность (и. 8);

• последовательность (и. 9);

• сопоставимость (и. 10);

• соблюдение отчетного периода (и.и. 12,13);

• правильность оформления (и.и. 14–17).

6. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

7. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

8. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Требование целостности означает, что бухгалтерская отчетность составляется по юридическому лицу в целом независимо от наличия у него филиалов, представительств и других обособленных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

9. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому (…)

Согласно п. 3 ст. 13 ФЗБУ формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций, инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Минфина РФ.

10. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Это одно из первых требований, предъявляемых к виду бухгалтерской отчетности, Мало того, что оно фактически дублирует содержание п. 35 ПВБУ, также и типовые формы бухгалтерского баланса и отчета уже содержат соответствующие графы.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому уче-ту(…).

В устанавливаемых нормативной базой бухгалтерского учета случаях данные за период, предшествовавший отчетному, в целях приведения отчетности в сопоставимый вид подвергаются корректировке.

В п. 11 определены подходы к раскрытию существенной информации, ориентированные на ее важность для заинтересованных пользователей, регламентируется порядок группировки отдельных показателей.

11. (…)

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

(…) могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Обособленное или совместное (общей суммой) отражение в бухгалтерской отчетности отдельных показателей предполагает существование этих показателей до начала составления отчетности. Однако о многих показателях, фигурирующих в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и приложениях к ним, этого сказать нельзя.

12. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

13. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года.

Отчетный год не совпадает с календарным годом только для вновь созданных организаций. Тогда возможны два варианта:

• организация зарегистрирована с 1 января по 30 сентября включительно. В этом случае отчетным годом считается период с момента государственной регистрации по 31 декабря этого года;

• организация зарегистрирована в качестве юридического лица с 1 октября по 31 декабря включительно. В этом случае отчетным годом считается период с момента государственной регистрации по 31 декабря следующего года.

Последнее означает, что организация имеет право составлять бухгалтерскую отчетность сразу за два года: за год, в котором она была зарегистрирована, и за следующий год.

14. Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности, предусмотренная пунктом 5 настоящего Положения, должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

15. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке. Дублируется одно из требований п. 9 ПВБУ.

16. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации.

То же самое требование содержится в п. 1 ст. 8 ФЗБУ.

17. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Дублируется содержание п. 38 ПВБУ.

Начиная с отчетности за 2011 год согласно Приказу Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» организации (кроме кредитных, государственных (муниципальных)) сдают бухгалтерскую отчетность по новым формам.

Поэтому в настоящий момент необходимо руководствоваться вышеназванным приказом, а не положениями разделов IV «Содержание бухгалтерского баланса», V «Содержание отчета о прибылях и убытках», VI «Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках», VII «Правила оценки статей бухгалтерской отчетности» и VIII «Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности» ПБУ 4/99.

В п. 2.4. учебника была приведена новая форма бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, утвержденная Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н (Приложение № 1).

Также настоящий приказ призван утвердить (согласно Приложению № 2) следующие формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

а) форму отчета об изменениях капитала;

б) форму отчета о движении денежных средств;

в) форму отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Приказом № 66н установлено, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3к настоящему приказу.

Далее продолжим комментировать действующие разделы ПБУ 4/99.

Раздел IX «Аудит бухгалтерской отчетности»

40. В случаях, предусмотренных федеральными законами, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.

Обязательность аудита определена в п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-Φ3 «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от 1 июля, 13, 28 декабря 2010 г., 4 мая, 1,11 июля 2011 г.).

41. Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности, устанавливающие требования по форме и содержанию аудиторского заключения (ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010) утверждены Приказом Минфина РФ от 20 мая 2010 г. № 46н.

Раздел X «Публичность бухгалтерской отчетности»

42. Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей – учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Согласно ст. 16 ФЗБУ «публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям». А в этом пункте ПБУ 4/99 публичность именуется открытостью и понимается под ней совсем другое, фактически – обязанность субъекта предоставлять свою бухгалтерскую отчетность любому лицу по первому его требованию.

Далее обозначены адреса и сроки предоставления этой информации.

43. Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.

Повторяются требования п. 1 ст. 15 ФЗБУ.

44. Организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.

В п. 84 ПВБУ также говорится о том, что организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно, а п. 86 устанавливает сроки предоставления этой информации.

45. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.

Опубликование бухгалтерской отчетности предусмотрено ст. 16 ФЗБУ. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. № 101. Включение итоговой части аудиторского заключения в состав бухгалтерской отчетности уже оговорено в п.п. 5 и 41 ПБУ 4/99.

46. Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Повторяется одно из указаний п. 90 ПВБУ

47. Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по принадлежности.

Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

Повторяются, с некоторыми изменениями, требования п. 5 ст. 15 ФЗБУ и п. 88 ПВБУ.

Раздел XI «Промежуточная бухгалтерская отчетность»

48. Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 14 ФЗБУ месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Под нарастающим итогом понимается способ исчисления показателей по состоянию с 1 января отчетного года по дату составления промежуточной отчетности.

49. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Определяется состав промежуточной бухгалтерской отчетности.

На практике субъектам приходится ежеквартально, ежемесячно или даже чаще составлять также формы налоговой отчетности.

50. Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее оставляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с настоящим Положением.

Ссылка на самое себя.

51. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Информация очень существенна, т. к. этот вопрос нормативными актами верхних уровней никак не регламентирован.

52. Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.

Последний пункт ПБУ 4/99 подразумевает отсылку к ст. 16 ФЗБУ: «Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность».