Текст книги "Администрирование таможенных платежей как направление финансовой деятельности государства (финансово-правовой аспект)"

Ряд исследователей считают, что косвенные налоги по своей правовой природе несправедливы, так как они не учитывают реальную платежеспособность фактического налогоплательщика. Однако следует согласиться с мнением А. А. Батарина, в соответствии с которым косвенные налоги на данный момент по своей юридической конструкции не носят дискриминационный характер[167]167
  Там же.


[Закрыть].

Понятие «косвенные налоги» активно используется в практике работы Федеральной налоговой службы[168]168
  См., например: Письмо ФНС России от 20 марта 2014 г. № ЕД-4-15/5040@ «О порядке заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов» // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2014. 4 апреля; Письмо ФНС России от 15 января 2014 г. № АС-4-15/364 «О заполнении в заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов КПП российских экспортеров». Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 23.04.2015); Приказ ФНС России от 5 августа 2010 г. № ЯК-7-6/374@ (с изм. от 27 ноября 2013 г. № ММВ-7-6/525@) «Об утверждении формата представления налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств-членов Таможенного союза» в электрон, виде (на основе XML) (версия 5). Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.01.2015) и др.


[Закрыть], Федеральной таможенной службы[169]169
  См.: Соглашение о сотрудничестве Федеральной таможенной службы и Федеральной налоговой службы от 21 января 2010 г. № 01–69/1, № ММ-27-2/1 (с изм. от 22 сентября 2014 г. № 01–69/1/ММ-27-2/1). Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 04.02.2015).


[Закрыть], Министерства финансов РФ[170]170
  См.: Письмо Минфина РФ от 22 июля 2010 г. № 03-07-15/101 «О предоставлении налоговых деклараций». Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 07.02.2015); Приказ Минфина РФ от 7 июля 2010 г. № 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств-членов Таможенного союза и Порядка ее заполнения» // Российская газета. 2010. 4 августа.


[Закрыть] и других федеральных органов исполнительной власти. Кроме того, оно часто употребляется в судебной и правоприменительной практике, в международных договорах Российской Федерации, в решениях Евразийской экономической комиссии.

Исходя из этого, полагаем, что закрепление дефиниции данного понятия на законодательном уровне представляется необходимым и целесообразным.

Кроме того, видится обоснованным предложение С. А. Кочкалова «внести дополнения в главу 21 Налогового кодекса РФ, включив в нее в качестве первой статьи ст. 143.1 «Понятие налога на добавленную стоимость»»[171]171
  Кочкалов С. А. Правовое регулирование возмещения налога на добавленную стоимость по внешнеэкономическим сделкам: автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2010. – С. 11.


[Закрыть].

Экономический суд СНГ в решении от 21 декабря 1995 года отмечает, что «в настоящее время в большинстве экономических и правовых доктрин преобладает точка зрения, в соответствии с которой налоги (налог на прибыль, налог на имущество, НДС, акциз, таможенная пошлина, подоходный налог и другие) делятся на прямые и косвенные, исходя из способа их взимания. С этих позиций прямым налогом является налог, который уплачивается самим субъектом налогообложения, косвенным — налог, экономическое бремя которого возлагается на покупателя при приобретении им продукции (товаров, работ, услуг), так как он устанавливается в виде надбавки к цене либо тарифу»[172]172
  Решение Экономического суда СНГ от 21 декабря 1995 г. № 07/95 // Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ «Содружество». 1996. № 1. – С. 99.


[Закрыть].

Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно обращался к анализу особенностей налога на добавленную стоимость и указывал на то, что НДС является формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление)[173]173
  См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб» // СЗ РФ. 2014. № 24, ст. 3143; Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2014 г. № 62-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «НЬЮ ТРЕЙД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации». Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 07.03.2015); Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко» // СЗ РФ. 2000. № 14, ст. 1533; Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» // СЗ РФ. 2001.№ 10, ст. 996; Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2004. № 48, ст. 4838; Определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-0 «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2004. № 48, ст. 4839.


[Закрыть].

Налоги выполняют многообразные функции, в частности, стимулируют экономическую деятельность, с одной стороны, и обеспечивают необходимый объем средств для покрытия общегосударственных нужд, с другой стороны[174]174
  Харисов И. Ф. Правовая природа налоговых и таможенных платежей // Налоги. 2009. № 4. – С. 12


[Закрыть].

Следует согласиться с М. В. Калининым в том, что «НДС и акцизы представляют собой обособленную группу таможенных платежей, носящих налоговый характер, осуществляющих фискальную и регулирующую функции, взимаемых в соответствии с требованиями налогового и таможенного законодательства»[175]175
  Калинин М. В. Правовое регулирование уплаты таможенных платежей при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ: автореф. дис. канд. юрид. наук. Москва, 2008. – С. 16.


[Закрыть].

Подчеркнем, что НДС и акцизы, взимаемые таможенными органами в процессе осуществления ими финансовой деятельности, являются важными источниками формирования доходной части федерального бюджета.

В юридической литературе правильно отмечалось большое значение НДС для формирования государственных доходов, так как «по объему бюджетных поступлений он уступает только налогу на прибыль организаций и составляет 33 %». Таким образом, верным является вывод о том, что «фискальное значение НДС велико»[176]176
  См.: Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право: учеб, пособ. 2-е изд., испр. и доп. М.: Юриспруденция, 2000. – С. 137.


[Закрыть].

Наиболее существенные отличия НДС от акциза состоят в том, что последний, во-первых, «привязан» к конкретному перечню товаров, закрепленному в НК РФ, а во-вторых, уплачивается производителем подакцизного товара или лицом, совершающим внешнеторговые операции, один раз, а не каждый раз с оборота[177]177
  См.: Таможенное право: учебник / отв. ред. О. Ю. Бакаева. М.: Норма, 2008. – С. 308.


[Закрыть].

Бакаева О. Ю. на основе анализа правовой природы НДС и акцизов сформулировала их особенности:

– во-первых, правовые основы взимания НДС и акцизов установлены положениями Таможенного кодекса РФ и Налогового кодекса РФ. Комплексность отрасли таможенного законодательства отражена, в частности, в его налогово-правовых аспектах;

– во-вторых, данные платежи обладают особенностями косвенных налогов, так как их юридические и физические плательщики не совпадают;

– в-третьих, в области таможенного дела НДС и акцизы уплачиваются, как правило, при ввозе товара на территорию РФ, а значит, они напрямую связаны с таким перемещением.

НДС и акцизы можно назвать территориальными налогами, так как ими по общему правилу облагаются операции ввоза товаров на таможенную территорию России;

– в-четвертых, в таможенных правоотношениях данная группа платежей производна от таможенной пошлины, т. е. НДС и акцизы уплачиваются только в случае внесения таможенной пошлины. При этом эти налоги лишены признака регулярности, так как взимаются в связи с фактом перемещения;

– в-пятых, исследуемые косвенные налоги относятся к федеральным. Они зачисляются в бюджет РФ на основании ст. ст. 12, 13 НК РФ и являются важными составляющими его доходной части[178]178
  См.: Бакаева О. Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование. М.: Статут, 2005. 187 с. //СПС «Консультант Плюс».


[Закрыть].

Землянская Н. И. также выделяет признаки НДС и акцизов:

– имеют налоговую природу независимо от того, элементом какой системы фискальных платежей являются;

– взимаются только при ввозе товаров в РФ;

– регулируются одновременно нормами налогового и таможенного законодательства;

– не носят компенсационного характера;

– не имеют налогового периода;

– основная функциональная нагрузка состоит в наполнении бюджетной системы доходами, что не исключает их использования в качестве пограничных уравнительных налогов с целью создания равных конкурентных условий для отечественных и импортных товаров[179]179
  См.: Землянская Н. И. Правовая природа таможенных платежей: автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2005. – С. 18–19.


[Закрыть].

В соответствии с Договором о ЕАЭС взыскание косвенных налогов продолжится по принципу страны назначения. Функции по сбору косвенных налогов в государствах – участниках ЕАЭС по-прежнему осуществляют налоговые органы.

Наиболее сложным и важным является вопрос о необходимости унификации ставок рассматриваемых налогов. Так, взимание косвенных налогов производится по принципу страны назначения, экспорт облагается НДС по ставке 0 %. При импорте товаров применяется ставка, действующая в государстве-импортере, при этом в Республике Казахстан она равна 12 %, в Республике Беларусь – 20 %, в Российской Федерации – 18 %. Из-за низких налоговых ставок и щадящего налогового администрирования Казахстан является более привлекательным для бизнеса, чем Россия и Беларусь.

Этот вопрос остаётся нерешенным на протяжении нескольких лет. Думается, что при формировании правовой базы Евразийского экономического союза следует проанализировать его для создания равных условий для ведения бизнеса. Кроме того, упрощение процедуры уплаты НДС и акцизов будет способствовать их эффективному администрированию.

В число таможенных платежей включены таможенные сборы. Согласно ч. 1 ст. 72 ТК ТС они представляют собой обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, и за совершение иных действий, установленных ТК ТС и (или) законодательством государств-членов Таможенного союза.

Часть 1 ст. 123 Закона о таможенном регулировании уточняет, что таможенные сборы – это обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров. Приведенное положение является нововведением, поскольку в соответствии с ТК РФ 2003 г. таможенные сборы уплачивались за оформление, хранение и сопровождение товаров.

В юридической литературе под таможенным сбором понимают вид таможенных платежей, имеющих неналоговую природу и представляющих собой плату, взимаемую таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, а также за совершение иных действий, установленных ТК и (или) законодательством государств-членов Таможенного союза[180]180
  См.: Научно-практический комментарий к Таможенному кодексу Таможенного союза ЕврАзЭС (постатейный) / А. А. Бельтюкова, Ю. В. Гинзбург, А. С. Емельянов и др.; под ред. А. Н. Козырина. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 19.01.2015).


[Закрыть].

Калинин М. В. понимает под таможенным сбором «обязательный неналоговый взнос»[181]181
  См.: Калинин М. В. Правовое регулирование уплаты таможенных платежей при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ: автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 2008. – С. 17.


[Закрыть] и считает, что его главное назначение состоит в покрытии расходов на таможенное оформление, хранение и сопровождение товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ[182]182
  Там же.


[Закрыть].

Денисова А. Ю. формулирует три существенных признака таможенных сборов: «фискальное взимание, обязательный характер уплаты сбора, а также возмездный характер отчуждения материальных благ при уплате сбора»[183]183
  Денисова А. Ю. Правовые основы регулирования таможенных сборов в Таможенном союзе ЕврАзЭС // Современный юрист. 2013. № 2(3) (апрель-июнь). – С. 77–87.


[Закрыть].

Более подробно останавливается на признаках таможенных сборов И. В. Милыпина[184]184
  См.: Комментарий к Федеральному закону от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» / под ред. С.А. Овсянникова, Г. Н. Комковой. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 06.03.2015).


[Закрыть]. Автор выделяет следующие признаки таможенных сборов:

– являются обязательными платежами, за исключением случаев освобождения от их уплаты, установленных законодательством. Таможенные сборы устанавливаются государством в одностороннем порядке в форме закона. Их взимание служит публичным интересам;

– как правило, связаны с перемещением товаров через таможенную границу. Однако сбор за хранение уплачивается в отношении уже ввезенного товара;

– взимаются таможенными органами, за исключением сбора за хранение товаров на таможенных складах и складах временного хранения, принадлежащих российским юридическим лицам;

– являются фискальными платежами, зачисляются в доходную часть федерального бюджета и после перераспределения используются на удовлетворение публичных интересов государства;

– носят нерегулярный характер, т. е. уплачиваются только в строго определенных ситуациях, при необходимости совершения определенных действий;

– являются возмездными платежами, т. е. предполагают какое-либо встречное удовлетворение для плательщика сбора. Однако такая индивидуальная возмездность является условной, т. к. таможенный сбор уплачивается в связи с публично-правовой услугой, но не за саму услугу;

– соразмерны масштабам оказываемых публичных услуг, т. е. размер таможенного сбора зависит или от стоимости декларируемого товара, или от расстояния, на которое перевозиться груз, или от веса товара, хранящегося на складе. Размер таможенного сбора одинаков для всех плательщиков, в отношении которых совершаются одинаковые действия[185]185
  Комментарий к Федеральному закону от 27 ноября 2010 г. № 311 – ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» / под ред. С. А. Овсянникова, Г. Н. Комковой //СПС КонсультантПлюс. 2012.


[Закрыть].

Размер таможенных сборов не может превышать примерной стоимости затрат таможенных органов за совершение действий, в связи с которыми установлен таможенный сбор. Это в очередной раз свидетельствует о неналоговой природе сбора.

Виды и ставки сборов устанавливаются национальным законодательством. В России таким правовым актом стал Закон о таможенном регулировании. Ставки таможенных сборов закреплены в ст. 130 названного Закона. Долгое время представители юридической науки обращают внимание на то, что имеющаяся шкала ставок таможенных сборов не вполне отвечает принципу эквивалентности величины платежа и произведенных работ (в денежном выражении)[186]186
  См.: Таможенное право: учебник / отв. ред. О. Ю. Бакаева. М.: Норма, 2008. – С. 318–321; Землянская Н. И. Правовая природа таможенных платежей: автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2005. – С. 20


[Закрыть].

