Текст книги "Бухгалтерская экспертиза"

Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы

4.1. Этапы проведения экспертизы

4.2. Порядок назначения бухгалтерской экспертизы в уголовном судопроизводстве

4.3. Назначение бухгалтерской экспертизы в гражданском и арбитражном процессах

4.4. Особенности организации бухгалтерской экспертизы по результатам налогового контроля

4.5. Вопросы, решаемые бухгалтерской экспертизой

4.6. Структура постановления следователя о назначении бухгалтерской экспертизы

Бухгалтерская экспертиза производится в несколько этапов. Первый этап (организационный) включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, изучение содержания и полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения. Предварительное знакомство эксперта с материалами должно продолжаться не более пяти дней.

Если после изучения представленных материалов эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение.

К таким ситуациям относятся:

– случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;

– недостаточное количество представленных материалов;

– невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой);

– отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов;

– отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.

Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертом, подпись удостоверяется печатью экспертного учреждения. После этого один экземпляр сообщения направляется органу, назначившему экспертизу, а другой остается в экспертном учреждении.

На втором этапе (исследовательском) осуществляется выполнение экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. При этом могут разрабатываться формы аналитических таблиц, журналы группировки исследований, в которых отображается процесс экспертного исследования. Например, составляется ведомость группировки отпуска по документам недоброкачественной продукции, вследствие чего организации причинен материальный ущерб.

На данном этапе описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Третий этап (заключительный) предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования. Обобщение результатов и составление итогового документа – заключения. Кроме того, на данном этапе могут быть разработаны предложения по профилактике правонарушений и преступлений, установленных экспертизой.

Во время проведения бухгалтерской экспертизы, лицо ее назначившее (следователь, судья), устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляющихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полученных экспертом при исследовании представленных ему материалов.

Уголовный процесс в части порядка применения специальных знаний принципиально отличается от арбитражного судопроизводства: в уголовном процессе возможна состязательность в применении этих знаний. К участникам уголовного процесса УПК РФ относит и эксперта, и специалиста. Эксперта назначает следователь или суд, а специалиста вправе привлекать наравне с судом сторона защиты. При анализе особенностей бухгалтерской экспертизы наиболее интересны вопросы состязательности в применении специальных знаний.

Бухгалтерская экспертиза производится в уголовном процессе на предварительном следствии и в суде первой инстанции. Кассационная и надзорная инстанции не могут изменить приговор, а лишь его отменяют, поэтому бухгалтерская экспертиза на этих стадиях судебного разбирательства не производится. В этих случаях уголовное дело направляют на новое рассмотрение, где бухгалтерская экспертиза проводится в обычном порядке.

Вопрос о назначении бухгалтерской экспертизы решается следователем в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела.

Бухгалтерские экспертизы назначаются, как правило, в следующих случаях:

– когда результаты проведенной ревизии противоречат материалам расследуемого дела и для изучения противоречий и установления истины необходимо проведение экспертизы;

– если ревизором не приняты документы (акты на порчу товаров, расписки на отпуск товаров в долг, накладные на внутреннее перемещение товаров в организации по согласованию между материально подотчетными лицами без оформления через бухгалтерию и т. п.), которые могут снизить недостачу ценностей в подотчете у материально ответственных лиц;

– когда есть обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении бухгалтерской экспертизы;

– в случаях наличия противоречия в выводах первичной и повторной ревизий;

– при использовании ревизором для определения материального ущерба сомнительной методики;

– если такая необходимость вызвана выводами другого вида экспертизы.

Следователь, который пришел к выводу о необходимости проведения бухгалтерской экспертизы, составляет об этом постановление, в котором указывает основания для назначения экспертизы, фамилию эксперта или название экспертного учреждения, которое само избирает эксперта, ставит вопрос на решение экспертизы и прилагает материалы для экспертного исследования (акты ревизии, первичные учетные документы, ведомости инвентаризации, учетные регистры, машинограммы учета и др.). От того, насколько правильно поставлены вопросы на решение экспертизы, зависят полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы.

В зависимости от обстоятельств конкретного уголовного дела бухгалтерская экспертиза может быть назначена до привлечения лица к ответственности как обвиняемого, а также после этого юридического факта (объявления постановления о привлечении к ответственности, утвержденного прокурором).

Таким образом, назначение бухгалтерской экспертизы в правоохранительной деятельности является правоохранительным действием, которое обеспечивает соблюдение прав обвиняемого в установлении истины при рассмотрении дела.

С развитием рыночных отношений все большее значение приобретает судебная бухгалтерия и в практике арбитражного процесса, особенно по налоговым спорам и спорам о выполнении обязательств сторонами гражданско-правовых сделок. В таких ситуациях юристы коммерческих организаций, юристы ведомств, судьи арбитражных судов для обоснования своей точки зрения обязательно ссылаются на конкретные данные бухгалтерского и налогового учета и отчетности, свидетельствующие о нарушении или, напротив, ненарушении прав сторон спора. Это обстоятельство также предполагает знание судебной бухгалтерии.

