Текст книги "Бухгалтерская экспертиза"

Тема 2. Предмет, метод и объекты бухгалтерской экспертизы

2.1. Правовая основа бухгалтерской экспертизы

2.2. Предмет бухгалтерской экспертизы

2.3. Метод бухгалтерской экспертизы

2.4. Объекты бухгалтерской экспертизы

Правовая основа судебной бухгалтерии – это фундаментальная часть нормативного регулирования всех возникающих в ней общественных отношений, важнейшим элементом которой является нормативный акт.

Правовую основу судебной бухгалтерии как экономико-правовой дисциплины составляют, прежде всего, источники самого бухгалтерского учета, а также источники различных отраслей права, взаимодействующих с судебной бухгалтерией. Соответственно, содержание правовой основы судебной бухгалтерии шире системы законодательства о бухгалтерском учете.

Совокупность нормативно-правовых актов в области судебной бухгалтерии можно систематизировать по двум уровням: часть составляющих ее источников относится к законам, а другая – к подзаконным документам.

Среди законов основным является Конституция РФ 1993 года, которая составляет исходную правовую базу для определения направленности и границ последующего развития и регулирования учетно-экономических отношений. Высшая юридическая сущность Конституции РФ на данном уровне проявляется двояким образом. Во-первых, ее нормы имеют приоритет над нормами законов и подзаконных нормативных актов. Во-вторых, сами законы и иные акты принимаются предусмотренными Конституцией органами и в установленном ею порядке. Таким образом, можно рассматривать Конституцию РФ как основной источник права в системе нормативно-юридического регулирования всех общественных отношений в государстве.

Первый уровень правового регулирования. К данному уровню нормативных источников относится федеральное отечественное законодательство. Оно представлено следующими актами:

– Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

– Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ;

– Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ и др.

Нормы данных федеральных законов определяют стратегию, основные направления учетного процесса, устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Кроме законодательства о бухгалтерском учете, правовой основы судебной бухгалтерии прямо или косвенно касаются нормы гражданского, финансового, уголовного и уголовно-процессуального законодательства, к числу которых относятся федеральные кодифицированные акты различных отраслей права (УПК РФ, ГК РФ, ГПК РФ, НК РФ, БК РФ, КоАП РФ и др.);

Второй уровень правового регулирования – подзаконный, этот уровень концентрирует массу нормативно-правовых материалов, относящихся к бухгалтерскому учету и судебной бухгалтерии.

Документы данного уровня можно подразделить на следующие группы:

– акты законодательной и исполнительной власти (указы, распоряжения Президента и постановления Правительства Российской Федерации);

– акты ведомственного и межведомственного характера (приказы, указания);

– акты органов местного самоуправления.

Следует отметить, что ключевая роль в издании нормативных актов данного уровня отводится Минфину России, который издает в пределах своей компетенции на основе и во исполнение законодательства Российской Федерации приказы и инструкции.

На основе законов и нормативных актов Президента и Правительства Российской Федерации органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета фактов хозяйственной жизни, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания в области бухгалтерского учета.

Также необходимо учитывать, что государственные судебные эксперты обязаны исполнять положения правовых актов, утвержденных соответствующими министерствами:

– Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации (утв. Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 347);

– Методических рекомендаций по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации (утв. Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 346);

– Инструкции по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации (утв. Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511).

Рассмотренные законы и подзаконные нормативные акты составляют правовую основу судебной бухгалтерии, которая должна постоянно совершенствоваться под воздействием практики применения специальных бухгалтерских познаний при выявлении и раскрытии уголовных преступлений, а также в гражданском и арбитражном процессах.

Предметом исследования в бухгалтерской экспертизе является злоупотребление собственником своими правами и обязанностями в ущерб другим собственникам и государству.

Материальные последствия преступления с экономической стороны отличаются особенностями в зависимости от характера собственности и роли государства в регулировании экономики. Эти материальные последствия называются также имущественным вредом, который может быть осознанным и неосознанным (неосторожным). В бухгалтерской экспертизе по уголовным делам исследуется имущественный вред, причиненный сознательно (с виной в форме прямого умысла).