В Республике Казахстан к таможенным сборам относятся: 1) таможенные сборы за таможенное декларирование товаров; 2) таможенные сборы за таможенное сопровождение; 3) плата за предварительное решение[187]187
  См.: Научно-практический комментарий к Таможенному кодексу Таможенного союза ЕврАзЭС (постатейный) / А. А. Бельтюкова, Ю. В. Гинзбург, А. С. Емельянов и др.; под ред. А. Н. Козырина. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 12.11.2014).


[Закрыть].

Больше всего видов таможенных сборов предусматривает таможенное законодательство Республики Беларусь: 1) за таможенное оформление; 2) за таможенное сопровождение товаров; 3) за осуществление мер по защите прав на объекты интеллектуальной собственности; 4) за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению; 5) за принятие таможенными органами предварительного решения; 6) за выдачу марок, идентификационных знаков или иных знаков для обозначения товаров в целях подтверждения операций таможенного оформления либо принятого таможенным органом решения в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Республики Беларусь; 7) за включение в реестр банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, признанных таможенными органами гарантами уплаты таможенных платежей[188]188
  См.: Научно-практический комментарий к Таможенному кодексу Таможенного союза ЕврАзЭС (постатейный) / А. А. Бельтюкова и др.


[Закрыть].

Представляется, что наиболее целесообразно установить запрет на введение национальным законодательством тех разновидностей таможенных платежей, которые не предусмотрены ТК ЕАЭС, унифицировать виды таможенных сборов на единой таможенной территории ЕАЭС. Это необходимо осуществить в целях единообразного таможенного регулирования. Такая схема логична, поскольку в рамках трех стран действует единообразный порядок администрирования таможенных платежей.

При разработке ТК ЕАЭС надо обратить особое внимание на формирование понятийного аппарата. Будет рациональным закрепление в документе определений следующих понятий: «таможенные платежи», «таможенные пошлины», «косвенные налоги», «налог на добавленную стоимость», «акцизы». При этом эти определения должны содержать признаки, отличающие каждую разновидность таможенных платежей от других.

Указанные изменения законодательства будут способствовать эффективному осуществлению таможенными органами финансовой деятельности, что, в свою очередь, положительно скажется на формировании доходной части федерального бюджета.

1.3. Особенности финансово-правового регулирования института таможенных платежей в условиях Евразийского экономического союза

В юридической литературе общепринятым является утверждение о том, что институт таможенных платежей носит межотраслевой характер[189]189
  См., например: Калинин М. В. Правовое регулирование уплаты таможенных платежей при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ: автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 2008. – С. 9; Землянская Н. И. Правовая природа таможенных платежей: автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2005. – С. 13.


[Закрыть], поскольку его функционирование основано на нормах конституционного, таможенного, финансового и других отраслей законодательства[190]190
  См.: Таможенное право: учебник / отв. ред. О.Ю. Бакаева. М.: Норма, 2008.-С. 293.


[Закрыть]. Одновременно нельзя не согласиться с позицией Н. И. Землянской, согласно которой данный институт тесно связан с налоговым и бюджетным правом – крупными подотраслями финансового права[191]191
  Землянская Н. И. Правовая природа таможенных платежей: автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2005. – С. 13.


[Закрыть].

Однако в науке финансового права существует и иная позиция. Ашмарин А. И. считает, что таможенные платежи являются собирательной категорией науки финансового права. Кроме того, он предлагает признать институтом финансового права группу норм, регулирующих «финансово-правовые отношения в сфере таможенного дела». Более того, автор считает необходимым структурно выделить «институт таможенного дела» в системе финансового права[192]192
  См.: Ашмарин А. И. Финансово-правовое регулирование контроля за уплатой таможенных платежей в Российской Федерации: автореф. дис. канд. юрид. наук. Люберцы, 2010. – С. 12, 14.


[Закрыть]. Думается, что позиция А. И. Ашмарина заслуживает особого внимания.

Статья 2 Закона о таможенном регулировании определяет таможенное дело как совокупность методов и средств обеспечения соблюдения мер таможенно-тарифного регулирования, а также запретов и ограничений при ввозе товаров в Российскую Федерацию и вывозе товаров из нее. Понятие таможенного дела тем самым включает в себя помимо таможенно-тарифного и нетарифное регулирование, которое не имеет отношения к предмету финансового права.