Гражданское и арбитражное судопроизводства относятся к самостоятельным областям юридической практики.

В соответствии с АПК РФ экономические споры рассматривают арбитражные суды. Согласно ст. 4 АПК РФ в арбитражный суд вправе обращаться за защитой нарушенных и оспариваемых прав и законных интересов предприятия, учреждения, организации, являющиеся юридическими лицами, а также граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке.

Процедура назначения бухгалтерской экспертизы по гражданским и арбитражным делам в целом совпадает, но несколько отличается от практики уголовного производства.

Бухгалтерская экспертиза назначается судом в порядке подготовки дела к судебному разбирательству. Она может быть инициирована судом непосредственно либо по ходатайству сторон: истцов, ответчиков, третьих лиц, прокурора.

Суд вправе назначить экспертизу по своей инициативе в любой стадии рассмотрения дела до вынесения по нему решения, а также назначить дополнительную или повторную экспертизы.

Согласно процессуальному законодательству окончательное определение задания (круга вопросов) эксперту принадлежит суду. Суд рассматривает все вопросы, представленные лицами, участвующими в деле; исключает из них те, которые не относятся к данному делу или выходят за пределы компетенции эксперта, формулирует вопросы по своей инициативе.

В арбитражном процессе эксперт-бухгалтер является единственным участником процесса, владеющим специальными знаниями. Суд, по своему процессуальному статусу не обладая знаниями в области бухгалтерского учета, полагается на профессиональное мнение эксперта. Конечно же, судья обязан исследовать все доказательства по делу и оценить с учетом совокупности доказательств заключение эксперта, но опровергнуть или подтвердить его выводы на основании тех же специальных знаний суд не в состоянии.

Вопросы, предлагаемые эксперту, должны быть определенными и конкретными, а их перечень – полным. Таким образом, результаты экспертизы зависят от профессиональной и четкой постановки правоприменителем вопросов, требующих разрешения. Окончательный перечень вопросов, утвержденных судом, приводится в определении суда.

В случае выявления выездной проверкой фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты необходимые меры по формированию доказательственной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения (выемка документов, опросы свидетелей, назначение экспертизы и т. д.), по исчислению сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и пени, а также по подготовке предложений о привлечении к налоговой ответственности за соответствующие налоговые правонарушения.

Производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В производстве по делу о налоговом правонарушении участвует, прежде всего, лицо, привлеченное к ответственности на основаниях и в порядке, предусмотренных НК РФ: налогоплательщик – организация или физическое лицо, налоговый агент и их представители. НК РФ предусматривает участие и других лиц в производстве по делу о налоговом правонарушении. К их числу относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые. Участию свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля посвящена гл. 14 НК РФ, где в ст. ст. 95–99 закреплены порядок привлечения вышеуказанных лиц к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а также общие требования, предъявляемые к оформлению документов по результатам их привлечения.

Факты нарушения законодательства о налогах и сборах требуют обоснования. Как и при совершении любого другого правонарушения, доказательствами нарушения законодательства о налогах и сборах являются объяснения лица, проверяемой организации, показания свидетелей, заключение эксперта, участие понятых, переводчиков и т. д.

Ведение производства по делу о налоговом правонарушении сопровождается процессуальными действиями, т. е. составлением ряда обязательных документов (протокол опроса свидетелей, постановление о назначении экспертизы и т. д.).

Так, если для разъяснения возникающих в процессе выездной налоговой проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, производится экспертиза экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в соответствующей области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы, сроки ее проведения, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ и порядок расчетов и другие вопросы.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим проверку, по согласованию с руководителем (его заместителем) налогового органа исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности для выполнения задач налоговой проверки (в частности, в целях определения принадлежности товара к однородной группе товаров может назначаться идентификационная экспертиза, в целях установления правильности отражения в учете объемов произведенной продукции (работ, услуг) – технологическая экспертиза и т. д.).

Вместе с тем не допускается назначение экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, законодательства о налогах и сборах и другим вопросам, познаниями по которым должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы, специалисты по информационным технологиям и т. д.) в соответствии с их должностными обязанностями.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить последнему его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол, который подписывается должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты озна комления. Должностное лицо налогового органа обязано предупредить эксперта об установленной ст. 129 НК РФ ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или за дачу заведомо ложного заключения, а также о том, что в соответствии с п. 4 ст. 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влекут ответственность, предусмотренную федеральными законами.

По результатам проведенной работы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагается сущность проведенных им исследований, приводятся сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные в постановлении о назначении экспертизы вопросы.

