Текст книги "Налогообложение иностранных компаний и их представительств в России"

НК РФ особо выделяет некоторые виды постоянного представительства (см. схему 8).

Строительная площадка. Согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ, деятельность иностранной организации на строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства в России. При этом в общем виде под строительной площадкой, в соответствии с пунктом 1 статьи 308 НК РФ, понимается:

• место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

• место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Осуществление из России поставок товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории России или под таможенным контролем. Пунктом 9 статьи 306 НК РФ определено, что при осуществлении такой деятельности иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство. Конечно, при условии соответствия такой деятельности всем признакам постоянного представительства, рассмотренным выше.

Деятельность через зависимого агента. Согласно пункту 9 статьи 306 НК РФ, зависимый агент – это лицо, которое:

• на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации;

• действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации;

• имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Приведем пример из практики. Бразильская компания – производитель и экспортер сахара заключила договор с российской организацией на представление своих интересов в России для поиска потенциальных покупателей и заключения контрактов на поставку товара. Российская организация осуществляет такую деятельность исключительно в интересах бразильского общества, на регулярной основе.

Для подтверждения полномочий бразильская компания выдала российской организации доверенность на право определения существенных условий контрактов (цены, сроков поставки и т. д.) и подписания договоров от имени бразильского юрлица.

В данном случае российская организация будет являться зависимым агентом. Согласно пункту 5 статьи 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилия от 22.11.04 об избежании двойного налогообложения, зависимым агентом признается лицо, которое:

• осуществляет деятельность от имени предприятия;

• наделено полномочиями заключать контракты от его имени;

• обычно использует эти полномочия.

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 5 указанной Конвенции не образует постоянного представительства, так как осуществляет деятельность исключительно подготовительного или вспомогательного характера. Например, деятельность исключительно по подготовке контрактов.

В описанной ситуации российская организация уполномочена самостоятельно согласовывать с покупателями существенные детали контракта: цену, сроки, объемы поставок. Ее деятельность не ограничивается только подготовкой и подписанием контрактов с уже ранее определенными условиями. Кроме того, она использует свои полномочия регулярно, то есть многократно.

Таким образом, деятельность российской организации отвечает признакам деятельности зависимого агента и, как следствие, приводит к образованию постоянного представительства бразильской организации в России.

Таким образом, с учетом требований НК РФ иностранная организация самостоятельно определяет, приводит ли ее деятельность к образованию постоянного представительства и будет ли она являться плательщиком налога на прибыль в России. Конечно, с учетом положений соответствующего международного договора (письмо Минфина России от 18.01.05 № 03–05–01–05/4).

Приведем пример из практики. Российская организация (заказчик) приобретает у компании – резидента Великобритании (исполнитель) услуги по установке, адаптации и настройке программного обеспечения, а также услуги по обучению персонала. Услуги оказываются специалистом исполнителя в офисе российского заказчика на территории РФ. Количество дней работы иностранного специалиста на территории РФ не превышает 30 дней в календарном году. Необходимо определить, является ли компания Великобритании плательщиком налога на прибыль.

Нет, не является. Согласно Комментариям к Модели конвенции ОЭСР, а также исходя из практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, термин «доходы от авторских прав и лицензий» не включает платежи за предоставление услуг по внедрению данного программного продукта, его адаптации, а также платежи за предоставление консультационных и инжиниринговых услуг. Такие суммы квалифицируются как прибыль иностранной компании от предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 246 НК РФ, плательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ. Пунктом 2 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ или оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

На наш взгляд, приезд специалиста британской компании в Россию на непродолжительное время не приводит к образованию постоянного представительства компании-исполнителя в России. Таким образом, при выплате британской организации дохода от оказания разовой услуги российская организация не обязана удерживать налог у источника.

Объектом налогообложения иностранной организации, деятельность которой привела к образованию постоянного представительства в России, является прибыль, полученная через это представительство.

Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ, под налоговой базой понимается денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством.

Напоминаем, что при решении вопросов, связанных с определением объекта налогообложения и налоговой базы, следует в первую очередь руководствоваться положениями соглашений об избежании двойного налогообложения (при их наличии).

Так, например, в пункте 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 говорится о том, что издержки на рекламу подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли. При этом пунктом 4 статьи 264 НК РФ размер некоторых видов рекламных расходов ограничен. В данном случае немецкая компания должна руководствоваться международным соглашением и учитывать затраты на рекламу без ограничений, установленных НК РФ.