По этой причине трудно согласиться с Ашмариным А. И. в вопросе о выделении в науке финансового права института таможенного дела. В то же время следует признать достаточно обоснованными его выводы о том, что таможенные платежи представляют собой «собирательную категорию науки финансового права, а предметы таможенного и финансового права пересекаются, например, при осуществлении «таможенного контроля, проводимого… в отношении поступления таможенных платежей… в бюджетную систему»[193]193
  Ашмарин А. И. Финансово-правовое регулирование контроля за уплатой таможенных платежей в Российской Федерации. – С. 12, 14.


[Закрыть].

В науке финансового права существуют различные взгляды на то, какие общественные отношения образуют предмет финансового права. Обоснованной представляется точка зрения Н. И. Химичевой, в соответствии с которой «предмет финансового права – это общественные отношения, возникшие в процессе деятельности по планомерному образованию (формированию), распределению и использованию государственных, муниципальных и иных публичных денежных фондов (финансовых ресурсов) в целях реализации задач публичного характера»[194]194
  Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2012. – С. 37.


[Закрыть]. Автор отмечает также, что основным методом финансово-правового регулирования является императивный метод, «в финансовом праве он имеет специфику: конкретное денежное содержание и определенный круг органов, уполномоченных государством на властные действия»[195]195
  Там же. – С. 41.


[Закрыть].

Вопрос о месте таможенного права в системе российского права и до настоящего времени относится к числу дискуссионных. В данной работе поддерживается положение о том, что таможенное право – это комплексная отрасль российского законодательства, а предметом таможенного права являются общественные отношения, функционирующие в процессе или по поводу перемещения товаров через таможенную границу[196]196
  См.: Таможенное право: учеб, пособ. / отв. ред. О. Ю. Бакаева. 2-е изд., пересмотр. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. – С. 49–50.


[Закрыть].

Таможенные платежи, бесспорно, относятся к категории публичных финансов и перечисляются в федеральный бюджет, а, значит, используются для решения задач и функций государства.

На основании изложенного в предмет финансового права следует включать такие отношения:

– по исчислению таможенных платежей;

– по порядку и срокам уплаты таможенных платежей;

– по взысканию таможенных платежей;

– по перечислению таможенных платежей в бюджетную систему РФ;

– по контролю за уплатой таможенных платежей и перечислением их в бюджет РФ.

Нельзя отрицать то обстоятельство, что институт таможенных платежей тесно связан с иными отраслями права (прежде всего с таможенным, конституционным и гражданским правом). Однако это не противоречит включению его в предмет финансового права. Например, институт налоговых платежей связан с конституционным, гражданским и административным правом; институт публичного долга – с конституционным, международным и гражданским правом.

Следует обратить внимание на то, что финансово-правовое регулирование таможенных платежей имеет ряд отличительных особенностей. Так, особый интерес для науки финансового права представляет система источников правового регулирования таможенных платежей и субъектов нормотворчества в данной сфере. Это обусловлено с тем, что в связи с интеграцией России в Таможенный союз, а затем и в Евразийский экономический союз правовое регулирование таможенных платежей стало осуществляться на трех уровнях: международном, союзном и национальном. Возникли новые субъекты правотворческой деятельности: Высший Евразийский экономический совет (Высший совет), Евразийский межправительственный совет (далее – Межправительственный совет); и Евразийская экономическая комиссия.

Безусловно, союзный уровень по своей сути также является международным, но его обособление представляется необходимым в целях изучения внутренней структуры и особенностей.

Так, А. В. Пащенко считает целесообразным выделять три группы нормативных актов, регулирующих таможенно-тарифные отношения по субъекту правотворческой инициативы:

1) нормативные акты, субъектом правотворчества которых являются международные организации (ВТО, ВТамО и т. д.) или группа государств;

2) нормативные акты, субъектом правотворчества которых являются наднациональные организации (таможенные союзы, торговые объединения и т. д.);

3) нормативные акты, субъектом правотворчества которых является единственное государство, включая государство – член таможенно-тарифного объединения[197]197
  См.: Пащенко А. В. Правоотношения по установлению и уплате таможенных пошлин в Таможенном союзе в рамках ЕврАзЭС: к вопросу о статусе участников / под ред. А. Н. Козырина. М.: Институт публично-правовых исследований, 2013. – С. 87.


[Закрыть].