С целью выяснения материальных последствий преступления в сфере экономики, прежде всего, выясняются фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, от которых зависит уплата налогов государству и выполнение обязательств перед банками, поставщиками и покупателями.

К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики относятся:

1) объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника;

2) факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организации;

3) факты использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами); 4) факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами.

К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики не относятся:

1) количественные показатели использования материальных ценностей и рабочей силы в процессе производства (материалоемкость, трудоемкость, производительность труда и др.);

2) количественные показатели и материально-вещественные признаки движения товаров (вид, название, качество, сортность, ассортимент и пр.);

3) уровень цен продажи на рынке товаров (продукции, работ, услуг);

4) формальное содержание первичных документов независимо от его несоответствия фактическим операциям;

5) нарушение требований к заполнению и составлению первичных документов (подчистки и помарки, отсутствие необходимых для заполнения реквизитов, например, отсутствие даты, номера документа, подписи или печати);

6) факты нарушения требований государства по организации и ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности независимо от фактов использования средств других собственников и кредиторов на личные цели распорядителя средствами;

7) факты неуплаты налогов независимо от фактов расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя денежными средствами.

К предмету бухгалтерской экспертизы не относится предмет других видов экспертиз, выясняющих интересующие правосудие обстоятельства с использованием других отраслей научных, прежде всего технических, знаний. В частности, следует отличать предмет бухгалтерской экспертизы от предмета традиционно криминалистических экспертиз документов (технической экспертизы документов, почерковедческой экспертизы и др.). Так, к предмету традиционно криминалистического исследования документов относятся формальные признаки подлинности документов (подписи, печати, несоответствие даты подписи и времени составления документа и пр.).

При решении диагностических задач эксперт должен ответить на ряд вопросов, например:

1. Имело ли место несоответствие первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности данной организации (декларации о доходах предпринимателя – физического лица) фактам хозяйственной жизни, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имело, то какое именно и каков механизм этого несоответствия?

2. Имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактам хозяйственной жизни, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имела, то в какой сумме и по каким видам налогов?

3. Относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта (юридического лица или предпринимателя – физического лица) документы, которыми подтвержден акт проверки соблюдения налогового или валютного законодательства?

4. С помощью отражения каких фактов хозяйственной жизни была занижена сумма прибыли, полученная организацией?

5. Повлекло ли занижение (завышение) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах суммы расходов; если да, то какое?

6. Допущены ли в системе счетных записей, отражающих расчетные операции по заработной плате, отступления от правил учета, в чем они выразились и как повлияли на величину учетного остатка?

7. Каким образом были завышены при составлении бухгалтерского баланса конкретные статьи расходов; каков механизм искажения счетных записей?

8. Искажены ли в учете данные, отраженные на счете 99 «Прибыли и убытки» за I квартал… года; если да, то каков механизм искажения?

Пример. В суде рассматривалось дело о растрате, якобы допущенной руководителем организации в результате перечисления денежных средств на счета фирм-однодневок по подложным актам на ремонт оборудования. Следствием было установлено, что фирмы – получатели средств действительно были оформлены на несуществующих лиц либо по утерянным паспортам. Государственный эксперт-бухгалтер сделал вывод о наличии ущерба в сумме перечисленных денежных средств.

Однако привлеченный специалист по бухгалтерскому учету установил, что работы, за которые перечислялись деньги, фактически были выполнены. Специалист изложил суду следующее.

При наличии результатов работ факт причинения ущерба оганизации (а значит, и событие преступления) отсутствует. Возможно, фирмы-подрядчики и не были существующими лицами. Но правомерность регистрации юридического лица и заключения им сделок – вопрос юридический. В части же экономического результата факта хозяйственной жизни по ремонту оборудования, который отражен в бухгалтерском учете, каких-либо искажений или нарушений, а тем более ущерба нет.