Кроме того, рекомендуем налогоплательщику ознакомиться с Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. приказом МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3–23/150), в которых даны некоторые разъяснения иностранным организациям по применению налога на прибыль.

В целом можно сказать, что иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, признают доходы и расходы, а также формируют налоговую базу в том же порядке, что и российские компании.

Однако НК РФ определяет ряд особенностей, в частности, при осуществлении подготовительной и вспомогательной деятельности, а также при наличии в России нескольких отделений (ст. 307 НК РФ).

Осуществление подготовительной и вспомогательной деятельности. Если она осуществляется безвозмездно в интересах третьих лиц и приводит к образованию постоянного представительства, то налоговая база в этом случае определяется в размере 20 % от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Наличие в России нескольких отделений. В этом случае налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Это прописано в пункте 4 статьи 307 НК РФ.

НК РФ предусматривает следующие ставки налога на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство, – 20, 15, 9 и 0 %.

Статьей 284 НК РФ установлено, что часть налога уплачивается в федеральный бюджет, а часть – в бюджет субъекта РФ (для справки: субъект РФ – государственно-правовое образование России). При этом законами субъекта РФ может быть установлена пониженная ставка для налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет субъекта.

Пониженные ставки могут применяться и в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения. Так, например, в письме от 07.04.11 № 03–08–05 Минфин России разъяснил порядок обложения налогом на прибыль дивидендов, начисленных итальянским участникам ООО. При этом финансовое ведомство указало, что в соответствии с подпунктом «а» пункта 2 статьи 10 «Дивиденды» Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения пониженная ставка в размере 5 % применяется при соблюдении ряда условий.

В частности, ее можно применять, если получателем дивидендов является компания, которая прямо владеет по крайней мере 10 % капитала организации, выплачивающей дивиденды. При этом такое участие должно составлять не менее 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в другой валюте. В остальных случаях, в соответствии с подпунктом «b» пункта 2 статьи 10 указанной Конвенции, применяется ставка в размере 10 %.

Таким образом, несмотря на то что согласно НК РФ ставка налога на прибыль с дивидендов составляет 15 % (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), итальянская компания при соблюдении определенных условий вправе применять пониженные налоговые ставки, установленные Конвенцией.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль в порядке, предусмотренном для российских организаций (ст. 286, 287 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год, по итогам которого определяется сумма налога. Отчетными периодами по общему правилу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам которых определяется сумма авансовых платежей.

Постоянные представительства по итогам налогового и отчетного периодов представляют в инспекцию декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России от 05.01.04 № БГ-3–23/1, а также годовой отчет о деятельности в России по форме, утвержденной приказом МНС России от 16.01.04 № БГ-3–23/19. При наличии у иностранной организации нескольких представительств в России декларация составляется по каждому представительству отдельно и по общему правилу представляется в инспекцию по месту учета каждого из таких представительств (п. 8 ст. 307 НК РФ).

• иностранная организация получает доход от источников в России и

• налоговым законодательством России предусмотрено, что получение данного вида дохода приводит к возникновению обязанности по уплате налога на прибыль.

Однако удержание и перечисление налога в бюджет осуществляется налоговым агентом. Таковыми признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика суммы налога, а также перечислению ее в соответствующий бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ). Обычно ими являются лица, от которых налогоплательщик получает доход.

• виды доходов, не облагаемые налогом у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ). Это, например, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ (не приводящие к образованию постоянного представительства). Такие доходы, как правило, подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является иностранная организация;

• виды доходов, облагаемые налогом (п. 1 ст 309 НК РФ). Например, доходы от реализации недвижимого имущества в России. Отметим, что приведенный в НК РФ перечень облагаемых налогом доходов не является исчерпывающим. Такие доходы подлежат обложению налогом у источника выплаты;

• виды доходов, с которых налоговый агент вправе не производить удержание и уплату налога (п. 2 ст. 310 НК РФ).

Остановимся подробнее на последней льготе. Итак, налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, уплачиваемых иностранной организации, в том числе в следующих случаях.

Доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России. Но только при условии, что эти суммы непосредственно относятся к постоянному представительству и налоговый агент имеет нотариально заверенную копию свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе.

Иностранной организации выплачиваются доходы, облагаемые по налоговой ставке 0 %.