В соответствии с п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются организации или индивидуальному предпринимателю, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

Результаты работы эксперта подлежат тщательному рассмотрению лицом, вынесшим постановление о назначении экспертизы, так как заключение эксперта в области налогового контроля представляет собой источник сведений о фактах, подлежащих в соответствии со ст. 100 НК РФ отражению в акте выездной налоговой проверки, с учетом которых руководитель налогового органа принимает решения о взыскании недоимки, пени, сумм налоговых санкций.

Если в результате оценки экспертного заключения установлено, что данное заключение не вызывает сомнения в его обоснованности и правильности, но требует уточнений и дополнений, назначается дополнительная экспертиза, которая может быть поручена тому же или другому эксперту.

Если при рассмотрении заключения эксперта выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо иные обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.

К вопросам, задаваемым правоприменителем эксперту-бухгалтеру, предъявляется ряд оправданных требований:

– они должны относиться к бухгалтерскому учету, быть существенными для дела и вытекать из его материалов;

– они не могут быть разрешены следователем или судом, которые должны владеть общеизвестными познаниями в области бухучета;

– они могут быть разрешены лишь на основе материалов дела, предъявленных эксперту следователем;

– их невозможно разрешить иным, процессуально упрощенным и экономичным путем;

– они не должны обязывать эксперта разрешать юридические аспекты дела;

– они должны быть конкретными, побуждающими эксперта давать по ним конкретное заключение;

– они должны располагаться в логической последовательности, излагаться ясно, четко, что исключало бы их различное толкование.

Количество вопросов должно быть оптимальным, их многообразие не всегда свидетельствует об их качестве.

Формулировки вопросов должны отвечать указанным требованиям и могут быть, например, следующими:

а) соответствует ли организация учета и отчетности в данном экономическом субъекте требованиям бухгалтерского учета; если нет, то какие имеются отступления в ведении учета от нормативных документов, регламентирующих постановку учета и отчетности;

б) каким образом должно быть оформлено списание сырья;

в) правильно ли оформлено списание товаров из-за их порчи и на какую сумму списаны товары;

г) возможно ли путем анализа документов проверить законность совершения факта хозяйственной жизни;

д) как должен быть оформлен расход денежных средств в определенный период и какие допущены отступления;

е) каким образом недостача товарно-материальных ценностей должна быть отражена в учете;

ж) определить реальность валюты баланса конкретной организации на момент выхода участников из состава учредителей;

з) по данным бухгалтерского учета дать оценку действительной стоимости имущества общества, подлежащей выплате участникам, на момент их выхода из общества;

и) дать оценку показателю прибыли общества на конкретный момент;

к) определить часть прибыли по выплате выбывшим учредителям.

Пример. В уголовном процессе рассматривалось дело о хищении продукции промышленной организации. Факт хищения деталей подсудимыми не оспаривался. Для квалификации деяния и определения меры ответственности подсудимых решающее значение имел вопрос о стоимости похищенного имущества (в деле также имелись доказательства, что похищенные детали являлись бракованными и не представляли какой-либо ценности). В связи с этим в рамках повторной бухгалтерской экспертизы перед экспертами был поставлен на разрешение вопрос о размере ущерба, причиненного в результате хищения.

Заключение государственных экспертов-бухгалтеров было составлено таким образом, что не позволяло определить сумму ущерба. В этом документе каждая деталь была оценена по учетным ценам и по ценам продажи готовой продукции, установленным заводом. Какая из этих цен соответствовала реальной стоимости имущества (его справедливой стоимости) и какой ущерб причинен организации в результате хищения, из заключения ясно не было, поэтому эксперты были вызваны в суд и допрошены. При допросе они заняли следующую позицию: термин «ущерб» – понятие юридическое, бухгалтерский учет его не содержит. На этом основании эксперты фактически отказались назвать цену имущества, которая должна применяться для исчисления ущерба.

Конечно, вопрос экспертам можно было задать и по-другому: какова сумма недостачи в результате утраты продукции или каков отрицательный финансовый результат от выбытия продукции? Но, принимая во внимание тот факт, что бухгалтерская экспертиза (с учетом сроков первоначальной экспертизы) проводилась более двух лет, и видя уровень подготовки государственных экспертов-бухгалтеров, судья счел нецелесообразным назначать дополнительную судебную экспертизу.

Понятно, что в данном случае эксперты прекрасно знали, о чем их спрашивал суд (определение стоимости похищенного имущества – типичная задача эксперта-бухгалтера), и занятая ими позиция – лишь способ уйти от вопроса, на который у них нет ответа (первичные документы, представленные на экспертизу, были недостаточны, а сведения, содержащиеся в них, – противоречивы). Тем не менее, участники уголовного процесса должны учитывать возможность такого поведения экспертов.