Другим словами, неправомерные действия участвующих в факте хозяйственной жизни лиц, возможно, и были, но специалист по бухгалтерскому учету не вправе рассматривать вопросы права. Таким образом, экономический ущерб от операции отсутствует.

Метод судебной бухгалтерии можно определить как совокупность приемов, которые применяются уполномоченными субъектами для выявления признаков преступлений, отраженных в источниках учетной информации, для их последующего использования в правоприменительной деятельности.

Общая теория судебной экспертизы оперирует такими понятиями, как методы и методики решения задач судебной экспертизы.

Метод судебной экспертизы (экспертного исследования) определяют как систему логических и (или) инструментальных операций (способов, приемов) получения данных для решения вопроса, поставленного перед экспертом. Операции, образующие метод, представляют собой практическое применение знаний закономерностей объективной действительности для получения новых знаний.

Методика экспертизы (экспертного исследования) – это система методов (приемов, технических средств), применяемых при изучении объектов судебной экспертизы для установления фактов, относящихся к предмету определенного рода, вида и подвида судебной экспертизы.

Методы судебной экспертизы классифицируют по разным основаниям:

– степени общности и субординации;

– целевому назначению и результатам;

– характеру получаемой информации (свойствам, признакам объектов);

– стадиям экспертного исследования.

Применительно к потребностям экспертной практики наиболее целесообразной признается классификация методов с точки зрения их общности и субординации, в соответствии с которой выделяются четыре уровня.

Первый уровень. Всеобщий диалектический метод, являющийся базой для развития методов других уровней и включающий в себя такие формально-логические категории, операции познания, как анализ, синтез, сравнение, обобщение, индукция, дедукция и др., которые учитывают основные этапы и закономерности процесса познания.

Второй уровень. Общие (общенаучные) методы – система определенных приемов, правил, рекомендаций по изучению конкретных объектов, явлений, предметов, фактов. К общим методам относятся: наблюдение, измерение, описание, эксперимент, моделирование.

Третий уровень. Классификация методов этого уровня в литературе по судебной экспертизе представлена тремя основными точками зрения и соответственно тремя системами. В системе, предложенной А. И. Винбергом и А. Р. Шляховым, методы этого уровня названы частнонаучными методами судебной экспертизы. Это инструментальные, аналитические и иные вспомогательные технические методы, применяемые либо в одной, либо в нескольких науках.

Четвертый уровень. Специальные (монообъектные) методы (Т. В. Аверьянова); частноэкспертные методы (Е. Р. Россинская), под которыми понимают методы, разрабатываемые или приспосабливаемые для исследования конкретного, единичного объекта или применяемые только в экспертизах данного рода.

К области теоретических общенаучных методов, характерных для бухгалтерской экспертизы, можно отнести следующие:

Анализ и синтез, которые являются традиционными и универсальными мыслительными процедурами, применяемыми практически на всех этапах познавательной деятельности (например, финансовый анализ и комплексный экономический анализ).

Дедукция (от общего к частному, например, от бизнес-процесса к бизнес-операциям) и индукция (от частного к общему, например, обобщение эмпирических материалов исследования с целью формулирования выводов и управленческих рекомендаций).

Рассмотренные методы теоретической составляющей системы общенаучных методов в полной мере дополняют и теоретизируют эмпирическую составляющую процесса экспертизы.

Целесообразно остановиться на специальных методах судебно-бухгалтерской экспертизы, к которым относятся расчетно-аналитические и документальные методы и методы фактического контроля.

Расчетно-аналитические методы предназначены для выведения и сравнительного анализа количественных (суммовых) значений учетных данных. По ним можно судить об образовании (исчезновении) связи между учетными данными (записями), что позволяет выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность.

К расчетно-аналитическим методам относятся:

– экономический анализ;

– статистические расчеты;

– экономико-математические методы.

Экономический анализ представляет собой совокупность определенных принципов, методов, приемов всестороннего изучения хозяйственной деятельности организации. Главное в экономическом анализе – системность, увязка отдельных разделов – блоков анализа – между собой, анализ взаимосвязи и взаимной обусловленности этих разделов и вывод результатов анализа каждого блока на обобщающие показатели эффективности.

В процессе проведения системного экономического анализа строится логико-методологическая схема, которая открывает широкие возможности для применения вычислительной техники и математических методов.

Статистические расчеты – методы статистической науки, которые позволяют определить количественные величины и качественные характеристики объектов, отсутствующие в бухгалтерских документах.

Методы экономико-математического моделирования позволяют установить количественно определенную взаимосвязь между планируемым показателем и факторами, его определяющими. Сущность таких методов заключается в том, что они позволяют найти количественное выражение взаимосвязей между финансовыми показателями и факторами, их определяющими. Эта связь выражается через экономико-математическую модель. Экономико-математическая модель представляет собой точное математическое описание экономического процесса, т. е. описание факторов, характеризующих структуру и закономерности изменения данного экономического явления с помощью математических символов и приемов (уравнений, неравенств, таблиц, графиков и т. д.). В модель включаются только основные (определяющие) факторы. Модель может строиться по функциональной или корреляционной связи.

Документальные методические приемы включают:

– арифметические процедуры;

– аналитические процедуры;

– инспектирование;

– подтверждение;

– проверку документов;

– прослеживание.

Под арифметическими процедурами обычно понимаются арифметическая проверка произведенных расчетов методом повторного пересчета, расчет полученных показателей другими возможными способами (отличающимися от способа, использованного при первичном расчете) и проверка полученных результатов путем сопоставления.

В аналитические процедуры входят:

– проверка содержащихся в налоговой отчетности данных путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности (по тем налоговым расчетам, где должно обеспечиваться такое соответствие);

– сверка данных налоговых регистров между собой, с данными форм налоговой отчетности, с данными налоговых регистров и форм налоговой отчетности предыдущих отчетных (налоговых) периодов;

– проверка соответствия применяемого порядка расчета налогов нормам действующего законодательства и внутренних документов (учетной политики, положений по налоговому учету);

– контроль за правомерностью использования налоговых льгот, специальных налоговых ставок;

– проверка полученных отчетных данных на непротиворечивость;

– сравнение полученных показателей с показателями предыдущих периодов и анализ показателей, существенно отличающихся от их нормальных значений (необычных отклонений);

– при этом целесообразно разработать критерии существенности отклонений по каждому налогу и сбору для каждого конкретного случая либо исполнитель может определять существенность по своему профессиональному суждению;

Рис. 2. Классификация методических приемов судебно-бухгалтерской экспертизы

– анализ форм налоговой отчетности за предыдущие периоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания, которые должны были быть устранены в текущем периоде, и проверка их фактического устранения;

– контроль критических областей налогового учета (где риск возникновения ошибок или искажений налоговой отчетности особенно высок).

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов эксперт получает доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности. Подтверждение эксперт должен получить в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Проверка документов заключается в том, что эксперт должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой эксперт проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие факты хозяйственной жизни правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.

При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, эксперту рекомендуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Методы фактического контроля включают:

– инвентаризацию;

– осмотр;

– обследование;

– контрольную покупку;

– контрольный запуск сырья в производство;

– выпуск контрольной партии продукции;

– лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов и др.

В ряде случаев приведенный выше перечень методов фактического контроля носит условно классификационный характер. Проблему научной классификации приемов и методов контроля изучали различные авторы: Р. А. Алборов, В. Д. Андреев, Н. Т. Белуха, И. Е. Глушков, Ю. А. Данилевский, П. И. Камышанов и др. Практически все они отмечают и признают, что любой проверяющий тем успешнее достигает своей цели, чем он более удачно сочетает в своей работе различные методы и приемы контроля.