Текст книги "Бухгалтерская экспертиза"

2.4. Объекты бухгалтерской экспертизы

Ведущую роль при организации экспертного исследования играет отбор материалов и необходимых документов. Нередко из-за недостаточно четкого представления об объектах бухгалтерской экспертизы следователи (суды) направляют эксперту все материалы дела или документы, не имеющие отношения к данному предмету.

В первую очередь, необходимо представить эксперту-бухгалтеру документальные источники информации, отражающие системы счетных записей, являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования.

Объекты бухгалтерской экспертизы могут быть классифицированы на общие и специальные.

К общим объектам бухгалтерской экспертизы относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчеты налогов (налоговые декларации), документы и записи оперативного и неофициального учетов.

Основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю учетной информации приходится около 60 %.

При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждый факт хозяйственной жизни сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов.

Специальные объекты исследования включают в себя вещественные доказательства (предметы), протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов, иные документы, к которым относятся акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, акты аудиторских проверок и заключения аудиторов, акты ревизий.

При наличии в деле «черновых» записей необходимо сопоставить их со счетными записями официального бухгалтерского учета. При этом эксперт должен ответить на вопросы:

– соответствуют ли представленные на экспертизу счетные записи записям официального бухгалтерского учета;

– к какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в «черновых» записях;

– по какой группе счетных записей обнаруживаются расхождения с «черновыми» записями и на какую сумму;

– имеют ли представленные на исследование материалы записи, тождественные данным бухгалтерского учета;

– каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным «чернового» учета; отражением каких фактов хозяйственной жизни являются представленные на исследование записи;

– составлены ли представленные записи лицом, имеющим навыки ведения бухгалтерского учета.

В иных документах, признанных в качестве доказательств и приобщенных к материалам уголовного дела, содержатся сведения о фактах нарушения налогового и иного законодательства, о нарушениях установленных правил бухгалтерского учета и отчетности. Одним из таких документов является акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства.

Данные, содержащиеся в актах документальных проверок, как правило, являются основанием для принятия решения о возбуждении уголовного дела. В соответствии с потребностями правосудия эксперт обязан объяснить расхождения в суммах неуплаченных налогов, определенных в результате экспертизы и указанных в актах документальных проверок.

Как свидетельствует экспертная практика, к таким признакам относятся:

– отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, то какой факт хозяйственной жизни не получил отражения в аналитическом учете;

– отсутствие аналитического учета по соответствующим балансовым счетам, что наблюдается не только при неудовлетворительном ведении учета (когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах), но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, то их нельзя признать реальными;

– наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового – по пассивным, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;

– неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;

– открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;

– наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);

– искажение фактов хозяйственной жизни в счетных записях в случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;

– ошибки в расчетах итогов и переносов с одной стороны регистра на другую (таким способом обычно скрывают факты хозяйственной жизни, необоснованно отраженные в счетных регистрах);

– несоответствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале, появляющееся обычно при внесении исправлений в счетные регистры «задним» числом;

– не оговоренные в счетных регистрах исправления, наличие исправительных бухгалтерских записей без документальных оснований и действительной необходимости (например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает запись: Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», Кредит счета 50 «Касса», а затем сторнирует эту запись и относит похищенные суммы на счет 26 «Общехозяйственные расходы»);

– наличие одностороннего сторно. При этом красной строкой в одном из счетных регистров сторнируют запись факта хозяйственной жизни, при совершении которого допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она скрывается.

Вопросы для обсуждения

1. Как классифицируются объекты бухгалтерской экспертизы?

2. Какие требования предъявляются к доказательствам, исследуемым бухгалтерской экспертизой?

3. Перечислите элементы, из которых состоит методика бухгалтерской экспертизы.

Темы рефератов

1. Преступления в сфере экономики и против собственности (по видам) как предмет бухгалтерской экспертизы.

2. Организация и проведение судебно-налоговых экспертиз.

3. Организация и проведение почерковедческой (товароведческой и др.) экспертизы.

Контрольные тесты для проверки знаний студентов

1. Юридической основой бухгалтерской экспертизы по уголовным делам является:

а) Уголовно-процессуальный кодекс РФ;

б) Налоговый кодекс РФ;

в) федеральный закон «Об аудиторской деятельности»;

г) Уголовный кодекс РФ;

д) федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

е) федеральный закон от 31.05.01 № 73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

2. Основной целью бухгалтерской экспертизы является:

а) устранение и предупреждение повторения правонарушений в хозяйственной деятельности организаций;

б) взыскание штрафов и применение различных мер наказания по отношению к виновным лицам;

в) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

г) осуществление контроля над соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций.

3. Совокупность нормативных актов в области судебной бухгалтерии можно систематизировать по:

а) двум уровням;

б) трем уровням;

в) четырем уровням;

г) пяти уровням.

4. К первому уровню правового регулирования бухгалтерской экспертизы относятся:

а) федеральный закон «О бухгалтерском учете», Конституция Российской Федерации, федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»;

б) акты законодательной и исполнительной власти, акты ведомственного и межведомственного характера (приказы, указания), акты органов местного самоуправления;

в) федеральный закон «О бухгалтерском учете», федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению;

г) федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

5. Ко второму уровню правового регулирования судебно-бухгалтерской экспертизы относятся:

а) федеральный закон «О бухгалтерском учете», Конституция Российской Федерации, федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»;

б) акты законодательной и исполнительной власти, акты ведомственного и межведомственного характера (приказы, указания), акты органов местного самоуправления;

в) федеральный закон «О бухгалтерском учете», федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению;

г) федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

6. Ключевую роль в издании нормативных актов второго уровня отводят:

а) Министерству сельского хозяйства Российской Федерации;

б) Министерству экономического развития Российской Федерации;

в) Министерству финансов Российской Федерации;

г) Министерству иностранных дел Российской Федерации.

7. Предметом бухгалтерской экспертизы является:

а) злоупотребление собственником своими правами и обязанностями в ущерб другим собственникам и государству;

б) имущественный вред, нанесенный умышленно;

в) имущественный вред, нанесенный неумышленно; г) моральный ущерб, нанесенный умышленно физическому лицу.

8. К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики относятся:

а) количественные показатели использования материальных ценностей и рабочей силы в процессе производства (материалоемкость, трудоемкость, производительность труда и др.);

б) количественные показатели и материально-вещественные признаки движения товаров (вид, название, качество, сортность, ассортимент и пр.);

в) объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника;

г) уровень цен продажи на рынке товаров (продукции, работ, услуг).

9. К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики не относятся:

а) факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организации;

б) факты использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами); в) факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами;

г) факты неуплаты налогов независимо от фактов расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя денежными средствами.

10. К функциям бухгалтерской экспертизы относятся:

а) криминалистическая, процессуальная, криминологическая, организационно-управленческая;

б) криминалистическая, мобилизующая, информационная, воспитательная;

в) процессуальная, криминологическая, мобилизующая, информационная;

г) криминалистическая, процессуальная, криминологическая, информационная.

11. Объектом бухгалтерской экспертизы является:

а) злоупотребление собственником своими правами и обязанностями в ущерб другим собственникам и государству;

б) материальные носители учета, а также иные материалы дела, выступающие или потенциально являющиеся доказательствами по уголовному делу;

в) имущественный вред, нанесенный умышленно;

г) имущественный вред, нанесенный неумышленно.

12. Объекты бухгалтерской экспертизы классифицируются на:

а) общие и специальные;

б) основные и дополнительные;

в) общие и частные;

г) специальные и прочие.

13. Какие объекты бухгалтерской экспертизы являются более достоверными:

а) общие;

б) дополнительные;

в) прочие;

г) специальные.

14. Распорядительные и иные организационные документы являются…. объектами бухгалтерской экспертизы:

а) общими;

б) дополнительными;

в) прочими;

г) специальными.

15. Бухгалтерская и налоговая отчетность относятся к… объектам бухгалтерской экспертизы:

а) общим;

б) дополнительным;

в) прочим;

г) специальным.

16. Протоколы судебных и следственных действий относятся к… объектам бухгалтерской экспертизы:

а) общим;

б) дополнительным;

в) прочим;

г) специальным.

17. Вещественные доказательства (информация на магнитных носителях, записи телефонных переговоров, интернет-переписка и др.) относятся к… объектам бухгалтерской экспертизы:

а) общим;

б) дополнительным;

в) прочим;

г) специальным.

Тема 3. Информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы

3.1. Классификация документов по качественным признакам

3.2. Порядок изъятия бухгалтерских документов

3.3. Требования к доказательствам, исследуемым экспертом-бухгалтером

3.4. Признаки достаточности сведений для дачи заключения

3.1. Классификация документов по качественным признакам

Все факты хозяйственной жизни у экономических субъектов должны быть задокументированы.

Документы могут быть либо доброкачественными, либо недоброкачественными, и частные задачи эксперта нередко состоят в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа.

Для классификации документов по качественным признакам используют три критерия доброкачественности документов.

1. Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (главного бухгалтера). Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная от наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию.

Согласно п. 4 ст. 9 федерального закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания.

Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющим на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая инверсия, то есть составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании продукции из цеха на склад составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неполное оприходование поступившей на склад продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если ведение подобной практики явилось намеренным действием, может входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений.

