Текст книги "Предприниматель без образования юридического лица. Практическое пособие"

2.5. Налоговые проверки как форма государственного контроля

Налоговый контроль деятельности налогоплательщика – индивидуального предпринимателя осуществляется в соответствии с положениями гл. 14 НК РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки учетных данных и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Государственный налоговый контроль в зависимости от сроков может быть оперативным и периодическим; в зависимости от источников – документальным и фактическим.

Налоговые проверки по форме подразделяются на документальные и камеральные; по объему – на комплексные (сплошные) и тематические (выборочные); по срочности – плановые и внеплановые; по способу установления достоверности – встречные, арифметические, формальные.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Основанием для проведения камеральной налоговой проверки могут быть также другие документы о деятельности налогоплательщика – индивидуального предпринимателя, имеющиеся у налогового органа.

Для проведения камеральной проверки требуется какое-либо специальное решение руководителя налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями.

При обнаружении ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом индивидуальному предпринимателю с требованием внести соответствующие изменения в установленный налоговым органом срок.

Согласно ст. 93 НК РФ с учетом положений абз. 4 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Если налоговый орган направил индивидуальному предпринимателю требования о представлении сведений, то их необходимо представить.

Вместе с тем следует иметь в виду, что сведения, истребуемые налоговым органом в ходе проверки, представляются налогоплательщиком в документальном виде. Поэтому в требовании о представлении истребуемых данных налоговый орган обязательно должен указать, в какой документальной форме налогоплательщик обязан представить необходимые сведения. Если же в требовании налогового органа не содержится конкретного перечня истребуемых документов, налогоплательщик вправе не исполнять его. Ответственность за непредоставление сведений к нему в таком случае не может быть применена (постановления ФАС Московского округа от 13.02.2001 г. № КГ-А40/249-01, ФАС Северо-Западного округа от 15.11.2002 г. № А56-21067/02 и др.). Таким образом, индивидуальный предприниматель обязан представить в налоговый орган только те документы, конкретные упоминания о которых имеются в требовании о предоставлении документов.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральных проверок, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней.

В отличие от камеральной выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Порядок и сроки проведения выездной налоговой проверки регулируются ст. 89 НК РФ.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уже уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сборов) за уже проверенный налоговый период.

Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией индивидуального предпринимателя – налогоплательщика (плательщика сборов) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до 3 месяцев. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого индивидуального предпринимателя, за исключением периодов между вручением налогоплательщику – индивидуальному предпринимателю требования о представлении документов, необходимых для проверки (ст. 93 НК РФ), и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Следует учесть, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, имеют право:

1) провести инвентаризацию имущества индивидуального предпринимателя, провести осмотр помещений и территорий, используемых индивидуальным предпринимателем для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ст. 92 НК РФ);

2) при наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о правонарушении, могут быть уничтожены, либо скрыты, либо изменены или заменены, произвести выемку этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, по акту, составленному этими должностными лицами.

Акт о выемке документов должен содержать обоснование необходимости выемки и перечень изымаемых документов. При выемке документов индивидуальный предприниматель имеет право делать замечания, которые по его требованию вносятся в акт выемки. Изъятые документы должны быть пронумерованы, скреплены печатью или подписью индивидуального предпринимателя.

При отказе налогоплательщика – индивидуального предпринимателя скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в акте делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику – индивидуальному предпринимателю.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

В общем виде порядок выездной (документальной) налоговой проверки можно представить в виде схемы, которая изображена на рис. 1.

Рис. 1. Порядок выездной (документальной) налоговой проверки

Индивидуальный предприниматель должен иметь в виду, что налоговые органы проводят большую подготовительную работу по подготовке выездных налоговых проверок, выявляя индивидуальных предпринимателей – налогоплательщиков, которых следует проверить в предстоящем периоде. Руководствуются налоговые органы при этом Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утвержденным Приказом МНС РФ от 18.08.2003 г. № БГ-4-06/23 ДСП.

Для проверки выбираются налогоплательщики, проверка которых согласно п. 1.2 Регламента «могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения законодательства о налогах и сборах и обеспечить поступление в бюджет сумм доначисленных налогов (сборов и других обязательных платежей), пеней и налоговых санкций».

Налоговые органы формируют информационные ресурсы о налогоплательщиках, используя данные из внешних и внутренних источников.

К сведениям из внутренних источников относится информация, которую налоговые органы получают самостоятельно в процессе выполнения ими контрольных функций. Таковыми, в частности, являются данные из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), данные бухгалтерской и налоговой отчетности предпринимателей и физических лиц, информация об исполнении обязанностей по уплате налогов, данные по ККТ, сведения о доходах индивидуальных предпринимателей и физических лиц и т. д.

Информация из внешних источников формируется в соответствии с действующим законодательством на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также по запросам налоговых органов в соответствующие структуры. Информационный ресурс по налогоплательщику включает сведения о крупных поставках и продажах, объемах потребляемой электроэнергии и теплоэнергии, воды, топлива и других видов ресурсов, арендованных торговых местах. В перечень собираемых данных входят сведения из объявлений индивидуального предпринимателя в СМИ и Интернете; письма, жалобы, заявления, поступающие в налоговые органы от юридических и физических лиц, а также сообщения и сведения от таможенных и правоохранительных органов, внебюджетных фондов. Сюда входит информация, которую налоговые органы обнаружили в ходе проведения проверок контрактов индивидуального предпринимателя. Такая база данных при условии ее полноты, достоверности и актуальности является существенной основой проверок индивидуального предпринимателя.

Конечным результатом работы по сбору и обработке данных является досье на каждого налогоплательщика, состоящего на учете в налоговом органе (п. 2.4 Регламента).

Досье налогоплательщика состоит из следующих разделов: 1) идентификационной части. Содержит данные из ЕГРИПа, информацию о принятой предпринимателем учетной политике для целей налогообложения; сведения об индивидуальном предпринимателе (в т. ч. о его доходах).

В этом же разделе отражаются сведения о деятельности налогоплательщика как на территории РФ, так и за ее пределами, данные о ликвидации, реорганизации и банкротстве налогоплательщика, сведения об экспортных операциях, а также информация о выданных (отозванных или прекративших действие) лицензиях и сертификатах и иная информация; данные о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и иных сделках, которые могут оказать влияние на формирование налоговой базы. В первую очередь это значительные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета, крупные суммы, израсходованные на благотворительность, а также крупные финансовые вложения (приобретение недвижимости, транспорта, ценных бумаг, драгметаллов и камней). Сюда же относятся сведения о выданных и полученных векселях и об эмиссии налогоплательщиком ценных бумаг, информация от ГТК России по экспортерам, данные о краткосрочных и долгосрочных кредитах;

2) косвенных данных о хозяйственной деятельности. В этом разделе собирается информация от организаций МПС, Минтранса России, а также ГИБДД о перевозимых крупных партиях товаров. Здесь же содержатся сведения о реализации продукции, выполнении работ, оказании услуг, полученные из СМИ и Интернета. Об объемах деятельности налогоплательщика свидетельствуют сведения о существенном увеличении потребления энергетических и водных ресурсов, а также о начисленных суммах единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, численности работающих (в т. ч. инвалидов) и фонда оплаты труда и иная информация;

3) сигнальной информации в результате проведения контрольной работы. В этом разделе содержится информация о налогоплательщике от других налоговых органов, а именно: о крупных сделках и финансовых вложениях с участием данного индивидуального предпринимателя; информация о нарушении налогового законодательства взаимозависимыми лицами; информация о нарушении валютного законодательства; информация о результатах встречных проверок и иная информация;

4) других сведений.

Информация, полученная при камеральной проверке, служит источником для принятия решения о проведении выездной налоговой проверки. Помимо этого, большую роль для проведения выездной проверки в отношении конкретного налогоплательщика играет аналитическая работа, включающая в себя систему контрольных соотношений. В соответствии с п. 3.2 Регламента налоговые органы при анализе финансово-экономической деятельности и налоговой и бухгалтерской отчетности предпринимателя-налогоплательщика осуществляют сопоставление динамики потребления индивидуальным предпринимателем ресурсов с объемами производства и реализации. Налоговые органы систематически осуществляют анализ финансовых показателей деятельности, осуществляемой налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем, по отраслевому принципу с использованием автоматизированной информационной системы «Налог». Основные финансовые показатели деятельности индивидуального предпринимателя сравниваются с усредненными показателями других налогоплательщиков, осуществляющих аналогичный вид деятельности.

Таким образом, налоговые органы обладают полной и исчерпывающей информацией о налогоплательщиках, что позволяет им формировать план проведения выездных налоговых проверок с выделением налогоплательщиков, подлежащих первоочередной проверке.

Глава 3. Налоговые режимы, применяемые ПБОЮЛ

3.1. Порядок и особенности налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей

Налоговым кодексом установлены три системы налогообложения индивидуальных предпринимателей.

Индивидуальный предприниматель может применить традиционную (общую) систему налогообложения доходов от предпринимательской деятельности, либо упрощенную систему налогообложения (УСНО), либо законодательно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) данного конкретного вида предпринимательской деятельности. Каждая из названных систем налогообложения имеет свои особенности, свою структуру налоговых обложений и сроки их уплаты.

Традиционная система налогообложения предполагает исчисление налога на доходы от предпринимательской деятельности и уплату налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и регулируется гл. 23 НК РФ. Индивидуальный предприниматель, использующий традиционную систему налогообложения, обязан уплачивать также НДС, ЕСН со своих доходов, а также с сумм, выплачиваемых наемным работникам по трудовым договорам и физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Индивидуальный предприниматель, являясь работодателем, производит уплату взносов в Фонд социального страхования. Выплачивает он также и ряд других налогов (налог на имущество, налог на рекламу и др.).

Упрощенная система налогообложения регулируется гл. 26.2 НК РФ и предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц части доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления им предпринимательской деятельности, налога на добавленную стоимость, налога на имущество в части имущества, используемого индивидуальным предпринимателем в своей предпринимательской деятельности, единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых предпринимателем в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. В случае применения индивидуальным предпринимателем системы УСНО он начисляет и уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с требованием пенсионного законодательства РФ. Прочие налоги уплачиваются согласно общему режиму налогообложения. Переход на упрощенную систему налогообложения возможен для тех предпринимателей, деятельность которых отвечает критериям, изложенным в ст. 346.12 НК РФ.

В основе третьей системы лежит уплата единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Система налогообложения в виде ЕНВД применяется к налогообложению доходов от перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ видов предпринимательской деятельности. Согласно п. 4 указанной статьи ЕНВД заменяет собой ряд налогов, в т. ч. налог на прибыль, в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой этим налогом. Налогоплательщики – индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость (в части операций, являющихся объектами обложения налогом на добавленную стоимость, осуществляемых в пределах предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход); налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (ЕСН) с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с введением деятельности, облагаемой единым налогом. Вместе с тем налогоплательщики наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, и иными видами деятельности исчисляют налоги в их отношении в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Перевод на данную систему налогообложения является обязательным для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих на территории субъекта РФ, принявшего законодательный акт по этому налогу, облагаемую им предпринимательскую деятельность (ст. 346.28 НК РФ).

Все три системы налогообложения напрямую связаны с уплатой налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности или заменой НДФЛ на уплату другого налога. Но все эти три системы имеют особенности в уплате ряда других налогов и сборов.

Порядок применения упрощенной системы налогообложения и ЕНВД претерпел существенные изменения. С 01.01.2004 г. сняты запреты на одновременное применение двух специальных режимов налогообложения. В частности, дополнительно внесенный в ст. 346.12 НК РФ п. 4 прямо разрешает перешедшим на ЕНВД налогоплательщикам по одному или нескольким видам деятельности применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности. Ограничения по размеру дохода, численности, стоимости основных средств, установленные гл. 26.2 НК РФ, при этом определяются исходя из всех видов деятельности. Федеральный закон от 11.11.2003 г. № 147-ФЗ внес изменения в гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог) НК РФ». С 01.01.2004 г. единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) действует на всей территории РФ, однако платить его предприниматель может на добровольной основе. Сельхозпроизводители, которые попадают под ЕСХН, сами вправе решать, перейти ли им на уплату ЕСХН или платить налоги в обычном порядке.

Новая система налогообложения для сельхозпроизводителей представляет собой специальный налоговый режим и во многом напоминает упрощенную систему налогообложения.

Так, полностью совпадает порядок признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств. Но в отличие от УСНО у сельхозпроизводителей нет максимального предела доходов, превышать который нельзя. Это должно поощрять сельхозпроизводителей к переходу на ЕСХН.

Единый социальный налог (ЕСН), регулируемый гл. 24 НК РФ, зачисляется в федеральный бюджет, фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования. ЕСН предназначен для мобилизации средств, для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Индивидуальные предприниматели признаются в числе других плательщиками ЕСН. Индивидуальные предприниматели, производящие в пользу физических лиц выплаты, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 236 НК РФ, обязаны начислять ЕСН.

Согласно ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками ЕСН по двум основаниям:

1) в общем случае, как лицо, производящее выплаты физическим лицам;

2) как предприниматель с полученных доходов от предпринимательской деятельности.

Не признаются плательщиками ЕСН предприниматели, перешедшие на УСНО и в НВД, и в СНХ.

Объектом налогообложения в первом случае согласно ст. 236 НК РФ являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения во втором случае согласно ст. 236 НК РФ признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Лица, производящие выплаты физическим лицам, в т. ч. индивидуальные предприниматели – работодатели, определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 НК РФ).

Налоговым периодом согласно ст. 240 НК РФ признается один календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В течение отчетного периода по налогам каждого календарного месяца налогоплательщики-работодатели производят начисления ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков – физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15–20 числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Таким образом, уплата ЕСН налогоплательщиком-работодателем производится один раз в день.

Налоговая база по ЕСН, уплачиваемому индивидуальными предпринимателями, определяется ими как сумма доходов, полученных ими в денежной, натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в РФ за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Следует учесть, что т. о. определяется налоговая база налогоплательщиков, применяющих традиционную систему налогообложения. При определении налоговой базы по ЕСН в составе расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, не учитываются расходы предпринимателей, включаемые в состав профессиональных вычетов (п. 3 ст. 237 НК РФ).

По итогам налогового периода индивидуальные предприниматели самостоятельно производят расчет налога исходя из полученных в налоговом периоде доходов и осуществленных расходов, принимаемых к вычету, и ставок налога, приведенных в ст. 241 НК РФ.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН регулируются ст. 244 НК РФ, размер авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода ПБОЮЛ, определяется налоговыми органами исходя из налоговой базы налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в ст. 241НКРФ.

Авансовые платежи по ЕСН уплачиваются индивидуальными предпринимателями на основании налоговых уведомлений, направляемых им налоговыми органами.

В соответствии с п. 7 ст. 244 НК РФ предприниматели представляют налоговую декларацию по ЕСН по итогам календарного года в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога подлежит уплате в соответствии с налоговой декларацией не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Наряду с единым социальным налогом индивидуальные предприниматели уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд согласно Федеральному закону «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ (с изм. и доп. от 23.12.2003 г.). В случае, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям страхователей, то аналогично порядку, принятому по ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются и уплачиваются им по каждому основанию отдельно.