Текст книги "Правовые проблемы администрирования контролируемых иностранных компаний"

Н. Ю. Корниенко Е. Е. Беликова
Правовые проблемы администрирования контролируемых иностранных компаний

© ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации», 2014

Введение

Происходящее в последние десятилетия перераспределение международных финансовых потоков повлекло за собой включение государств в борьбу за их привлечение. Учитывая стремление инвесторов направлять свои капиталы на рынки с благоприятной налоговой системой, государства для привлечения и удержания капитала в последнее время все более активно применяют в этих целях налоговые инструменты. Манипулирование налоговым законодательством позволяет государствам создавать благоприятный налоговый климат и таким образом влиять на принятие корпорациями и гражданами экономических решений[1]1
  Российская экономика в 2006 году. Тенденции и перспективы. (Выпуск 28). М.: ИЭПП, 2007.


[Закрыть].

Согласно рекомендациям ОЭСР правила КИК считаются действенной мерой борьбы с налоговой оптимизацией транснациональных компаний путем использования налоговых схем с вовлечением низконалоговых юрисдикций.

Еще одной действенной мерой являются правила трансфертного регулирования.

Указанная проблема существует в Российской Федерации, и ее решение возможно путем введения правового регулирования налогового администрирования контролируемых иностранных компаний.

В настоящее время в законодательстве Российской Федерации определение понятия «контролируемая иностранная компания» не предусмотрено. Кроме того, законодательство Российской Федерации не предусматривает понятия «налоговое резидентство» для юридических лиц. Под обложение в РФ подпадают организации, зарегистрированные в соответствии с нормами российского законодательства. Это соответствует общепринятому в мировой практике определению налогового резидентства организации по «месту инкорпорации» (месту учреждения юридического лица), но такой подход является достаточно узким и не учитывает экономическую связь между организацией и ее учредителями и органами управления[2]2
  Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 годы.


[Закрыть].

В условиях, когда в РФ уже приняты современные правила трансфертного регулирования, соответствующие модели ОЭСР, реализация правил для КИК становится необходимой составляющей, в первую очередь для налогообложения сделок, уводящих полученную прибыль в офшоры.

Важным условием для реализации правил о контролируемых иностранных компаниях является межгосударственный обмен информацией и договоры об избежании двойного налогообложения. В настоящее время, когда РФ присоединилась к многосторонней глобальной Конвенции ОЭСР и Совета Европы о взаимной помощи по налоговым вопросам, реализация введения правил о контролируемых иностранных компаниях становится более осуществимой.

Раздел 1
Критерии для определения правового статуса контролируемой иностранной компании в Российской Федерации и за рубежом и принципы определения взаимозависимых лиц из разных налоговых юрисдикции и правового регулирования результатов контролируемых сделок между контролируемыми иностранными компаниями

В зарубежном законодательстве существуют специальные нормы, определяющие режим контролируемой иностранной компании (далее – КИК). Правила о контролируемых иностранных компаниях предполагают, что часть нераспределенных прибылей зарубежной дочерней компании должна включаться в налогооблагаемый доход материнской копании, находящейся на территории РФ. Правила о КИК могут дифференцироваться в зависимости от страны дочерней компании. Однако основная идея состоит именно в том, что часть дохода иностранной дочерней компании рассматривается в действительности как прибыль акционеров (материнской компании), которая была выведена за пределы налоговой юрисдикции страны материнской компании с помощью межфирменных сделок.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ для российских компаний объектом обложения по налогу на прибыль признается вся прибыль, полученная ими в Российской Федерации и за границей. В случае когда существуют российская материнская компания и ее дочерняя компания за рубежом, которые являются самостоятельными юридическими лицами, российская материнская компания отчитывается только о доходах, полученных самостоятельно, а также о доходах в форме дивидендов и иных доходов (по процентным ставкам, гонорарам и т. п.), полученных от зарубежной дочерней компании. Нераспределенная прибыль дочерней компании не включается в налогооблагаемый доход российской материнской компании. В зарубежной практике применяется противоположный подход с некоторыми ограничениями. Это связано с общей проблемой вывода капиталов в низконалоговые юрисдикции (не только офшоры) и с желанием государств воспрепятствовать оттоку капиталов и выводу активов из отечественных юрисдикций[3]3
  См.: Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Налоговое администрирование. Основные итоги реформы. М., 2008. С. 132.


[Закрыть].

Законодательный режим в отношении КИК зависит от ряда факторов[4]4
  См.: Там же. С. 140.


