Текст книги "Налогообложение иностранных компаний и их представительств в России"

Предпринимательская или трудовая деятельность иностранных граждан в России, в соответствии с Федеральным законом от 25.07.02 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», разрешена при соблюдении некоторых правил.

Основание нахождения на территории РФ. Чтобы подтвердить законность нахождения на территории РФ, иностранный гражданин должен иметь один из следующих документов:

• вид на жительство – для постоянно проживающих на территории России;

• разрешение на временное проживание – для временно проживающих в России;

• визу и (или) миграционную карту – для временно пребывающих в России.

Вид документа, подтверждающего право иностранного гражданина на проживание или пребывание в России, зависит от срока, цели нахождения иностранца в России, а также от страны, из которой иностранец прибыл.

В свою очередь, разрешительный документ влияет на порядок оформления трудовых отношений иностранца в России. Так, например, работнику с видом на жительство не нужно получать разрешение на работу. Его трудоустройство осуществляется в порядке, установленном для российских граждан.

Разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Порядок получения соответствующих документов установлен Административным регламентом, утвержденным Приказом ФМС России № 1, Минздравсоцразвития России № 4, Минтранса России № 1, Госкомрыболовства России № 2 от 11.01.08. Разрешительные документы выдаются территориальными органами Федеральной миграционной службы с учетом ряда ограничений, в частности:

• квот на осуществление иностранцами трудовой деятельности в России. При этом ежегодно утверждается перечень профессий, специальностей и должностей, на которые не распространяются квоты (на 2011 год – приказ Минздравсоцразвития РФ от 24.01.11 № 22 н). Это, как правило, руководящие работники, а также высококвалифицированные специалисты;

• предельной доли иностранных работников, используемых в различных отраслях экономики. Так, например, постановлением Правительства РФ от 27.11.10 № 947 на 2011 год установлена допустимая доля иностранных работников в сфере розничной торговли и в области спорта на территории РФ;

• запрета на принятие на работу иностранцев на ряд объектов и организаций, перечень которых утверждается Правительством РФ. К таким объектам, к примеру, относятся объекты и организации Вооруженных Сил РФ, подразделения по защите государственной тайны и т. д.

Разрешение на работу. Этот документ удостоверяет право иностранца на осуществление трудовой или предпринимательской деятельности в России. В некоторых случаях для сотрудника его получает непосредственно работодатель. Иностранный работник вправе вести трудовую деятельность только в том субъекте РФ, на территории которого ему выдано такое разрешение. Но в некоторых случаях он может осуществлять трудовую деятельность в России без получения такого разрешения. Это относится, к примеру, к:

• иностранцам, постоянно проживающим в РФ;

• сотрудникам дипломатических представительств, консульских учреждений, международных организаций, а также частным домашним работникам этих лиц;

• работникам иностранных производителей или поставщиков, выполняющим монтажные или шефмонтажные работы, сервисное и гарантийное обслуживание, а также послегарантийный ремонт поставленного в Россию технического оборудования;

• журналистам, аккредитованным в РФ;

• обучающимся в России в образовательных учреждениях профессионального образования, которые выполняют работы или оказывают услуги в течение каникул или работают в свободное от учебы время в качестве учебно-вспомогательного персонала в данных учреждениях;

• иностранцам, являющимся работниками аккредитованных представительств иностранных юрлиц, в пределах численности, согласованной при аккредитации. Как правило, численность не должна превышать 5 человек. Такая персональная аккредитация заменяет разрешение на работу, но только в отношении иностранных работников тех стран, в которых действует аналогичная норма.

• Миграционный учет. Иностранные граждане, находящиеся на территории РФ, обязаны зарегистрироваться по месту жительства либо встать на миграционный учет по месту пребывания (ст. 8 Федерального закона от 18.07.06 № 109-ФЗ, п. 3 постановления Правительства РФ от 15.01.07 № 9).

Патент. Иностранные граждане могут быть приняты на работу физлицами для удовлетворения личных, домашних и иных подобных нужд нанимателей. Для этого иностранец обязан получить в территориальном органе ФМС специальное разрешение – патент (ст. 13.3 Федерального закона от 25.07.02 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»).

Обязанности работодателя перед госорганами. В частности, работодатель обязан:

• уведомить территориальный орган ФМС о прибытии и убытии иностранца;

• в случаях и в сроки, установленные законом, уведомить налоговый орган по месту своего учета о привлечении и об использовании иностранных работников (пп. 4 п. 8 ст. 18 Федерального закона от 25.07.02 № 115-ФЗ). Кроме того, приказом Минфина РФ от 21.10.10 № 129 н утверждены Особенности учета в налоговых органах физических лиц – иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Также, основываясь на собственной практике, мы рекомендуем работодателям дополнительно:

• направлять в орган исполнительной власти субъекта РФ по вопросам занятости населения сведения о привлечении иностранных работников;

• направлять в государственную инспекцию труда по соответствующему субъекту РФ (территориальный орган Федеральной службы по труду и занятости) сведения о заключении трудовых или гражданско-правовых договоров.

За нарушение законодательства в сфере привлечения к работе иностранных работников главой 18 Кодекса об административных правонарушениях РФ предусмотрена административная ответственность. В частности, это касается ответственности за нарушение правил пересечения государственной границы РФ и режима пребывания иностранных граждан или лиц без гражданства на территории РФ. Приведем основные виды наказаний, предусмотренные главой 18 КоАП РФ:

• предупреждение;

• административный штраф;

• административное приостановление деятельности;

• административный арест;

• административное выдворение за пределы Российской Федерации.

Чаще всего к правонарушителям применяется административный штраф. При этом КоАП РФ устанавливает следующие предельные размеры штрафа: для физического лица – до 5000 рублей, для юридических лиц – до 1 миллиона рублей.

Часть II. Налоговые обязательства иностранных компаний

Как показано на схеме 3, при наступлении определенных условий иностранные организации обязаны встать на учет в налоговых органах России (эти обязательства рассмотрены в главе 3 настоящего Пособия), а в отдельных случаях деятельность иностранных компаний приводит к обязанности по уплате налогов (такие случаи рассмотрены в главе 4 Пособия).

Глава 3. Постановка на учет иностранных организаций

Как уже отмечалось, при наступлении определенных условий иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе. Это предусмотрено пунктом 1 ст. 3 НК РФ и Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 № 117 н «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения».

При этом такая обязанность существует независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Схематично восемь оснований постановки иностранной организации на налоговый учет изображены на схеме 4 и в таблице 3.

Таблица 3

Основания, порядок и особенности постановки иностранных компаний на налоговый учет

Документы, перечисленные в таблице 3, представляются в налоговые органы на русском языке или на иностранном языке с переводом на русский язык, заверенным в установленном порядке. Кроме того, к представляемым официальным документам предъявляется требование об их легализации. Под этим понимают процедуру, в результате которой документ становится действительным в стране, отличной от страны его происхождения. Выделяют:

• консульскую легализацию – это многоступенчатая процедура поэтапного заверения документов уполномоченными органами;

• проставление апостиля (специального штампа). Эта упрощенная процедура легализации применяется, если страна, в которой будет использоваться документ, является участницей Гаагской конвенции 1961 года.

Глава 4. Возникновение обязанности по уплате налогов на территории России. Основные налоги

Налоговым законодательством России установлено, что все организации являются налогоплательщиками. При этом к организациям НК РФ относит в том числе иностранные компании, а также их филиалы и представительства. Таким образом, на эти структуры может быть возложена обязанность по уплате налогов в России. В данном пособии рассмотрены основные российские налоги. Всего в РФ насчитывается около 70 видов налогов и сборов.

Российская налоговая система, а также принципы налогообложения установлены преимущественно нормами Налогового кодекса РФ. При этом установлен приоритет норм международных договоров перед российским законодательством (ст. 7 НК РФ). В частности, ключевую роль играет наличие соглашений об избежании двойного налогообложения. Перечень стран, с которыми Россия заключила такие договоры, приведен в таблице 4.

Таблица 4

Перечень двусторонних договоров России об избежании двойного налогообложения

Государство – Международный договор об избежании двойного налогообложения

Австралия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000

Австрия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000

Алжир – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10.03.06

Армения – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.96

Белоруссия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.95 (включая Протокол от 24.01.06)

Бельгия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.95

Болгария – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.93

Ботсвана – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 08.04.03

Бразилия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилия от 22.11.04

Великобритания – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.94

Венгрия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики от 01.04.94

Венесуэла – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22.12.03

Вьетнам – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27.05.93

Германия – Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.96

Греция – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000

Дания – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 08.02.96

Египет – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской Республики Египет от 23.09.97

Израиль – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25.04.94

Индия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.97

Индонезия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия от 12.03.99

Иран – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.98

Ирландия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29.04.94

Исландия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия от 26.11.99

Испания – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.98

Италия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.96

Казахстан – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.96

Канада – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.95

Катар – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.98

Кипр – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98

Киргизия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.99

Китай – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27.05.94

Корейская Народно-Демократическая Республика – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики от 26.09.97

Республика Корея – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.92

Республика Куба – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Куба от 14.12.2000

Кувейт – Соглашение между РФ и Государством Кувейт от 09.02.99

Ливан – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики от 08.04.97

Литва – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29.06.99

Люксембург – Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.93

Македония – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21.10.97

Малайзия – Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31.07.87

Мали – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Мали от 25.06.96

Марокко – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Марокко от 04.09.97

Мексика – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.04

Молдова – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.96

Монголия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии от 05.04.95

Намибия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31.03.98

Нидерланды – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.96

Новая Зеландия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 05.09.2000

Норвегия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.96

Польша – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22.05.92

Португалия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000

Румыния – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Румынии от 27.09.93

Саудовская Аравия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11.02.07

Сербия – Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия от 12.10.95

Сингапур – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур от 09.09.02

Сирия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17.09.2000

Словакия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Словацкой Республики от 24.06.94

Словения – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Словения от 29.09.95

США – Договор между РФ и США от 17.06.92

Таджикистан – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 31.03.97

Таиланд – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Таиланд от 23.09.99

Туркменистан – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана от 14.01.98

Турция – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики от 15.12.97

Узбекистан – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 02.03.94

Украина – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.95

Филиппины – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Филиппины от 26.04.95

Финляндия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.96 (ред. от 14.04.2000)

Франция – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.96

Хорватия – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 02.10.95

Черногория – Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия от 12.10.95

Чехия – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.95

Швейцария – Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995

Швеция – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.93

Шри-Ланка – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 02.03.99

ЮАР – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Южно-Африканской Республики от 27.11.95

Япония – Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.86

Глава 4.1. Налог на прибыль иностранных организаций

Деятельность иностранной организации приводит к возникновению обязанности по уплате налога на прибыль в нескольких случаях. Они представлены на схеме 5.

Как видно из схемы, иностранные организации будут являться плательщиками налога на прибыль в двух случаях:

• когда они осуществляют свою деятельность через постоянное представительство (А);

• когда они получают доходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 309 НК РФ от источников в России (Б), в частности дивиденды, проценты по займам и т. д.

При этом организация самостоятельно, с учетом положений НК РФ и международных договоров, должна определить, будет ли она являться плательщиком налога на прибыль или нет (ст. 306 НК РФ).

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в каждом случае по следующей схеме: Налогоплательщики Объект налогообложения Налоговая база Ставки налога Порядок уплаты налога и предоставление декларации.

Итак, согласно статьям 306–307 НК РФ, иностранная организация обязана самостоятельно определить, приводит ли ее деятельность к образованию постоянного представительства и нужно ли ей исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет России. В пункте 2 статьи 306 НК РФ прописано, что постоянное представительство образуется, если деятельность иностранной организации отвечает совокупности определенных признаков (см. схему 6).

Предпринимательский характер деятельности. Таковой признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, которая направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).

Регулярность осуществления деятельности. Согласно разъяснениям налоговиков, регулярной является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Таким образом, деятельность иностранной организации, которая встала на учет в российском налоговом органе (например, по месту нахождения своего филиала), всегда будет регулярной.

В остальных случаях отнесение деятельности к регулярной возможно исходя из анализа конкретной ситуации. Фактически деятельность признается регулярной практически всегда, кроме разовых хозяйственных операций (например, при заключении одного договора и его реализации).