Как известно, внутригосударственное и международное право представляют собой взаимосвязанные, но относительно самостоятельные системы права[198]198
  См.: Кулапов В. А. Проблемы теории государства и права: учеб, пособ. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009.-С. 286.


[Закрыть]. Международное право не входит ни в одну национальную систему права, поэтому ни одно государство мира не может считать его своим[199]199
  См.: Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права: учебник. – С. 329–330.


[Закрыть]. Российская Федерация установила примат международного права во взаимодействии внутригосударственного и международного права. Общепризнанные принципы и нормы международного права, а также международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором предусмотрены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Однако примат международного права вовсе не означает его юридического верховенства, внутригосударственного подчинения. Предполагается добровольное исполнение Российской Федерацией принятых на себя международных обязательств. Конституция РФ, выражая суверенитет российского народа, не подчиняется автоматически нормам международного права. Она обладает верховенством на территории Российская Федерация. Для практического использования принципы и нормы международного права должны трансформироваться во внутригосударственную систему права[200]200
  См.: Кулапов В. А. Проблемы теории государства и права: учеб, пособ. – С. 287.


[Закрыть]. Для этого необходима ратификация Российской Федерацией международных договоров.

Отметим, что в новой России существенно возросла роль международного права. В настоящее время «никто не ставит под сомнение выделение национального и международного уровней регулирования таможенных отношений»[201]201
  Пащенко А. В. Правоотношения по установлению и уплате таможенных пошлин в Таможенном союзе в рамках ЕврАзЭС: к вопросу о статусе участников / под ред. А. Н. Козырина. М.: Институт публично-правовых исследований, 2013.-С. 53.


[Закрыть].

Остановимся на изучении каждого уровня. К первому уровню – международному – следует отнести международные договоры Российской Федерации с иностранными государствами в области регулирования таможенных платежей.

Под международным договором РФ понимается международное соглашение, заключенное РФ с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования[202]202
  См.: Федеральный закон от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ (с изм. от 12 марта 2014 г. № 29-ФЗ) «О международных договорах Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. № 29, ст. 2757; 2014. № 11, ст. 1094.


[Закрыть].

Развитие современного российского таможенного законодательства неразрывно связано с имплементацией норм международных договоров и соглашений в российскую правовую систему[203]203
  См.: Таможенное право: учебник / отв. ред. О.Ю. Бакаева. М.: Норма, 2008. —С. 481.


[Закрыть].

Наиболее важное значение для развития таможенного регулирования в России имеет Международная (Киотская) конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур от 18 мая 1973 г. в редакции Брюссельского протокола 1999 г. Глава 4 Генерального положения Конвенции посвящена пошлинам и налогам. Она закрепляет вопросы начисления, взимания и уплаты пошлин и налогов, отсрочки их уплаты, а также возврата излишне взысканных сумм.

Протокол «О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 года»[204]204
  См.: Протокол от 16 декабря 2011 г. «О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 года»: ратиф. Федеральным законом от 21 июля 2012 г. № 126-ФЗ «О ратификации Протокола о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 года» //СЗ РФ. 2012. № 30, ст. 4177.


[Закрыть] также напрямую затрагивает положения о таможенных платежах, поскольку регулирует ставки пошлин, тарифные преференции и другие вопросы.

Помимо договоров в рамках ВТО к международному уровню относятся и другие договоры, ратифицированные Российской Федерацией[205]205
  См.: Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Южная Осетия о сотрудничестве и взаимопомощи в таможенных делах. Ратифицировано Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. № 314-ФЗ «О ратификации Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Южная Осетия о сотрудничестве и взаимопомощи в таможенных делах» // СЗ РФ. 2011. № 47, ст. 6604; Соглашение между Правительством Российской Федерации и Кабинетом Министров Украины о мерах по обеспечению стратегического сотрудничества в газовой отрасли от 18 августа 2004 г. // Бюллетень международных договоров. 2007. № 7. – С. 51–55.


[Закрыть].

Особый интерес для финансового права представляет рассмотрение финансово-правового регулирования таможенных платежей на уровне Евразийского экономического союза. По общему правилу таможенное регулирование в ТС осуществляется в соответствии с союзным законодательством. Национальным законодательством таможенные правоотношения регулируются только в части, не урегулированной союзным законодательством и только до установления соответствующих правоотношений на уровне Союза.

Договор о ЕАЭС от 29 мая 2014 года закрепил новое понятие – «право Союза». Право Союза составляют: Договор о ЕАЭС; международные договоры в рамках Союза; международные договоры Союза с третьей стороной; решения и распоряжения Высшего Евразийского экономического совета, Евразийского межправительственного совета и Евразийской экономической комиссии.