2. Критерий законности. Факт хозяйственной жизни, отраженный в документе, должен быть законным по своему содержанию. Например, противоречащим законодательству можно считать факт, отраженный в документах: в расходном кассовом ордере на выдачу под отчет 118000 руб. и авансовом отчете с приложенной товарно-транспортной накладной и чеком ККТ на сумму 118000 руб., так как эти документы свидетельствуют о расчетах в сумме, превышающей установленный лимит (100000 руб.).

3. Критерий действительности. Документ должен отражать содержание именно того факта хозяйственной жизни, для которого он был создан, причем отражать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в процессе сторон или лиц и т. д.

Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства допущенных экономическим субъектом ошибок и отклонений от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или руководства организации.

Недоброкачественные документы, в свою очередь, могут быть подразделены на две большие группы:

1. Документы, недоброкачественные по форме. Они отражают реальные факты хозяйственной жизни в неискаженном виде и объеме.

Это неправильно оформленные документы. К ним относятся документы, в процессе составления которых:

– не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руководителя организации, инвентаризационная опись без даты ее составления и т. д.). Такие документы часто называются недооформленными;

– использованы ненадлежащие реквизиты (например, расходный кассовый ордер, в котором в качестве распорядителя расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).

Такие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии и аудите по поручению правоохранительных органов документы должны быть проверены по существу отраженных в них фактов хозяйственной жизни. Неправильно оформленный документ будет признан подлинным только в том случае, если выяснится, что отраженный в нем факт имел место. Если выяснится, что неправильно оформленный документ может отражать реально не совершенный факт, то он должен расцениваться подложным. В первом случае факт недооформления документов может служить признаком наличия нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, а во втором – наличие явных нарушений может указывать на участие в совершении злоупотреблений и нарушений работников контрольно-ревизионного отдела и службы внутреннего аудита хозяйствующего субъекта.

2. Документы, недоброкачественные по существу.

Среди них могут быть:

а) недоброкачественные документы, содержащие случайные ошибки или даже незаконные операции (например, совершенные экономическим субъектом по незнанию того или иного пункта различных положений, инструкций и других нормативных актов по отнесению расходов на соответствующие источники финансирования);

б) содержащие признаки материального или интеллектуального подлога. Для этого среди подложных документов выделяют:

– материальный подлог – документы, в которых содержатся подделки определенной части информации. Например, это может быть подделка подписи, исправление или искажение (скажем, неправильная таксировка) информации, имеющей количественное выражение, и др.

– интеллектуальный подлог содержат документы, которые составлены и оформлены верно (с формальным соблюдением существующих требований), но содержат заведомо ложную информацию. Чаще всего это документы, которые изначально, еще до их составления, были задуманы исполнителями именно как подложные.

Документы, отражающие незаконные по своему содержанию факты хозяйственной жизни. К этой группе следует отнести документы, составленные с нарушением норм действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание израсходованных при проведении капитального ремонта материалов по завышенным нормам расхода, наряд, в котором завышены сдельные расценки, и т. п.). Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные факты хозяйственной жизни.

3. Документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным фактам хозяйственной жизни. К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

– не получили отражения фактически совершенные факты хозяйственной жизни. Это нарушение относится, главным образом, к порядку составления сводных и накопительных документов;

– получили отражение вымышленные (фиктивные) факты хозяйственной жизни. Такие документы в контрольно-ревизионной и экспертной практике называют бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищений. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;

– получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно совершенных фактов хозяйственной жизни. Ложные сведения могут относиться к самому содержанию факта – выдача иного товара, чем указано в накладной, занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров и т. п. Ложными могут быть сведения о дате совершения факта хозяйственной жизни (например, для сокрытия недостачи в кассе деньги, поступившие первого числа, приходуются десятого числа), а также сумма совершенного факта.

Вопрос о случайном или умышленном происхождении недоброкачественных и недостоверных документов не следует решать только лишь документальным исследованием. На наш взгляд, для этого целесообразно использовать комплекс приемов документального и фактического контроля, что позволит наиболее объективно и полно оценивать исследуемые документы и отраженные в них факты хозяйственной жизни.

Вместе с тем, документы могут просматриваться без предварительной их группировки или классификации в том порядке, как они сброшюрованы. При таком несистематизированном просмотре появляется возможность установления правильности или неправильности каждого документа в отдельности. Однако эксперт будет не в состоянии охватить проверкой какой-либо факт хозяйственной жизни в целом. При этом могут остаться невскрытыми такие факты, как, например, искажение себестоимости продукции вследствие несвоевременного списания израсходованных материалов и произведенных расходов, выплаты по сдельным нарядам за работы, которые фактически не выполнялись, хищение материалов, выписанных по требованиям как будто для нужд производства, и т. д. В связи с этим несистематизированный просмотр документов не является достаточно надежным и целесообразным методом документальной проверки. Им следует пользоваться при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.

