Текст книги "Бухгалтерская экспертиза"

В практической деятельности правоохранительных и контролирующих органов часто возникает необходимость в получении бухгалтерских и иных документов, а также сведений о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций. Наиболее часто получение документов осуществляется путем их изъятия.

Изъятие представляет собой принудительное лишение организаций, предприятий и учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами. Бесспорно, что в условиях, когда первичный документ является письменным свидетельством, доказательством какого-либо действия в процессе учета, подобное изъятие может дестабилизировать организацию документооборота и, в конечном итоге, отрицательно отразится на деятельности хозяйствующего субъекта. Вместе с тем, несвоевременное осуществление изъятия может привести к уничтожению документов проверяемыми лицами или совершению в них подлога, что является одним из эффективных методов сокрытия следов противоправной деятельности в сфере экономики. Подобные обстоятельства требуют в правоприменительной практике повышенного внимания к законности изъятия и дальнейшему хранению документов.

Результаты обобщения следственной практики показывают, что в 29 % изученных дел были допущены нарушения при собирании и использовании документов. Прежде всего, это относится к документам, изъятым до возбуждения уголовного дела.

Весь процесс по организации подготовки изъятия бухгалтерских документов условно можно разделить на три этапа (рисунок 3).

Первый этап состоит из комплекса организационных мероприятий, обеспечивающих дальнейшую реализацию решения об изъятии бухгалтерских документов.

Второй этап предусматривает совокупность действий, направленных на внешний осмотр и непосредственное изучение необходимых документов, которыми завершается составление документа об изъятии или выемке документов.

В соответствии с требованиями закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, должностные лица имеют право также дооформить документы, прошить их, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т. д.

В состав документов, которые могут быть изъятыми, входят: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, а также справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну.

Лица, допускаемые к документам, содержащим коммерческую и банковскую тайну, либо изымающие их, должны дать соответствующие письменные обязательства в отношении их защиты.

Третий этап предусматривает упаковку изъятых документов, их доставку и хранение до принятия решения по материалам проверки.

Доставка документов осуществляется в условиях, исключающих их утрату, а также повреждение. Хранение бухгалтерских документов производится в условиях, исключающих доступ к ним посторонних лиц.

Рис. 3. Схема процесса изъятия бухгалтерских документов

Для хранения могут использоваться сейфы, металлические шкафы, специальные помещения и др. В случаях пропажи или повреждения бухгалтерских документов приказом руководителя организации, изъявшей документы, назначается комиссия по расследованию причин данного события.

Если изъятые бухгалтерские документы, в соответствии с законодательством, не были использованы в гражданском или уголовном судопроизводстве, то они подлежат возврату в бухгалтерию. О факте возврата в целостности всех документов может быть взята расписка с главного бухгалтера. Например, при вынесении органом дознания постановления об отказе в возбуждении уголовного дела в случаях отсутствия события преступления (п. 1 ч. 1 ст. 24 УПК РФ) с бухгалтерских документов могут быть сняты копии, а оригиналы возвращены владельцу.

Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контролирующими органами может осуществляться:

1) до возбуждения уголовного дела;

2) после возбуждения уголовного дела.

Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контролирующими органами до возбуждения уголовного дела регламентируется многочисленными законами и подзаконными нормативными актами. До возбуждения уголовного дела изъятие документов может быть оформлено актом, запросом, протоколом. Следует отметить, что уголовно-процессуальное законодательство четко не устанавливает форму документа, которым должно оформляться изъятие документов до возбуждения уголовного дела. Практика составления таких документов в регионах противоречива. В подобных ситуациях могут составляться протокол или акт изъятия. При этом данные документы по своей форме должны максимально соответствовать требованиям, которые уголовно-процессуальное законодательство предъявляет к оформлению протокола выемки.

Результаты изъятия оформляются соответствующим документом (в двух-трех экземплярах), к которому предъявляются следующие требования:

а) указываются дата и время (начало и окончание) изъятия;

б) обозначается должность лица, производящего изъятие, и присутствующие этом лица (работники бухгалтерии, материальноответственные лица и др.);

в) отмечаются правовые основания изъятия бухгалтерских документов;

г) перечисляются изымаемые документы, их номер, дата, количество листов;

д) каждая страница протокола (акта) об изъятии подписывается участниками изъятия и присутствующими лицами, допущенные исправления, изменения, дополнения, вносимые в текст акта, оговариваются и подтверждаются подписями;

е) даются письменные объяснения по всем зафиксированным в документе об изъятии фактам нарушений и злоупотреблений. Объяснение, написанное на отдельном листе, прилагается к протоколу как неотъемлемая его часть. Лицо, допустившее нарушение, может изложить свое несогласие путем дачи обоснованного письменного объяснения или отказаться от подписи в акте (в случае явных нарушений, допущенных контролирующими лицами в процессе проверки). В случае отказа лица, допустившего нарушение, подписать акт проверяющий отмечает в акте, что оно с содержанием акта ознакомлено, но подписать отказалось, и удостоверяет это своей подписью;

ж) ответственность за достоверность, объективность и полноту изложенной в акте информации несет лицо, производившее изъятие бухгалтерских документов;

з) изъятые документы хранятся в местах, определенных лицом, осуществившим их изъятие.

Следует отметить, что первый экземпляр протокола (акта) остается у представителя органа, осуществляющего изъятие, второй экземпляр остается и хранится в бухгалтерии (или лица, у которого изъяты документы). О получении этого экземпляра представитель бухгалтерии расписывается. Данный экземпляр позволяет осуществлять контроль за количеством и наименованием изъятых документов, что может исключить последующую их утрату, фальсификацию. Кроме того, любые нарушения в процессе изъятия могут быть обжалованы в суде, и копии протоколов могут служить доказательством неправомерных действий проверяющих лиц.

Третий экземпляр акта может направляться проверяющими лицами в другие надзорные органы.

В связи с тем, что изъятие документов, в том числе и бухгалтерских, до возбуждения уголовного дела представляет собой административно-правовую форму воздействия на хозяйственную деятельность различных субъектов, то соответственно эти действия находят свое отражение в ст. 27.10 КоАП РФ «Изъятие вещей и документов». В данном акте отмечается, что при изъятии документов составляется протокол либо делается соответствующая запись в протоколе доставления или в протоколе об административном задержании (ч. 5 ст. 27.10 КоАП РФ). Из данной статьи административного законодательства следует также, что определенные категории должностных лиц (ст. 28.3 КоАП РФ) наделены правом при составлении протоколов производить изъятие документов.

После возбуждения уголовного дела изъятие документов может осуществляться в ходе осмотра места происшествия (ст. ст. 176, 177 УПК РФ), обыска (ст. 182) и выемки (ст. 183), личного обыска (ст. 184). По уголовному делу для изъятия документов следователь выносит постановление. Постановление о производстве выемки предъявляется главному бухгалтеру, который расписывается на нем о том, что ознакомлен с ним. Выемка документов оформляется протоколом в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством, его копия вручается главному бухгалтеру.

Обыск в жилище осуществляется на основании судебного решения в порядке, установленном ст. 182 УПК РФ. Выемка документов, содержащих информацию о вкладах и счетах граждан в банках и иных кредитных организациях, производится в этом же порядке. Следователь с согласия прокурора возбуждает перед судом ходатайство о производстве этих следственных действий, о чем выносится постановление. Следует помнить, что к уголовным делам приобщаются, как правило, оригиналы документов.

Таким образом, знание сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов порядка изъятия бухгалтерских документов позволяет своевременно и на законном основании получить их, определить круг подозреваемых лиц, установить причину несоответствий, приобщить необходимые документы к материалам проверки или материалам уголовного дела.

Предметы и документы, сведения и записи в которых (на которых) исследует эксперт-экономист, должны отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.

Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность источника доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных управомоченными на то лицами.

На экспертизу должны представляться объекты исследования и другие материалы дела, изъятые, осмотренные и приобщенные к уголовному делу с соблюдением требований, предъявляемых уголовно-процессуальным законом.

Относимость. Эксперт-бухгалтер по своим объектам исследования и иным материалам дела, включая протоколы допросов, других следственных и судебных действий, должен удостовериться, что сведения (записи), относящиеся к предмету экспертизы, одновременно относятся к деятельности исследуемой организации.

В соответствии с правилами уголовного процесса доказательствами признаются любые фактические данные. Объекты исследования и другие материалы дела, исследуемые экспертом, включают в себя копии, ксерокопии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющих значение для дела и приобщенных к делу в качестве доказательств. Эти документы эксперт исследует при условии, что установлена их относимость, допустимость и достоверность.

При сомнениях в допустимости, относимости и достоверности документов или невозможности проверить их средствами экономического анализа эксперт обращается с ходатайством к следователю с целью проверки этих документов следственными действиями. Для этого используются выемка первых экземпляров платежных поручений в банке, допросы бухгалтера, лиц, которые вели записи неофициального учета, относящиеся к предмету экспертизы.