[Закрыть]. Во-первых, эффективная ставка налога на прибыль КИК не может быть существенно ниже ставки, применяемой в стране для материнской компании. Во-вторых, применение правила, в рамках которого учитываются все виды или часть доходов дочерней компании, если иное не установлено соответствующим международным договором об избежании двойного налогообложения. В-третьих, зависимость налогового администрирования от обмена информацией в данном вопросе очень велика и на практике нужны механизмы для применения правил о КИК по международным договорам, так как процессы обмена носят обоюдный характер. В-четвертых, возможное использование критериев взаимозависимости, принятое для целей контроля за трансфертным ценообразованием, порог участия (может приниматься не менее 50 % участия в совокупности как прямое, так и косвенное). Налогоплательщик может считаться владельцем акций, формально находящихся в собственности других лиц, если налогоплательщик и эти лица являются взаимосвязанными или заключают сделки без соблюдения правила «вытянутой руки».

В-пятых, должны быть определены правила вычисления доходов дочерней компании по законам иностранного государства или по местным законам. В-шестых, необходимо закрепить, какой механизм избежания двойного налогообложения используется, из-за простоты налогового администрирования целесообразно, чтобы прибыли распределялись иностранной дочерней компанией между держателями акций, которые уже уплатили налоги на часть нераспределенной прибыли в соответствии с законодательством о КИК до распределения этих средств[5]5
  См.: Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Указ. соч. С. 149.


[Закрыть].

Также для целей налогового администрирования могут применяться и некоторые ограничения. Например, устанавливают критерий минимального размера получаемого дохода, при котором доходы владельцев останутся неизменными, если общий доход (или соответствующий доход) КИК не превышает определенной суммы.

Раздел 2
Принципы определения налогового резидентства юридических лиц

Правовой институт налогового резидентства является одним из центральных в налоговом праве. Он тесно связан с вопросами налоговой юрисдикции государств и, таким образом, обусловливает исчисление и уплату налогов. В государствах, принадлежащих различным правовым семьям, используются различные подходы к налоговым резидентам. Здесь можно выделить главным образом такие принципы юрисдикции, как территориальный и резидентства. В последнем случае налоговое законодательство является экстерриториальным: налогами облагаются не только доходы, полученные на территории государства, но и доходы, полученные за его пределами. В связи с этим важное значение придается получению статуса налогового резидента. Однако при получении такого статуса в правоприменительной практике могут появляться различные вопросы, касающиеся порядка создания постоянного представительства, процедурных аспектов подтверждения статуса налогового резидента, срока действия такого статуса и т. д.

Налоговое резидентство – правовой институт, в соответствии с которым устанавливается налоговая юрисдикция, территория исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также реализации предусмотренных законодательством прав. В российской правовой системе с таким правовым институтом связано исполнение обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических и юридических лиц. В связи с этим от определения статуса налогового резидента зависят налоговая ставка РФ, объект налогообложения, право на применение налоговых вычетов, применение правил об избежании двойного налогообложения.

В настоящее время в НК РФ содержится немного положений, посвященных определению статуса налоговых резидентов[6]6
  См.: Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Указ. соч. С. 117.


[Закрыть]. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами являются лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Лица, находящиеся на территории России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не признаются налоговыми резидентами. Вместе с тем такие лица будут обязаны уплатить НДФЛ, если доходы получены из источников, находящихся в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Таким образом, наличие либо отсутствие у физического лица гражданства РФ не влияет на наличие статуса налогового резидента РФ для целей исчисления налога на доходы.

Наряду с определением статуса физических лиц существуют также правила определения статуса резидента в отношении юридических лиц. Так, регистрация организации на территории РФ является юридическим фактом, свидетельствующим о статусе резидента РФ. Следует отметить, что институт резидентства юридических лиц в российском законодательстве не получил своего развития, поскольку нет определения юридических лиц-резидентов, а также системы норм, регулирующих приобретение юридическим лицом такого правового статуса. Исходя из толкования российского законодательства, можно прийти к выводу, что термины «место регистрации» и «налоговый резидент» суть синонимы. Таким образом, основным признаком является регистрация на территории России.

Как говорилось выше, в международной практике применяются два принципа налоговой юрисдикции: принцип резидентства и территориальный принцип. Принцип резидентства предполагает, что доходы резидентов данного государства (полученные как на территории государства, так и за его пределами) подлежат налогообложению в этом государстве. У нерезидентов облагаются только доходы, полученные от источников в данном государстве. Территориальный принцип основывается на национальной принадлежности источника дохода. Согласно такому принципу устанавливается, что налогообложению в данном государстве подлежат только доходы, полученные на его территории. Территориальный принцип получил распространение в государствах с общей системой права, в то время как во многих государствах с романо-германской правовой системой применяется принцип резидентства. Следовательно, в России этот принцип юрисдикции является действующим.

Одним из аспектов, связанных с институтом налогового резидентства, является функционирование представительств иностранных организаций на территории РФ. Следует отметить, что наличие постоянного представительства не означает ipso facto статуса налогоплательщика в качестве резидента.

В НК РФ закреплено определение термина «постоянное представительство». В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством для целей обложения налогом на прибыль признается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной компании, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России. Кроме того, наличие доверенного лица, осуществляющего деятельность на территории РФ от имени и в интересах иностранной организации, может быть квалифицировано как образование постоянного представительства. В отличие от гражданско-правового термина «представительство» понятие «постоянное представительство», определенное в налоговом законодательстве, не относится к организационно-правовой форме, а связано с правоотношениями по уплате налога на прибыль в России.

Исходя из дефиниции постоянного представительства, закрепленной в НК РФ, можно выделить его основные признаки:

а) наличие обособленного подразделения или иного места деятельности иностранной организации на территории РФ;

б) извлечение прибыли на территории РФ;

в) осуществление предпринимательской деятельности через обособленное подразделение на регулярной основе.

В связи с этим представляется интересной дефиниция постоянного представительства, закрепленная в Директиве Совета 90/435/ЕЕС от 23 июля 1990 г[7]7
  Official Journal. L. 225. 20/08/1990. P. 0006–0009, http://www.ibc-madeira.com/Files/Filer/SDM/Official%20Publications/EEC.pdf


[Закрыть]. «Для целей настоящей Директивы понятие «постоянное представительство» означает постоянное место ведения деятельности, находящееся в государстве-члене, через которое полностью или частично ведется деятельность компании другого государства-члена в такой степени, в которой прибыль от ведения такой деятельности через представительство подлежит налогообложению в государстве-члене, в котором оно находится, в силу соответствующего двустороннего договора об избежании двойного налогообложения или в отсутствие такового – в силу положений национального законодательства» (ст. 2). Представляется, что опыт государств – членов ЕС в части правового института налогового резидентства может быть принят во внимание при развитии интеграционных процессов в рамках Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана.

На примере зарубежного опыта видно, что институт налогового резидентства взаимосвязан с такими отраслями права как иммиграционное, трудовое, гражданское и международное, т. е. институт налогового резидентства имеет комплексный характер. Сказанное относится прежде всего к законодательству государств – членов ЕС. Таким образом, здесь выявляется тенденция к укрупнению различных правовых институтов и дифференциации правового регулирования. Применительно к опыту России этот факт может означать, что с развитием интеграционных процессов в рамках Таможенного союза России, Белоруссии, Казахстана будет происходить дальнейшее развитие и совершенствование правового института налоговых резидентов. Однако для этого необходимо разрешить те проблемы в этой сфере, которые уже есть.

Раздел 3
Способы и механизмы информационного обеспечения применения законодательства о контролируемых иностранных компаниях в Российской Федерации

Обмен налоговой информацией используется соответствующими компетентными органами не только в рамках деятельности, обеспечивающей избежание двойного налогообложения, но и для борьбы с уклонением от налогообложения.

Среди интеграционных объединений наибольшей активностью в вопросе установления международного информационного обмена по налоговым вопросам отличается деятельность Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Одним из последних глобальных проектов ОЭСР является разработка и повсеместное внедрение инструментов противодействия «вредоносной налоговой практике» или «несправедливой налоговой конкуренции» («harmful tax practices») и приведение всех стран и территорий в соответствие с международными стандартами налоговой прозрачности.

В 1998 г. ОЭСР был сделан Доклад[8]8
  http://www.oecd.org/dataoecd/2S/26/44430243.pdf


[Закрыть], посвященный проблемам недобросовестной налоговой конкуренции, в котором были определены основные критерии вредной налоговой политики. В частности, одним из критериев было признано отсутствие механизмов обмена налоговой информацией аналогичных тем, что устанавливаются модельными соглашениями ОЭСР.

В последние два десятилетия происходят новые качественные изменения в обмене налоговой информацией. Меняется характер информационного обмена от обмена сведениями о законодательстве, опыте работы, подготовке и переподготовке кадров переходят к обмену данными по конкретным налогоплательщикам. На смену взаимодействию на основе запросов приходит постоянный обмен информацией, на регулярной основе передаются данные, например, об участниках ВЭД, деятельности интернациональных компаний.