Используя данные бухгалтерского учета, эксперты часто делают категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. При этом обязательным условием является то, что зафиксированные в документах факты хозяйственной жизни действительно были совершены. Проверка бухгалтерского учета дает, конечно, определенную характеристику финансово-хозяйственной деятельности, но, очерченная строгими границами собственной методологии и будучи относительно замкнутой, система бухгалтерского учета является частью общей информационной системы, лучше или хуже взаимодействует с другими ее частями. С помощью одного лишь изучения документов нельзя выявить многие злоупотребления и нарушения. Более того, изучение только бухгалтерских документов не дает возможности вскрывать все совершаемые экономические преступления и условия, им способствующие.

Экспертная практика показывает, что многие факты не находят отражения в документах или отражаются в них неправильно. Это случаи несанкционированного движения денег, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и др. Такие факты могут совершаться без оформления документов, быть полностью или частично бестоварными или безденежными. Возможность установления таких фактов через некоторое время становится сложной, так как соответствующие материальные ценности могут изыматься посредством списания в расход по завышенным нормам, использоваться для производства неучтенной продукции и т. д. Наиболее точные сведения могут быть получены в ходе оперативного контроля, осуществляемого в момент совершения незаконных фактов хозяйственной жизни.

Позиция специалистов, согласно которой наиболее полная информация об искомых обстоятельствах с высокой гарантией ее достоверности содержится в различного рода официальных документах, являющихся формализованным отражением имевших место действий, событий, составленных в соответствии с принятым порядком и правилами, отвечающими установленным требованиям относительно их содержания, формы и реквизитов, не представляется нам бесспорной. Ограничение исследования лишь проверкой документов и методически, и процессуально нельзя признать правильным, так как при этом могут быть упущены существенные обстоятельства расследуемого дела. Качество обобщающего документа по результатам проверок по заданию правоохранительных органов зависит от всестороннего исследования операций и фактов, относящихся к поставленным на разрешение вопросам, путем:

– изучения всей предоставленной эксперту, как специалисту по бухгалтерскому учету, анализу и контролю, установленной официальной и приобщенной к делу любой другой информации, освещающей обстоятельства дела;

– полного использования всех возможных методов и приемов исследования документальных данных;

– правильной оценки документальных данных и аргументации вывода с тем, чтобы этот вывод логически вытекал из исследования, был определенным и исключал возможность двоякого толкования.

Таким образом, такой подход к исследованию вопросов, поставленных на разрешение эксперта, позволяет выделить следующие группы источников информации:

– заключающие в себе факты, подлежащие исследованию;

– отражающие возникновение и изменение исследуемых фактов;

– облегчающие понимание смысла и пределов исследования фактов.

Использование такой классификации источников информации в экспертной практике будет способствовать улучшению качества проведения и результатов проверок по заданиям правоохранительных органов, а также составлению наиболее оптимального плана и программы такой проверки.

Распространенным является мнение, что в процессе бухгалтерской экспертизы исследуются только документы, прошедшие проверку и отражение в бухгалтерском учете. Такой вывод основан на следующих соображениях: во-первых, сведения, содержащиеся в этих документах, хранятся постоянно, что позволяет многократно проверять их; во-вторых, они обладают высокой степенью надежности и юридической доказательностью.

Действительно, основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю учетной информации приходится около 60 %. В связи с этим можно утверждать, что хозяйственный учет является важнейшей составной частью информационной системы, играющей базовую роль в решении экспертных задач. При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждый факт хозяйственной жизни сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов.

Содержание фактов хозяйственной жизни, отраженных в документах, очень разнообразно. Для придания документу юридической силы необходима полная характеристика совершаемого факта, то есть наличие определенного перечня реквизитов. Анализ контрольной практики показывает отсутствие единого подхода к принятию документов экономического субъекта при выявлении недоброкачественных документов, определения последствий их использования хозяйствующим субъектом, оценки существенности искажения учета и отчетности в целом. При поиске подложных (недоброкачественных) документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

– при попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым способом, то есть путем «подгонки» и информационной увязки данных в документах, «наглядно» связанных между собой, и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям;

– ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, для «увязки» их исправляют «задним» числом. Это может вызвать потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов;

– часть документов защищена системой нумерации в прошнурованных журналах, которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки. В связи с этим возможны технические подделки, то есть материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы;

– так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, то есть изначальными. Например, у первичного документа – расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы – обязательно должен быть источник информации: запись в сводном учетном регистре и далее соответственно авансовый отчет, приказ о командировке и т. д.

В связи с этим все указанные связи также должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было. Документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т. д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для расследуемого дела информацию, целесообразно проконсультироваться с аудитором, ревизором, экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Выбор и построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей в каждом конкретном случае предполагают безупречное знание и использование методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также умение видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации.