Текст книги "Бухгалтерская экспертиза"

Субъектами судебно-экспертной деятельности являются органы или лица, назначающие экспертизу, судебно-экспертные учреждения в лице их руководителей, организующих производство судебной экспертизы, и судебные эксперты, производящие ее.

Государственным судебно-экспертным учреждением является учреждение либо его структурное подразделение, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации для организации производства судебных экспертиз.

Сотрудник государственного судебно-экспертного учреждения, производящий судебные экспертизы в порядке выполнения должностных обязанностей, является государственным судебным экспертом.

На основании п. 2 ст. 195 УПК РФ судебная экспертиза проводится государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Так же как и в арбитражном процессе, в уголовном судопроизводстве экспертом-бухгалтером может быть как сотрудник государственного экспертного учреждения, так и представитель негосударственной коммерческой (некоммерческой) организации и даже частное лицо. На практике если экспертиза назначается судом, то привлекается, как правило, государственное экспертное учреждение системы Министерства юстиции Российской Федерации. Согласно п. 2 Инструкции по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденной Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 347. судебные экспертизы в судебно-экспертных учреждениях (СЭУ) системы Минюста России проводятся для судов, органов дознания, следствия и прокуроров. Таким образом, проведение экспертизы по уголовным делам является основной функцией СЭУ (экспертиза в рамках арбитражного процесса для СЭУ необязательна).

В силу п. 3 Инструкции экспертизы в учреждениях Минюста России проводятся в соответствии с перечнем видов экспертиз (профилем) и территорией обслуживания, которые устанавливаются для каждого СЭУ. При невозможности производства судебной экспертизы в СЭУ, обслуживающем закрепленную за ним территорию, в связи с отсутствием эксперта конкретной специальности, необходимой материально-технической базы либо специальных условий для проведения исследований экспертиза может быть произведена в СЭУ, обслуживающем другую территорию. Таким образом, у суда всегда есть возможность назначить бухгалтерскую экспертизу в СЭУ.

Если же экспертиза назначается органом следствия, то в этом случае могут привлекаться экспертно-криминалистические подразделения (ЭКП) органов внутренних дел. Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденная Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511, устанавливает, что в ЭКП проводятся экспертизы по уголовным делам и делам об административных правонарушениях.

Сотрудники ЭКП МВД России должны быть аттестованы на право самостоятельного производства экспертиз по соответствующей специальности. Согласно п. 5 Положения об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки, утвержденного Приказом МВД России от 14 января 2005 г. № 21, уровень профессиональной подготовки экспертов каждые пять лет подлежит пересмотру экспертно-квалификационными комиссиями.

Эксперт-бухгалтер обязан иметь свидетельство, удостоверяющее наличие права производства именно судебно-бухгалтерских экспертиз. Отметим, что сотрудник экспертно-криминалистического подразделения МВД России может не иметь высшего образования – требуется лишь профессиональное образование. Это следует из ст. 13 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

Бухгалтерские экспертизы в учреждениях системы Минюста могут проводить специалисты, не являющиеся штатными сотрудниками этих учреждений.

Скажем несколько слов и о специалисте. Согласно п. 1 ст. 58 УПК РФ специалист – лицо, обладающее специальными знаниями. Таким образом, специалист рассматривается исключительно как физическое лицо. Место его работы – государственное, негосударственное экспертное учреждение или иная организация – процессуального значения не имеет, однако имеет большое практическое значение. Ведь на основании пп. 3 п. 2 ст. 70 УПК РФ специалист должен быть отведен, если обнаружится его некомпетентность. В связи с этим суд, перед тем как допустить к судебному заседанию специалиста, удостоверяется в его опыте, месте работы, а также образовании.

Однако такие специалисты должны быть аттестованы и иметь свидетельство в общем порядке. На экспертную деятельность внештатных сотрудников полностью распространяются требования соответствующих инструкций Минюста России. Привлечение сторонних специалистов для проведения экспертизы в ЭКП МВД России также возможно, однако согласно п. 18 Инструкции по организации производства судебных экспертиз в ЭКП МВД России руководитель ЭКП должен обратиться к органу, назначившему экспертизу, с соответствующим ходатайством. Внештатный сотрудник государственного учреждения считается государственным экспертом.

Обращаясь к закономерностям использования защитных функций учета в практической деятельности по борьбе с экономическими преступлениями, отметим большое прикладное значение соответствующих теоретических положений, во многом предопределившее приоритеты на отдельных этапах развития судебной бухгалтерии как научной и учебной дисциплины.

Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием великой судебной реформы в 1864 г. Два русских ученых – А. Х. Гольмстен (1848–1920 гг.) и Г. Ф. Шершеневич (1863–1912 гг.) – исследовали с юридической точки зрения многие проблемы бухгалтерского учета и его документации.

В конце XIX и начале XX века бухгалтерский учет и бухгалтерская экспертиза получают широкое признание в обществе. Известный юрист А. Ф. Кони (1844–1927 гг.) говорил: «…если экспертиза произведена и выражена со спокойствием и достоинством истинного знания, если сами эксперты являются настоящими представителями своей специальности, то экспертизу надо принять и прислушаться к ней со вниманием и уважением».

Это сказано именно о бухгалтерской экспертизе, которая уже не рассматривается как справочная – «второсортная». Не перестав быть второсортной, бухгалтерская экспертиза, да и сам учет требовали все более и более квалифицированных работников, и в стране дважды (в 1889 г. и 1910 г.) делались попытки создать по английским образцам Институт присяжных бухгалтеров – профессиональное объединение счетных работников. Мелкие эгоистические интересы самих бухгалтеров, их внутрипрофессиональная вражда помешали тогда создать орган, защищающий их интересы. Однако это не остановило развития самой бухгалтерской экспертизы. Подлинным творцом ее теории и практики стал выдающийся русский бухгалтер Сергей Флегонтович Иванов. Именно из его труда (Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе. – СПб., 1913 г.), получившего международное признание, берет начало и судебная бухгалтерия, которая существует в нашей стране.

С. Ф. Иванов дал развернутое определение экспертизы, под которой понимал: «…исследование – через сведущих лиц – в судебном процессе таких предметов и явлений, которые не могут быть объяснены при помощи одних только юридических познаний, а требуют и профессиональных познаний». Далее он уточняет: «судебная бухгалтерская экспертиза имеет целью исследовать через особо приглашенных судом лиц, опытных в счетоводстве, ведении бухгалтерских книг, документов и отчетных ведомостей, для выявления необходимых по ходу дела вопросов специального характера, которые могут быть решены только этими сведущими лицами». Отсюда следовало, что объектом бухгалтерской экспертизы выступает не сама хозяйственная деятельность, а только ее отражение в счетоводстве.

С начала XX века аудиторские проверки и судебная экспертиза аудиторских фирм становятся обычным явлением в экономически развитых странах. Два известных специалиста – Л. Р. Дикси (1864–1932 гг.) в Великобритании и Р. Х. Монтгомери (1872–1953 гг.) в США – создали теорию аудита, которая в настоящее время получила мощное развитие.

До 1917 года в России было предпринято несколько попыток создания института судебно-бухгалтерской экспертизы, которые по различным причинам не увенчались успехом.

С мая 1918 года все государственные, в том числе национализированные предприятия, получили распоряжение вести свои счета и класть свои сбережения в Государственный банк. В начале 20-х годов начинают создаваться контрольные службы при финансовых органах.

18 мая 1925 г. Совет народных комиссаров СССР утвердил положение об Институте государственных бухгалтеров-экспертов при Народном комиссариате Рабоче-крестьянской инспекции – ИГБЭ НК РКИ. Бухгалтер-эксперт совсем необязательно был судебным экспертом, он мог выполнять согласно положению функции судебного и (или) административного эксперта.

1 июня 1930 г. ИГБЭ Постановлением СНК СССР (С. З. № 34, ст. 371) был ликвидирован. 23 ноября 1931 г. решением ВЦСПС ОРУ было создано путем реорганизации Всесоюзное общество содействия социалистическому учету – ВОССУ, которому перешли все права на проведение бухгалтерской экспертизы.

Приказом прокурора СССР от 26.05.1936 г. № 290 в системе прокуратуры СССР было создано Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы. К сожалению, это учреждение в 1937 г. было передано в ведение Наркомата юстиции СССР, а в 1938 г. ликвидировано.

Бухгалтерскую экспертизу, организационно воссозданную в 1952 г. в виде Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Минфине СССР, осуществляли различные ведомства: Минфин РСФСР, Юридическая комиссия РСФСР, Минюст России.

В 1990 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации было включено в состав Института судебных экспертиз того же министерства. Далее Институт был разделен на региональные лаборатории экономических экспертиз. Но создание в нашей стране аудита привело к тому, что такие лаборатории оказались в сложном положении из-за конкуренции аудиторских фирм. Их взаимоотношения определяются Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 г. № 2263.

В развитие Федерального закона от 30.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности» в системе МВД России для борьбы с экономическими финансовыми преступлениями были созданы соответствующие подразделения, в том числе в экспертно-криминалистических центрах.

Чуть позднее был принят первый Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», защищающий на коммерческой основе интересы «продавцов» учетно-аналитической информации. В настоящее время действует Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Два федеральных закона – от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и от 30. 12. 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» – также были призваны регулировать отношения «продавцов» и «покупателей» учетно-аналитической информации бухгалтерской отчетности и актуализировать интеллектуальную профессиональную экономическую деятельность.

Вопрос о том, что первично – правовая форма или экономическое, бухгалтерское содержание – до настоящего времени остается дискуссионным. Мнения о жизнеспособности судебной экономической (бухгалтерской) экспертизы были различными, но сводились, как правило, к тому, что ее ожидают существенные изменения, связанные, прежде всего, с переводом бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты.

Бухгалтеры-экономисты, чья деятельность может быть связана с участием в уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь специальные экономические познания. «Специальность» этих познаний заключается именно в умении распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправной деятельности.

Основными принципами судебно-экономических экспертиз являются:

1) обязательный анализ фактов предпринимательской деятельности, который проводится с целью определения фактических результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика, выявления недостоверных данных в предъявленной документации;

2) объективность и полнота исследования вышеуказанных фактов, которые выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям;

3) выстраивание логических взаимосвязей, заключающихся в определении причинно-следственной связи между распоряжением доходами, несоответствием сведений в документах, учете и отчетности фактам и результатам предпринимательской деятельности и материальными последствиями деяний для собственников доходов, извлекаемых из использования имущества и государства;

4) установление наличия отрицательных материальных последствий, которые определяются в виде части доходов от продаж продукции (работ, услуг), доходов на капитал и доходов от продажи собственности, не использованных в соответствии с материальными интересами собственников для осуществления деятельности организации и (или) не поступивших государству в виде налогов, поскольку размер нанесенного ущерба является одним из последствий совершенного налогового преступления.

Социально значимая и имеющая тенденцию к повышению роль судебной бухгалтерии вытекает из содержания и расширения ее предмета, метода, а также из ее междисциплинарных связей.

Современная судебная бухгалтерия выполняет достаточно важные и самостоятельные функции в различных областях практической юриспруденции, а именно:

1) криминалистическую (поисковую). Состоит в том, что криминалистика (по содержанию – юридическая наука, а по назначению – прикладная дисциплина) исследует закономерности возникновения, собирания, оценки и использования доказательств и основанные на познании этих закономерностей методы расследования, рассмотрения и предотвращения преступлений, в том числе доказательства, добытые с помощью правовой бухгалтерии;

2) процессуальную (доказательственную). Определяется с учетом того, что юридическая ответственность основана на определенной системе легитимных доказательств тех фактов, которые утверждают или опровергают обстоятельства правоотношений, обусловливающих наступление ответственности. Задачи доказательств заключаются в поиске истины, т. е. получении в установленном законом процедурном порядке свидетельств фактически совершенных неправомерных бухгалтерских действий, за которые предусмотрена юридическая ответственность;

3) криминологическую. Включает в себя, в частности, предупреждение (превенцию), прогноз, профилактику финансово-хозяйственных нарушений (не только преступлений) средствами судебной бухгалтерии;

4) уголовно-правовую. Предполагает криминализацию, затем основанную на ней квалификацию ряда нарушений области бухгалтерского учета на основе данных судебной бухгалтерии (установление оснований уголовной ответственности за некоторые экономические правонарушения; применение этих данных в индивидуализации уголовной ответственности и наказания);

5) организационно-управленческую (в смысле организации и управления правоохранительной, правоприменительной деятельностью). Предполагает контрольную, обеспечивающую, информационную функции, функцию обратной связи судебной бухгалтерии. Предоставляемые современной правовой бухгалтерией потенциальные и реальные возможности обусловливают необходимость организации и деятельности соответствующих структурных подразделений специалистов-бухгалтеров (аудиторов) и управления этим процессом, в том числе с помощью права, в целях повышения уровня востребованности специальных бухгалтерских познаний в юриспруденции.

Все названные функции взаимосвязаны и могут дать позитивный результат, лишь будучи взятыми в комплексе.

С помощью бухгалтерской экспертизы можно:

– проверить правильность результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;

– выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;

– определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;

– установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;

– констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

– конкретизировать круг лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;

– выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;

– установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними.

Таким образом, значение судебной бухгалтерии заключается в том, что лежащий в ее основе бухгалтерский учет является одной из основных, объективных, обязательных и нормативно определенных функций государственного управления, разновидностью социального контроля, а также способом повышения эффективности правообеспечительной и правоохранительной деятельности.

Значение бухгалтерской экспертизы определяется тем, что заключение эксперта является доказательством в судах, на его основании и в совокупности с другими доказательствами может быть установлена виновность или невиновность лица в совершении правонарушения или преступления, решен вопрос о его привлечении к уголовной ответственности. Достаточно отметить, что в 1998 г. 11 % уголовных дел по налоговым преступлениям было прекращено в связи с опровержением выводов и решений акта документальной проверки заключениями экспертов в результате проведенных судебно-экономических экспертиз.

1. Перечислите случаи, при которых назначается бухгалтерская экспертиза.

2. Приведите основные принципы бухгалтерской экспертизы.

3. В чем заключается сходство и отличие бухгалтерской экспертизы от других форм контроля финансово-хозяйственной деятельности?

4. Перечислите функции бухгалтерской экспертизы.

5. Какие дисциплины тесно связаны с бухгалтерской экспертизой?

1. Почерковедческая экспертиза.

2. Отличие бухгалтерской экспертизы от аудита и ревизии.

3. История возникновения бухгалтерской экспертизы в России.

4. Проведение бухгалтерской экспертизы за рубежом.

1. Какие приемы стали базой для последующих судебных исследований:

а) контроль и сличение;

б) инвентаризация и документация;

в) инвентаризация и сличение.

2. Какой способ уже в XIX веке был закреплен в своде законов Российской империи для установления подлинности документов:

а) сравнение рукописей;

б) сличение почерков;

в) сравнительная экспертиза; г) судебное разбирательство.

3. Графология – это:

а) наука, основанная на результатах изучения закономерностей речевого поведения человека, определяющих индивидуальность письменной речи;

б) метод идентификации человека по отпечаткам пальцев, основанный на уникальности рисунка кожи;

в) раздел криминалистики, изучающий развитие письменно-двигательных навыков человека, разрабатывающий методы исследования почерка в целях решения задач судебно-почерковедческой экспертизы;

г) наука, позволяющая определить по почерку характер человека.

4. Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием:

а) Октябрьской революции;

б) Столыпинской реформы;

в) Великой судебной реформы;

г) Создания института государственных бухгалтеров-экспертов.

5. Два известных специалиста – Л. Р. Дикси и Р. Х. Монтгомери создали теорию, которая в настоящее время получила мощное развитие:

а) бухгалтерского учета;

б) аудита;

в) экономического анализа;

г) судебно-бухгалтерскую.

6. Судебно-экономическая экспертиза включает в себя:

а) бухгалтерскую экспертизу;

б) финансово-экономическую;

в) инженерно-экономическую;

г) все варианты правильные.

7. Как воспринималась судебная бухгалтерия до 1980 г.:

а) как самостоятельная отрасль;

б) как специальная отрасль бухгалтерии;

в) как раздел криминалистики.

8. Судебная экспертиза – это:

а) процессуальное действие, проводимое с целью оказания содействия налоговой полиции;

б) процессуальное действие, позволяющее предотвратить экономическое преступление;

в) процессуальное действие, проводимое с целью оказания содействия судам, судьям, следователям, органам дознания в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

9. Какое направление экономических экспертиз было создано для выявления преступлений в сфере налогов и налогообложения:

а) бухгалтерская экспертиза;

б) профессиональная экспертиза;

в) финансовая экспертиза;

г) налоговая экспертиза.

10. Какие законодательные акты призваны регулировать отношения «продавцов» и «покупателей» учетно-аналитической информации бухгалтерской отчетности и актуализировать интеллектуальную профессиональную экономическую деятельность:

а) Федеральный закон от 31.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

б) Федеральный закон от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»;

в) оба варианта правильные; г) нет правильного варианта.

11. Какое из утверждений неверно:

а) и аудит, и бухгалтерская экспертиза могут проводиться с привлечением других специалистов;

б) аудитор и эксперт используют отличные друг от друга методы для достижения целей проверки;

в) и аудит, и бухгалтерская экспертиза проводятся высококвалифицированными специалистами на основании законов, регулирующих их деятельность;

г) в заключении эксперта и аудитора даются рекомендации, выявленные в ходе проверки (экспертизы).

12. Укажите, какое из утверждений является неверным:

а) аудит и экспертиза проводятся на договорной основе;

б) аудит и экспертиза проводятся в соответствии с заключенным между сторонами договором;

в) аудит и экспертиза призваны раскрывать экономические преступления;

г) по окончании проведения аудита и экспертизы составляется заключение.