Документы, содержащие относящиеся к предмету бухгалтерской экспертизы сведения, могут быть изъяты или до процессуального решения о возбуждении уголовного дела, или после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки.

При назначении по возбужденному уголовному делу бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные для производства экспертизы документы до возбуждения уголовного дела изъяты на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налоговой инспекции о производстве изъятия документов.

В этом случае постановление об изъятии документов должно предшествовать постановлению следователя о возбуждении уголовного дела.

Изъятие документов после возбуждения уголовного дела производится в соответствии с требованиями уголовно-процессуального закона к изъятию предметов и документов при выемке и обыске. При производстве выемки и обыска следователь должен строго ограничиваться изъятием предметов и документов, могущих иметь отношение к делу.

Следователь производит выемку в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значение для дела, и если точно известно, где и у кого они находятся.

К объектам экспертизы относятся первичные распорядительные документы, которые являются основанием для бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета и отчетность организации, представленная в соответствии с предметом экспертизы в налоговый орган, банку или другим кредиторам (собственникам) имущества организации.

Достаточность для дачи заключения регистров бухгалтерского учета анализируется по признаку соответствия этих регистров отчетности организации за исследуемый период. Проверяется соответствие данных отчетности данным синтетического бухгалтерского учета, сведений синтетического учета – сведениям аналитического бухгалтерского учета. Так, анализируется соответствие:

– Главной книги или заменяющего ее регистра, содержащего расшифровку дебетовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, данным баланса, имеющегося в материалах дела;

– журналов-ордеров или других регистров, содержащих расшифровку дебетовых и кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, сведениям Главной книги.

Соответствие регистров аналитического учета первичным документам при необходимости проверяется экспертом. Как правило, это соответствие подтверждается протоколом допроса бухгалтера. При отсутствии регистров бухгалтерского учета в материалах дела составляется ходатайство следователю.

Достаточность сведений о фактах операций с денежными средствами выражается в охвате операций как по приходу денежных средств, так и по их расходу. Полнота такого рода информации обеспечивается при условиях наличия данных, во-первых, обо всех операционных днях исследованного периода и, во-вторых, обо всех операциях с денежными средствами за каждый операционный день.

Первое условие проверяется по хронологической последовательности операционных дней за весь исследуемый период. С этой целью составляются таблицы о движении денежных средств по всем счетам в банке и в кассе организации, в которых в хронологической последовательности указываются календарные дни периода, когда имело место движение денежных средств.

Второе условие проверяется по общей сумме операций по приходу и расходу денежных средств (дебетовых и кредитовых оборотов) как за каждый операционный день, так и в совокупности за весь исследованный период. Составленные в соответствии с хронологической последовательностью операционных дней таблицы заполняются сведениями из уголовного дела об общей сумме операций по расходу и приходу денег за каждый операционный день. Тем самым обнаруживается, за какие календарные дни исследуемого периода в уголовном деле отсутствуют сведения об операциях с денежными средствами.

Достаточность сведений о целевом назначении расхода денежных средств анализируется по наличию первичных распорядительных документов, в которых указывается назначение платежа (платежные поручения, расходные кассовые ордера). В случае наличия сведений о факте операции при отсутствии данных о целевом назначении расхода денежных средств эксперт оценивает фактически израсходованные денежные средства как оборотные средства, вложенные в расчеты (с подотчетными лицами, партнерами по хозяйственным связям и др., в зависимости от имеющейся информации). Такая оценка позволяет уменьшить бремя ответственности обвиняемого при определении вреда (ущерба), причиненного государству.

Достаточность сведений о целевом назначении поступивших денежных средств анализируется по наличию первичных документов, на основании которых денежные средства зачислены на счет организации банке или сданы в кассу организации. При отсутствии такого рода документов эксперт оценивает не выясненные по назначению суммы поступлений как дополнительный источник финансирования расходов затрат безэквивалентного характера.

1. Приведите критерии качества документов бухгалтерского учета.

2. Назовите отличительные особенности документов, содержащих подлог.

3. Какие этапы изъятия документов предусмотрены законодательством РФ?

4. Каким требованиям должны соответствовать доказательства, исследуемые экспертом-бухгалтером?

5. Перечислите требования, которым должны соответствовать сведения, необходимые для дачи заключения судебного эксперта-бухгалтера.

1. Признаки подлога документов.