Определенное место ведения деятельности в России. Под этим понимается наличие территориально и имущественно обособленного места в РФ, позволяющего вести бизнес. Это может быть филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, другое обособленное подразделение или другое место (например, строительная площадка). Отметим, что, если иностранная организация не имеет постоянного места деятельности в России, но осуществляет деятельность через своего зависимого агента, ее постоянное представительство в России считается образованным (подробнее о зависимом агенте см. раздел «Виды постоянного представительства»).

Вид деятельности определен в пункте 2 статьи 306 НК РФ. В частности, это касается операций, связанных с:

• пользованием недрами или использованием других природных ресурсов;

• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

• продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной.

Таким образом, если деятельность иностранной компании на территории России отвечает перечисленным четырем признакам, то она приводит к образованию постоянного представительства. Однако существуют исключения. Так, в пунктах 4–9 статьи 306 НК РФ определены обстоятельства, которые сами по себе не приводят к образованию постоянного представительства (см. схему 7).

Деятельность подготовительного или вспомогательного характера. Она не приводит к образованию постоянного представительства, если осуществляется исключительно в интересах этой иностранной компании (но не третьих лиц) и не относится к основной деятельности (п. 4 ст. 306 НК РФ).

При этом под подготовительной деятельностью понимаются действия, направленные на подготовку, создание и обеспечение условий предпринимательской деятельности, которые предшествуют основной предпринимательской деятельности. А под вспомогательной деятельностью – действия иностранного лица и его должностных лиц, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и решение задач организации, однако являются необходимыми или желательными для их достижения.

В частности, согласно пункту 4 статьи 306 НК РФ, к подготовительной и вспомогательной деятельности относится содержание постоянного места исключительно для:

• целей закупки товаров этой иностранной организацией;

• сбора, обработки или распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, работ или услуг, реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является для нее обычной;

• целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;

• хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки, а также содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки до начала такой поставки.

Например, в постановлении от 01.02.06, 25.01.06 № КА-А41/12791–05 ФАС Московского округа признал, что деятельность отделения иностранной организации по привлечению клиентов и осуществлению сбора информации о потенциальных клиентах носит вспомогательный характер.

Ввоз и вывоз товаров. Операции по ввозу в Россию или вывозу из России товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сами по себе не приводят к образованию постоянного представительства у иностранной организации.

Приведем пример из практики. Чешская организация закупает в России печатную продукцию на основании внешнеэкономических контрактов и реализует ее в другие страны. Возникает ли у иностранной организации обязанность по уплате налога на прибыль организаций?

Нет, не возникает. Подпунктом «d» пункта 4 статьи 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.1995 об избежании двойного налогообложения предусмотрено, что содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия не рассматривается как постоянное представительство.

Следовательно, чешская компания не должна платить налог на прибыль организаций в России с дохода, полученного от покупателей печатной продукции в третьих странах. Аналогичный случай рассмотрен Минфином России в письме от 19.10.05 № 03–03–04/1/286.

Деятельность с использованием лица, действующего в рамках своей обычной деятельности. Иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности, не рассматривается как имеющая постоянное представительство в России (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ). Из анализа Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. приказом МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3–23/150), можно сделать вывод, что понимается под основной (обычной) деятельностью лица в данном случае. Это деятельность, установленная в его учредительных документах, лицензиях либо ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли или дохода такого посредника.

Наличие в России взаимозависимого лица. Если лицо, осуществляющее деятельность на территории России, является взаимозависимым с иностранной организацией, то такие отношения не рассматриваются как приводящие к образованию постоянного представительства (при отсутствии признаков зависимого агента). Это следует из пункта 10 статьи 306 НК РФ.

Например, российская «дочка» китайской организации автоматически не может рассматриваться как постоянное представительство материнского общества. Даже несмотря на то что деятельность «дочки» осуществляется под общим руководством материнской организации.

При этом такая дочерняя российская фирма может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с ней имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

Владение имуществом. Постоянное представительство не образуется, в частности, если иностранная компания владеет ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России. Конечно, если отсутствуют иные признаки постоянного представительства.

Заключение договора о совместной деятельности. В этом случае постоянное представительство не возникает при условии отсутствия иной предпринимательской деятельности на территории России.

Предоставление персонала для работы в России. Такая деятельность не ведет к образованию постоянного представительства, если персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (п. 7 ст. 306).