Иностранной организации выплачивается доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, при условии, что законодательством России предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога.

Доход выплачивается организации – резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения. При этом нормами соглашения установлено, что такой доход не облагается налогом в России при наличии документа, подтверждающего факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве.

Таким образом, объектом налогообложения будет доход, полученный иностранной организацией в России, если он упомянут в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Налоговая база при выплате доходов иностранной организации, как правило, определяется как сумма выплачиваемого дохода.

Глава 4.2. Налог на добавленную стоимость

В России, как и в большинстве стран, применяется налог на добавленную стоимость. Он является федеральным косвенным налогом.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ или услуг на территории РФ, а также передача права собственности на безвозмездной основе и ввоз товаров на территорию РФ.

Импорт товаров на территорию РФ признается объектом обложения НДС. Для исчисления суммы налога за основу берется стоимость ввозимых товаров. Нюанс в том, что НДС, взимаемый при импорте товаров, является одновременно и налоговым, и таможенным платежом. И порядок его исчисления и уплаты регулируется одновременно Налоговым и Таможенным кодексами.

С 6 июля 2010 года действует Таможенный кодекс Таможенного союза, куда входят Россия, Белоруссия и Казахстан. Эти страны определили, что при ввозе товаров на территорию Таможенного союза НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров. То есть если в Россию ввозятся товары из страны, не являющейся участником Таможенного союза, то НДС уплачивается на российской таможне. При ввозе из Белоруссии или Казахстана НДС взимают российские налоговые органы.

Статья 151 НК РФ определяет порядок уплаты НДС при ввозе товаров в различных ситуациях. Так, при выпуске для внутреннего потребления (импорте) НДС уплачивается полностью по ставкам налога, действующим в России. Но есть некоторые таможенные процедуры, при которых возможны льготы. Например, при процедурах транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны НДС не уплачивается.

Ввоз имущества для нужд представительства. Предположим, иностранная компания передает имущество своему представительству в России (см. схему 9). Особенностью такого ввоза является то, что перемещение товаров осуществляется вне рамок внешнеэкономической сделки.

В общем случае перехода права собственности на имущество от головной организации к представительству не происходит. Соответственно, внереализационный доход у получающей стороны в соответствии со статьей 250 НК РФ не образуется. Данный вывод подтверждается и разъяснениями Минфина России (письмо от 20.06.06 № 03–03–04/1/528). Поскольку деньги также относятся к имуществу, то при их перечислении на счет представительства в РФ никаких налогов платить не нужно. Однако при ввозе на территорию России имущества, отличного от денежных средств, возникает необходимость уплаты НДС.

Так, ввоз оборудования, принадлежащего головной компании, может быть осуществлен в двух видах: временно (таможенная процедура временного ввоза) и на постоянной основе (таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления).

Временный ввоз, как правило, подходит для материалов выставок: выставочного оборудования, образцов и т. п. Эта процедура предполагает ввоз без оплаты таможенных пошлин с гарантией обратного вывоза. Максимальный срок ввоза по данной процедуре составляет 2 года. По заявлению декларанта он может быть продлен.

Статья 282 ТК ТС устанавливает для процедуры временного ввоза полное условное освобождение от уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов для групп товаров. Они определены в Перечне товаров, утвержденном Решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.10 № 331. В нем упомянуты, к примеру, многооборотная тара и упаковка, рекламные материалы и т. д.

По остальным товарам, которые в этот перечень не попадают, в соответствии с пунктом 3 статьи 282 ТК ТС применяется частичное освобождение. В этом случае за каждый календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории РФ уплачивается 3 % суммы таможенных пошлин и налогов, которую должны были бы уплатить при обычном импорте.

На практике процедура временного ввоза оформляется сложнее, чем процедура ввоза для внутреннего потребления. Да и существенные ограничения по использованию (обязанность вывезти, ограничения по ввозу на территории других стран ТС) могут свести на нет экономию на таможенных пошлинах и НДС.

Ввоз технологического оборудования. С 1 июля 2009 года отменена льгота по НДС, действовавшая при ввозе оборудования для вклада в уставный капитал. Теперь, согласно пункту 7 статьи 150 НК РФ, не подлежит обложению НДС ввоз на таможенную территорию РФ только технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ и которое упомянуто в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30.04.09 № 372 (он содержит около 160 наименований товаров).