2. Порядок изъятия документов до возбуждения уголовного дела.

3. Порядок изъятия документов после возбуждения уголовного дела.

4. Порядок оформления документа об изъятии.

1. Объекты исследования и другие материалы дела могут быть исследованы экспертом и приобщены к делу в качестве доказательств при условии, если установлена их:

а) относимость, правомерность, полнота;

б) допустимость, правомерность, относимость;

в) достоверность, относимость, допустимость.

2. Если при изъятии доказательств были соблюдены процессуальные нормы, правила изъятия, то осуществлено требование:

а) достоверности;

б) допустимости;

в) правомерности;

г) нет верного ответа.

3. Документы, содержащие относящиеся к предмету бухгалтерской экспертизы сведения, могут быть изъяты:

а) до процессуального решения о возбуждении уголовного дела;

б) после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки;

в) верны оба утверждения.

4. К недопустимым доказательствам, исследуемым экспертом-бухгалтером, могут относиться:

а) показания свидетеля, который не может указать источник своей осведомленности;

б) показания потерпевшего, свидетеля, основанные на догадке, предположении, слухе;

в) показания подозреваемого, данные в ходе досудебного производства по уголовному делу в отсутствие защитника;

г) верны первый и второй ответы;

д) верны все утверждения.

5. Верно ли утверждение? Следователь производит выемку до процессуального решения о возбуждении уголовного дела в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значение для дела, и если точно известно, где и у кого они находятся:

а) да;

б) нет.

6. Достаточность сведений для дачи заключения регистров бухгалтерского учета анализируется по признаку:

а) соответствия данных регистров отчетности организации за исследуемый период;

б) полного заполнения журнала-ордера и ведомости; в) наличия регистров синтетического и аналитического учета.

7. Достаточность сведений о фактах операций с денежными средствами выражается в:

а) документальном подтверждении расчетов с покупателями и поставщиками;

б) отражении операций на расчетном счете в банке;

в) охвате операций как по приходу денежных средств, так и по их расходу.

8. Достаточность сведений о каком факте хозяйственной деятельности анализируется экспертом по наличию первичных документов:

а) о факте операций с денежными средствами;

б) о целевом назначении денежных средств;

в) о целевом назначении поступивших денежных средств; г) верны все утверждения.

9. Может ли эксперт в случае наличия сведений о факте операции при отсутствии данных о целевом назначении расхода денежных средств оценить фактически израсходованные денежные средства как оборотные средства, вложенные в расчеты?

а) да;

б) нет.

10. Достаточность сведений о фактах операций с денежными средствами обеспечивается при условиях наличия данных:

а) обо всех операционных днях исследованного периода;

б) обо всех операциях с денежными средствами за каждый операционный период;

в) обо всех операциях с денежными средствами за весь день;

г) верны ответы а (и б);

д) все ответы верны.

Задача 1

При сборе доказательств в ООО «Лотос» эксперт соблюдал процессуальные правила сбора и законность их получения. Все сведения относились к деятельности организации.

Однако эксперт усомнился в достоверности некоторых документов и, чтобы удостовериться, он задал ряд вопросов бухгалтеру Беляевой И. В. и лицам, которые вели записи неофициального характера.

Имеются ли нарушения в действиях эксперта-бухгалтера? Все ли требования получения доказательств были выполнены в данной ситуации? Приведите способы установления истины.

Задача 2

Из кассы организации ООО «Вита» были выданы денежные средства подотчет Иванову А. Н. для покупки канцтоваров, расходный кассовый ордер прилагается. Авансовый отчет Иванов А. Н. предоставил и приложил к нему оправдательные документы.

В ходе проверки был установлен подлог в приложенных документах.

Как эксперт-бухгалтер должен оценить данную ситуацию? Какое требование к доказательствам было нарушено?

Задача 3

Бобрышев А. С., являясь на основании приказа № 170 от 27.01.2011 г. генеральным директором ООО «Ивушка», предоставил в ООО «Сбербанк России» заведомо ложные сведения об экономической деятельности организации.

ООО «Сбербанк России» выдал кредит для приобретения оборудования в сумме 21 000 000 руб.

Бобрышев А. С. израсходовал полученный кредит на личные цели, а выплат по имеющимся кредитным обязательствам не производил.

Укажите, признаки какой статьи УК РФ подлежат доказыванию по данному обстоятельству? Подготовьте план изъятия документов о бухгалтерской деятельности ООО «Ивушка» за исследуемый период.