Важно обратить внимание на структуру Договора о ЕАЭС, занимающего центральное место в системе права Союза. Он состоит из четырех частей, включающих двадцать восемь разделов, и тридцати трех приложений к Договору. Первая часть Договора посвящена учреждению ЕАЭС, вторая – Таможенному союзу, третья – Единому экономическому пространству, четвертая часть – переходным и заключительным положениям.

Приложения к Договору охватывают различные вопросы. Так, например, в качестве приложений включены такие документы: Положение о ЕЭК; Статут Суда ЕАЭС; Протокол о порядке зачисления и распределения сумм ввозных таможенных пошлин (иных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие), их перечисления в доход бюджетов государств-членов; Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг и ряд других.

Примечательно, что Положение о зачислении и распределении специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин является приложением к приложению № 8 «Протокол о применении специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер по отношению к третьим странам».

Вызывает особый интерес то обстоятельство, что Договор не содержит отдельной части, раздела и даже статьи, посвященной таможенным платежам и перечисляющей их виды. Данное обстоятельство существенно затрудняет правопонимание и толкование положений Договора о таможенных платежах.

В Договоре урегулированы вопросы взимания ввозных таможенных пошлин и косвенных налогов. Часть 2 ст. 25 Договора закрепляет понятие ввозной таможенной пошлины и ЕТТ ЕАЭС, а ст. 26 – зачисление и распределение ввозных таможенных пошлин (иных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие). Приложением № 5 к Договору является специальный Протокол, освещающий вопросы порядка зачисления и распределения сумм ввозных таможенных пошлин (иных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие), их перечисления в доход государств-членов.

Налогообложению в Союзе посвящен раздел XVII Договора. Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг также регулирует вопросы налогообложения в рамках ЕАЭС. Тем не менее вопросы о разновидностях и порядке взимания таможенных сборов не нашли отражения в Договоре. В результате остается неясным, будут ли взыскиваться таможенные сборы и могут ли Стороны устанавливать таможенные сборы национальным законодательством.

Вероятно, правовое регулирование таможенных платежей будет осуществляться не указанным Договором, а Таможенным кодексом ЕАЭС. Разработка проекта кодекса была начата в декабре 2013. В планах ЕЭК предусмотрено, что ТК ЕАЭС сможет вступить в силу в начале 2016. До этого времени таможенное регулирование будет осуществляться в соответствии с ТК ТС[206]206
  См.: Интервью члена Коллегии (Министра) по таможенному сотрудничеству ЕЭК Владимира Гошина Евразийскому коммуникационному центру: «Таможенный кодекс ЕАЭС принесёт предпринимателям только выгоду» // Официальный сайт Евразийской экономической комиссии. URL: http://www. eurasiancommission. org/ru/nae/news/ Pages/12-08-2014-1.aspx (дата обращения: 04.09.2014).


[Закрыть].

Подобная законодательная конструкция достаточно сложная для правопонимания, поскольку протоколы являются, по сути, отдельными договорами, закрепляющими различные вопросы, не связанные между собой общей тематикой. Наиболее логичным представляется выделение отдельного раздела, посвященного таможенным платежам, в Договоре, а в дальнейшем – в ТК ЕАЭС. Такой раздел должен содержать в себе нормы, закрепленные в разделе XVII «Налоги и налогообложение» Договора, Приложении № 8 «Протокол о применении специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер по отношению к третьим странам», Приложении № 18 «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг».

Среди международных договоров в рамках Союза на сегодняшний день центральное место занимает Таможенный кодекс Таможенного союза.

В соответствии с ч. 1 ст. 3 ТК ТС таможенное законодательство Таможенного союза состоит из:

1) Таможенного кодекса Таможенного союза;

2) международных договоров государств – членов Таможенного союза;

3) решений Комиссии таможенного союза, принимаемых в соответствии с ТК ТС и международными договорами государств-членов Таможенного союза.

Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что действующая редакция ТК ТС причисляет к источникам таможенного законодательства решения несуществующего в настоящее время органа – Комиссии Таможенного союза. Подпункт 11 ч. 1 ст. 4 ТК ТС определяет ее как «единый постоянно действующий регулирующий орган Таможенного союза». Однако в настоящее время её функции исполняет Евразийская экономическая комиссия. Несмотря на это, соответствующих изменений в ТК ТС внесено не было. Кроме того, в ТК ТС неоднократно употребляется только понятие «решения Комиссии Таможенного союза», в то время как о Евразийской экономической комиссии нет ни одного упоминания.

Изложенное дает основание сомневаться в том, входят ли решения нового органа – Евразийской экономической комиссии в систему таможенного законодательства Таможенного союза. Закономерно поставить и вопрос о том, имел ли законодатель намерение изменить правовой статус решений нового наднационального органа вместе с его названием.

Думается, что в данном случае налицо несовершенство юридической техники, а в систему таможенного законодательства входят оба источника – как сохранившие силу решения КТС, так и решения ЕЭК. Такой вывод вытекает из положения ч. 1 ст. 5 Договора о ЕЭК, согласно которому «решения Комиссии (ЕЭК) входят в договорно-правовую базу Таможенного союза и Единого экономического пространства и подлежат непосредственному применению на территориях Сторон».

Однако нельзя не признать то обстоятельство, что подобные недостатки юридической техники недопустимы. Таможенное законодательство весьма объемно, состоит из множества нормативных актов различного уровня правового регулирования, и ТК ТС, как уже говорилось, занимает среди них центральное место, а поэтому его нормы должны быть максимально доступны для правопонимания и толкования.

Законодателю следовало своевременно внести изменения в п. 3 ч. 1 ст. 3 ТК ТС, изложив его в такой редакции: «решений Евразийской экономической комиссии (Комиссии Таможенного союза), регулирующих таможенные правоотношения в Таможенном союзе, принимаемых в соответствии с настоящим Кодексом и международными договорами государств-членов Таможенного союза». Кроме того, соответствующие изменения требовались и по тексту ТК ТС.

Думается, что в соответствии с планами по разработке и принятию ТК ЕАЭС требующиеся изменения будут учтены в новом документе. При разработке нового кодекса нельзя не учитывать опыт построения норм в ТК ТС, игнорировать нарекания к предыдущему кодексу со стороны представителей юридической науки и правоприменителей.

Отметим, что Договор о Таможенном кодексе Таможенного союза был утвержден решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств 27 ноября 2009 года и ратифицирован Российской Федерацией 2 июня 2010 года[207]207
  См.: Федеральный закон от 2 июня 2010 г. № 114-ФЗ «О ратификации Договора о Таможенном кодексе Таможенного союза» // СЗ РФ. 2010. № 23, ст. 2796.


[Закрыть]. В Российской Федерации данный Договор применяется с 1 июля 2010 года.

Ряд авторов, в частности О. Ю. Бакаева, А. Бельянинов, обращают внимание на то, что ТК ТС имеет статус международного договора[208]208
  См.: Бакаева О. Ю. Актуальные вопросы унификации таможенного регулирования в рамках Таможенного союза // Официальный сайт Евразийского юридического журнала. URL: http: // www.eurasialaw.ru (дата обращения: 31.03.2015); Доклад руководителя ФТС России Андрея Бельянинова «Долгосрочная программа ФТС России по реализации политики руководства Российской Федерации по формированию Таможенного союза» на международной конференции «Таможня и бизнес: Международные и региональные аспекты сотрудничества», проходившей в г. Москве 22 октября 2009 г. URL: http: //www. customs.ru (дата обращения: 24.03.2014).


[Закрыть].

Пленум ВАС РФ указал, что «предметом регулирования ТК ТС являются правовые отношения, связанные с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Будучи неотъемлемой частью международного договора, в силу части 4 статьи 15 Конституции РФ ТК ТС является актом прямого действия на территории РФ, если не содержит требований по изданию внутригосударственных актов, необходимых для его применения»[209]209
  Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 ноября 2013 г. № 79 «О некоторых вопросах применения таможенного законодательства» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 1.


[Закрыть].

Интерес для науки финансового права представляют положения раздела 2 ТК ТС, посвященного таможенным платежам, а также главы 8 раздела 1, закрепляющего порядок определения таможенной стоимости товара.

Помимо ТК ТС к таможенному законодательству Таможенного союза относятся и иные международные договоры государств. Их значение заключается в том, что они направлены на регулирование вопросов, не урегулированных ТК ТС. В то же время нельзя не отметить, что такой вид источников не представляется удобным для правоприменителя: большое число договоров существенно затрудняет процесс правопонимания и толкования. Думается, что законодателю следует пойти по пути минимизации числа международных договоров и закрепления большинства вопросов в ТК ЕАЭС.