Текст книги "Справочник риэлтора"

15. Учет процентов по заемным средствам, использованным для строительства и приобретения перепродаваемых помещений

Заемные деньги часто являются единственным способом оперативно решить финансовые проблемы организации, но за пользование кредитом приходится платить проценты.

Если после завершения строительства часть построенных помещений оформляется в собственность риэлторской компании с целью их последующей продажи, то в бухгалтерском учете это отразится следующим образом:

1) Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

2) К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

3) Д 41 «Товары»;

4) К 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Проценты по заемным средствам, начисляемые в соответствии с условиями договора вплоть до завершения строительства, будут относиться на счет учета капитальных вложений и затем войдут в стоимость построенных помещений:

1) Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

2) К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

3) Д 41 «Товары»;

4) К 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При реализации построенных помещений указанные проценты уменьшат налогооблагаемую прибыль. При использовании заемных средств на приобретение предназначенной для перепродажи на вторичном рынке недвижимости проценты, уплаченные до постановки недвижимости на учет, войдут в ее балансовую стоимость, учитываемую на счете 41 «Товары». Такой порядок предусмотрен с 2002 г. п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

Если по инвестиционным активам, приобретенным (построенным) с привлечением заемных средств, не будет в соответствии с правилами бухгалтерского учета начисляться амортизация, то проценты по заемным средствам не включаются в стоимость таких активов, а относятся на текущие расходы организации в качестве операционных расходов (п. 23 ПБУ 15/01). Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но используется для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. То в этом случае включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), признаются внереализационным расходом. Поэтому независимо от порядка бухгалтерского учета процентов и, соответственно, способа уменьшения на их сумму балансовой прибыли (через себестоимость или через операционные расходы) в целях налогообложения они будут приниматься в соответствии с правилами, установленными ст. 269 НК РФ.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т. д.), включают в состав внереализационных расходов. Такие затраты включают в состав внереализационных расходов только в пределах норм.

Существует два способа нормирования этих расходов.

1. Исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается организацией по долговым обязательствам того же вида (т. е. по договорам займа, кредита и т. д.), полученным в сопоставимых условиях.

Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, организации следует:

1) определить, какие долговые обязательства можно считать сопоставимыми;

2) рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;

3) увеличить средний уровень процентов в 1,2 раза.

Средний уровень процентов рассчитывается следующим образом.

Сумма займа по договору № 1 × Процентная ставка по договору № 1 + Сумма займа по договору № 2 × Процентная ставка по договору № 2 +.. / Сумма займа по договору № 1 + Сумма займа по договору № 2 +.. × 100% = Средний уровень процентов.

Затем средний уровень процентов нужно увеличить в 1,2 раза.

Если сумма процентов, которые уплачиваются по договору, выше этого показателя, то при налогообложении прибыли учитывают их средний уровень, увеличенный в 1,2 раза.

Если сумма процентов не превышает этот показатель, то при налогообложении их учитывают полностью.

Пример.

Риэлторская организация получила три займа от других организаций:

1) первый заем в сумме 500 000 руб. под 40% годовых;

2) второй заем в сумме 560 000 руб. под 25% годовых;

3) третий заем в сумме 550 000 руб. под 20% годовых.

Все займы получены в рублях на один год и на сопоставимых условиях.

Средний уровень процентов по займам составит:

(500 000 руб. × 40% + 560 000 руб. × 25% + 550 000 руб. × 20%)/(500 000 руб. + 560 000 руб. + 550000 руб.) × 100% = 27,95%.

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, будет равен:

27,95% × 1,2 = 33,54%.

Этот показатель превышают только проценты по первому займу.

Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54% годовых.

Сумма процентов по первому займу, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:

500 000 руб. × 33,54% = 167 700 руб.

Проценты по второму и третьему займам включаются в состав внереализационных доходов и уменьшают облагаемую прибыль полностью.

2. Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15% годовых (если деньги получены в валюте). Если условия договора (кредита или займа) не предусматривают изменения процентной ставки в течение срока его действия, при расчете суммы нормируемых процентов берется та ставка рефинансирования, которая действовала на момент заключения договора. Если предусматривают, то берется ставка, действующая на день начисления процентов. Это правило применяется с 1 января 2006 г. Таким образом будут нормироваться не только сами проценты по заемным деньгам, но и суммовые разницы по ним, если сумма кредита выражена в условных денежных единицах.

Организация может самостоятельно выбрать любой из этих способов.

Пример.

Риэлторская организация получила заем в сумме 100 000 руб. под 30% годовых.

Ставка рефинансирования, установленная ЦБ Р, составила 13% годовых.

Облагаемую прибыль уменьшают проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка процентов, которые учитываются при налогообложении, составит:

13% × 1,1 = 14,3%.

Этот показатель меньше, чем проценты по займу, которые платит организация.

Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты в пределах 14,3% годовых.

Сумма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:

100 000 руб. × 14,3% = 14 300 руб.

По первому способу нормирования можно прийти к несложной схеме минимизации налогообложения. При получении банковского кредита в сумме 1 200 000 руб. под 30% годовых первый способ, казалось бы, неприменим, кредит один. Сравнивать проценты по нему попросту не с чем, да и рассчитать средний процент нельзя, но есть простой выход. Можно попросить банк разбить один кредит на три, например, по 400 000 руб., полученных под ту же процентную ставку.

В результате появится несколько «долговых обязательств, выданных в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения», причем средний процент по ним составит 30%. Поэтому они уменьшат облагаемую прибыль организации полностью. Налоговая служба считает, что в НК РФ имеется в виду та ситуация, когда кредиты поступают от разных заимодавцев (т. е. от нескольких коммерческих банков).

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Не важно, получены деньги от одного заимодавца или от тысячи, главное, чтобы они были получены на сопоставимых условиях:

1) за ведение ссудного счета;

2) предоставление информационных услуг и другие услуги.

В результате получим расходы на оплату процентов и банковских услуг, и те и другие услуги учитываются при налогообложении полностью.

Глава 4
Договорные основы риэлторской деятельности

1. Предоставление риэлторских услуг. Сведения и условия, обязательные для включения в договор об оказании риэлторских услуг

Участниками риэлторской деятельности выступают:

1) юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые оказывают услуги на рынке недвижимого имущества;

2) потребители их услуг (клиенты).[11]11
  Проект федерального закона «О риэлторской деятельности в Российской Федерации».


[Закрыть]

К агентствам, осуществляющим риэлторскую деятельность, в настоящее время нет требований относительно их регистрации, не нужно получать ни лицензию, ни сертификат, они могут действовать на рынке недвижимости в качестве юридических лиц или в качестве индивидуальных предпринимателей.

Как правило, в каждой риэлторской фирме есть свои должностные инструкции агента по недвижимости. Можно выделить примерный перечень обязанностей агента по недвижимости:

1) осуществлять любые операции на рынке недвижимости в соответствии с законодательством с участием государственных органов, юридических и физических лиц с получением прибыли;

2) получать информацию о продаваемом или сдаваемом в аренду имуществе и о требованиях потенциальных покупателей или арендаторов;

3) изучать спрос и предложения на рынке недвижимости;

4) регистрировать поступающие предложения по продаже или передаче в аренду объектов недвижимости, проводить их ознакомительный осмотр. В отдельных случаях заключать эксклюзивные договоры между собственниками и агентством;

5) осуществлять поиск потенциальных покупателей и арендаторов, устанавливать с ними деловые контакты;

6) организовывать ознакомление покупателей или арендаторов с продаваемым или сдаваемым объектом недвижимости;

7) оформлять заявки покупателей, подбирать или предлагать варианты продаж или сдачи внаем;

8) согласовывать договорные условия, оформлять операции с недвижимостью;

9) в ходе подготовки и совершения сделки представлять права и законные интересы всех сторон по договору;

10) обеспечивать своевременное получение платежных документов по окончании сделок;

11) информировать клиентов о поступивших подходящих предложениях, консультировать по вопросам, касающимся характеристики рассматриваемых объектов недвижимости и степени соответствия их определенным требованиям;

12) организовывать подписание договоров о купле-продаже или передаче в аренду объектов недвижимости;

13) содействовать своевременному оформлению необходимых клиентам для заключения сделки документов, обеспечивать их сохранность;

14) представлять интересы клиентов при осуществлении взаимодействия с другими специалистами агентства и иных учреждений, участвующих в оформлении сделок;

15) составлять установленную отчетность о выполняемой работе.

16) рекламировать свою деятельность;

17) получать от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и иных органов необходимую информацию об объектах недвижимости и правах на нее, а также о юридических и физических лицах – сторонах в сделке;

18) запрашивать и получать в разумно необходимый срок в государственных органах и иных организациях (в органах опеки и попечительства, в учреждениях юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество, в жилищно-эксплуатационных организациях, в органах внутренних дел, в налоговых органах, в психоневрологических диспансерах и др.) информационные справки и документы, необходимые для осуществления операций с недвижимым имуществом, при наличии соответствующего договора с собственником (владельцем) или на основании надлежащей доверенности.

Закон о риэлторской деятельности до сих пор не принят, следовательно, законодательно перечень услуг, оказываемых риэлторской фирмой, не закреплен. Таким образом, агентство самостоятельно определяет, какие услуги оно будет предлагать своим клиентам.

Как было указано выше, к риэлторским услугам можно отнести:

1) деятельность риэлтора в качестве агента или поверенного;

2) деятельность риэлтора в качестве брокера;

3) деятельность риэлтора в качестве дилера;

4) деятельность риэлтора в качестве посредника при заключении сделок с недвижимым имуществом или правами на него между третьими лицами;

5) деятельность риэлтора по организации торговли недвижимым имуществом;

6) деятельность риэлтора по созданию отдельных объектов недвижимого имущества с целью последующей их продажи, передачи в возмездное пользование;

7) деятельность риэлтора по доверительному управлению недвижимым имуществом;

8) деятельность риэлтора по предоставлению консультационных услуг, услуг по изучению конъюнктуры рынка, иных возмездных услуг, сопутствующих гражданскому обороту недвижимого имущества.

Качество предоставленных потребителю риэлторских услуг определяется выполнением риэлтором всех предусмотренных в заключенном им с потребителем договоре условий. В случае, если предоставление потребителю услуги в соответствии с договором должно было быть осуществлено в том числе путем заключения и исполнения риэлтором сделки с третьим лицом (лицами), качество услуги определяется также надлежащим выполнением риэлтором принятых им на себя обязательств перед указанным третьим лицом.

Качество предоставленной потребителю риэлторской услуги, связанной с приобретением в собственность или в пользование потребителя, либо продажей (передачей в пользование другому лицу), принадлежащего потребителю недвижимого имущества, определяется также с учетом выполнения риэлтором определенных потребителем условий о цене приобретения (продажи) имущества, размере платы за его использование, о качестве и эксплуатационных характеристиках имущества.

Риэлтор, оказывающий потребителю услугу, связанную с приобретением в собственность последнего недвижимого имущества, обязан обеспечить потребителю юридическую возможность его дальнейшего использования в его собственных интересах, в частности:

1) приобрести недвижимое имущество в собственность потребителя свободным от прав и иных законных притязаний на него со стороны третьих лиц;

2) приобрести недвижимое имущество того целевого назначения, которое было определено потребителем;

3) приобрести недвижимое имущество, в отношении которого отсутствуют предписания о его аварийном состоянии, недопустимости к использованию в связи с несоответствием санитарно-гигиеническим, противопожарным и экологическим нормативам, в случае, если это не предусмотрено договором;

4) передать потребителю правоустанавливающий документ на недвижимое имущество, а также любые иные относящиеся к оказанной услуге документы, требовать передачи которых потребитель вправе;

5) при исполнении договора с потребителем и в последующем не разглашать информацию о заключенной им в интересах потребителя сделке;

6) проводить самостоятельно экспертизу документов, относящихся к приобретаемому в собственность потребителя недвижимому имуществу на предмет их достоверности.

Выполнение риэлтором этих обязанностей осуществляется вне зависимости от наличия специальных указаний об этом в договоре, заключаемом им с потребителем.

Приобретение риэлтором в собственность потребителя спорного недвижимого имущества либо имущества, юридическая возможность использования которого потребителем впоследствии будет затруднена по иным обстоятельствам, допускается лишь при наличии прямого указания на это в договоре либо при наличии иного прямого письменного согласия потребителя.

Своевременность предоставления риэлтором потребителю услуги определяется в соответствии со сроком (сроками) исполнения риэлтором принятых им на себя обязанностей, определенным в заключенном между указанными лицами договоре. В случае, если в договоре отсутствует указание на такой срок, в том числе при невозможности точного его определения, своевременность предоставления риэлтором услуги потребителю определяется в соответствии с обычно предъявляемыми для этого требованиями, исходя из сложившейся в данной местности деловой практики.

Каждый вид деятельности осуществляется на основании договора, заключаемого между фирмой и клиентом.

Предоставление риэлтором услуг юридическим и физическим лицам осуществляется на основании заключаемых между ними письменных договоров. В соответствии со ст. 420 ГК РФ договор – соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Риэлторские агентства, осуществляя свою деятельность, заключают различные договоры об оказании услуг. Это могут быть договоры возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), договор агентирования (гл. 52 ГК РФ). Соответственно, существенные условия заключаемого договора будут зависеть от содержания существенных условий указанных выше договоров. Законодательство РФ не содержит требований относительно формы договора по оказанию риэлторских услуг, поэтому в данном случае следует применять общие положения гражданского законодательства относительно формы сделок. Согласно §1 «Понятие, виды и форма сделок» гл. 9 ГК РФ договоры об оказании риэлторских услуг должны совершаться в письменной форме.

Гражданское законодательство также не содержит требований относительно обязательных условий договора по оказанию риэлторских услуг, поэтому риэлтор вправе самостоятельно разрабатывать условия договоров на выполнение отдельных видов риэлторских услуг (осуществление отдельных видов риэлторской деятельности) и предлагать их к принятию потребителям путем присоединения к предложенным договорам в целом.

В зависимости от особенностей оказываемых услуг каждый договор имеет свои отличительные черты.

Агентская деятельность риэлтора осуществляется на основании заключенного с потребителем услуг (принципалом) агентского договора. В агентском договоре исполнитель – агент обязуется по поручению и за счет принципала совершать в его интересах юридические и иные (фактические) действия либо от своего имени, либо от имени принципала. В первом случае взаимоотношения агента и принципала строятся в основном по модели договора комиссии, а во втором – по модели договора поручения (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)[12]12
  См.: Комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации для предпринимателей / Под общ. ред. М.И. Брагинского. М.: Фонд «Правовая культура», 1996.


[Закрыть]. В международной практике широко известна такая разновидность агентского договора, как агентский договор по продаже недвижимости (агент-риэлтор)[13]13
  См.: Комментарий к ст. 1005. Комментарий к Гражданскому кодексу Российско Федерации части второй / Под ред. Т. Е. Абовой, А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт-Издат, 2004.


[Закрыть]. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Если сделка совершена агентом от своего имени, в качестве стороны в этой сделке выступает сам агент с последующей передачей прав и обязанностей принципалу. Если сделка совершена агентом от имени принципала, стороной сделки является принципал, которому с самого начала принадлежат права и обязанности.

Агентский договор входит в состав самой большой и многообразной группы гражданских договоров – на оказание услуг. Агентский договор является договором на оказание услуг, а само агентирование представляет собой деятельность по оказанию услуг агентом принципалу.

Клиент (физическое или юридическое лицо) путем заключения договора с риэлторской фирмой не может предоставить прав третьему лицу (другой риэлторской фирме) или возложить на него ответственность. Однако возможно представительство риэлторской фирмы перед другим ее клиентом в целях установления между ее клиентами юридических отношений. Услуги, оказываемые с этой целью, называются агентским договором.

Конструкция агентского договора в российском гражданском праве преследует цель достаточно четкого правового оформления отношений, в которых посредник (представитель) совершает в чужих интересах как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, лицо, действующее в качестве агента (риэлторская фирма), может взять на себя задачу по продаже квартиры клиента, имея в виду не только заключение договоров купли-продажи, но и осуществление таких фактических действий, как оценка квартиры и размещение объявлений о ее продаже, а также проведение юридических действий по приватизации квартиры и регистрации сделки с недвижимым имуществом.

Если агент (риэлторская фирма) по данному договору действует от собственного имени, то он становится стороной сделок, заключенных с третьими лицами (в интересах клиента), причем и в том случае, когда эти лица знали о совершении сделки в интересах принципала, а не его агента, либо даже сам принципал (клиент, в интересах которого риэлторская фирма совершает сделку) вступил с третьим лицом – контрагентом по сделке (он также является клиентом риэлторской фирмы) в непосредственные отношения по ее исполнению. Лишь после заключения сделки агент (риэлторская фирма) должен будет передать права и обязанности по ней своему принципалу (клиенту). Такой подход характерен для договора комиссии (абз. 2 п. 1 ст. 1005 и абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). Поэтому ст. 1011 ГК РФ позволяет применять к указанным отношениям правила о договоре комиссии, если они не противоречат специальным правилам закона об агентском договоре или существу этого договора.

Если же риэлторская фирма по условиям заключенного с принципалом (клиентом) договора действует от его имени, права и обязанности по заключенным агентом (риэлторской фирмой) с третьими лицами сделкам возникают сразу непосредственно у принципала (клиента), минуя риэлторскую фирму. Такой подход характерен для договора поручения (абз. 3 п. 1 ст. 1005 и п. 1 ст. 971 ГК РФ). В соответствии со ст. 1011 ГК РФ здесь следует использовать общие нормы о данном договоре, включая правила об оформлении этих отношений.

Таким образом, в основном по агентскому договору оказываются юридические услуги, но агентский договор отличается от договоров поручения и комиссии тем, что если названные договоры опосредуют предоставление только юридических услуг, то агентский договор имеет более широкую сферу применения. Особенностью агентского договора является также то, что он, как правило, может действовать как договор постоянный или длительный.

Оказание клиенту услуг по агентированию будет наиболее целесообразно для клиентов, если им необходимо оказать услуги по заключению нескольких сделок и проведению других фактических или юридических действий, сопутствующим этим сделкам. Например, заключение договоров по обмену, купле-продаже, регистрации этих сделок, оценке квартир, их приватизации.

Полномочия агента могут быть определены договором конкретно, путем перечисления поручаемых ему действий либо в общем виде с передачей агенту всех необходимых полномочий на совершение сделок от имени принципала. Агентский договор может предусматривать возложение на риэлтора обязательства от своего имени и за счет принципала либо от имени и за счет принципала осуществить в отношении указанного в договоре недвижимого имущества определенные юридические и (или) иные действия, в том числе заключить и (или) исполнить одну или несколько сделок с ним. Агентским договором может быть предусмотрено возложение на риэлтора обязательства осуществить определенные юридические и (или) иные действия не в отношении недвижимого имущества, но в отношении лично потребителя услуг (принципала), при условии что такие действия связаны с приобретением или отчуждением принципалом, принятием или передачей им во временное или постоянное пользование в будущем определенного в договоре или неопределенного на момент заключения договора недвижимого имущества.[14]14
  См.: Санникова Л.В. Договоры о представительстве // Журнал российского права. 2004. № 4.


[Закрыть]

Агентский договор предполагает возможность заключения агентом субагентского договора с возложением исполнения обязательств по этому договору на третье лицо, если только такая возможность прямо не исключена соглашением его участников. Таким образом, если в договоре на оказание риэлторских услуг исключена возможность заключения субагентского договора между агентом (риэлторской фирмой) и третьим лицом (другая риэлторская фирма), то у риэлторской фирмы, обязавшей себя по первоначальному агентскому договору, отсутствует возможность передать свои права и обязанности другой риэлторской фирме.

Агентский договор является консенсуальной сделкой, это всегда возмездный договор. К его существенным условиям относится определение объема полномочий, которыми принципал наделяет своего агента. В соответствии с п. 3 ст. 1005 ГК РФ агентский договор может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока его действия. Таким образом, срок, а также и размер вознаграждения в данном договоре не относятся к числу существенных условий.

Это новый вид договоров в российском законодательстве. Предусмотрено, что законом могут быть урегулированы особенности отдельных его видов.