В результате активной деятельности ОЭСР последние годы отмечены бурным стремительным развитием международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией и подписанием большого количества двусторонних налоговых соглашений в этой области.

Однако Российская Федерация до настоящего времени так и не стала полноправным членом ОЭСР, так же как членом иных международных интеграционных объединений, что приводит к отставанию процесса развития отечественной системы информационного обмена от зарубежных стран. Вместе с тем в Бюджетных посланиях Президента РФ на 2010, 2012 и 2013 гг. отмечена необходимость усиления борьбы с офшорами и налоговыми схемами[9]9
  http://archive.kremlin.ru/text/appears/2009/0S/216772.shtml


[Закрыть]. Данная работа невозможна без создания эффективной системы информационного взаимодействия между налоговыми органами.

Стоит отметить, что Россия весьма пассивно реализовывает рекомендации ОЭСР о заключении соглашений об обмене информацией. В настоящее время таких специальных соглашений заключено только 13, а соглашений с офшорной территорией – лишь одно, причем соглашение с Кипром было заключено еще СССР.

3.1. Международные инструменты обмена информацией по налоговым вопросам

В международном праве вопросы обмена налоговой информацией регулируются целым рядом международных инструментов:

– двусторонними налоговыми соглашениями об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, базирующимися на Модельных конвенциях ОЭСР и ООН об избежании двойного налогообложения по налогам на доход и капитал;

– двусторонними соглашениями об обмене информацией, базирующимися на типовом Соглашении ОЭСР об обмене информацией по налоговым вопросам 2002 г.;

– международными инструментами, специально разработанными для целей административной взаимопомощи по налоговым вопросам, например, Совместной конвенцией Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи в налоговых делах 1988 г., Конвенцией о взаимной помощи в налоговых вопросах между скандинавскими странами 1972 г.;

– международными соглашениями о помощи в судебных делах, например Европейской конвенцией о взаимной помощи по уголовным вопросам 1959 г. (в случаях уголовного преследования за налоговые преступления).

Кроме того, процедуры предоставления помощи иностранным юрисдикциям могут предусматриваться в национальном законодательстве. Например, некоторые страны предоставляют информацию другим странам при выполнении определенных условий на основе принципа взаимности даже при отсутствии двойного международного соглашения на основании положений национального законодательства.

В работе детально рассмотрены формы (виды) обмена информацией: обмен информацией по запросу, автоматический обмен информацией, спонтанный обмен информацией, обмен информацией по отраслевым вопросам, иные формы информационного обмена, включая одновременные налоговые проверки, визиты полномочных представителей компетентных органов одного государства в другое. Для более детального анализа механизмов и форм информационного сотрудничества по налоговым вопросам, приемлемых для Российской Федерации, детально рассмотрены положениях международных модельных конвенций, по образу которых заключаются двусторонние налоговые соглашения. Рассмотрены положения Модельной конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доход и капитал, Конвенции Совета Европы и Организации экономического сотрудничества и развития о взаимной административной помощи по налоговым делам, Северной конвенции о взаимной административной помощи при разрешении налоговых вопросов в части обмена налоговой информацией. Кроме перечисленных соглашений рассмотрены также соглашения о принципах взимания косвенных налогов, соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по налогам в рамках СНГ.

В рамках данной работы проведен анализ некоторых двусторонних соглашений и международных конвенций Российской Федерации об информационном обмене по налоговым вопросам.

3.2. Анализ существующей базы для развития информационного взаимодействия в Российской Федерации

Анализ внутреннего законодательства и существующих международных соглашений показал, что уровень информационного обмена по налоговым вопросам в Российской Федерации остается достаточно низким.

Во-первых, количество заключенных соглашений остается небольшим. Во-вторых, эти соглашения заключены преимущественно со странами постсоветского пространства, что умаляет роль России как полноправного партнера в интеграционных объединениях.

Работа по развитию информационного обмена ведется налоговыми органами, но происходит это нерегулярно, что снижает качество и результативность такой работы. К примеру, список государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н (в ред. Приказа Минфина РФ от 02.02.2009 № Юн), обновляется достаточно редко. Внесение изменений в положения Налогового кодекса РФ, позволяющие проводить одновременные налоговые проверки и осуществлять выезд полномочных представителей, до сих пор не обеспечено.

Несмотря на то что обмен налоговой информацией в форме обмена по запросам и спонтанного обмена ведется постоянно, порядок обмена не отражен в нормативных актах, отсутствует типовая форма запроса на обмен информацией с соответствующими органами.

Заключен ряд соглашений, связанных с обменом информацией в отношения косвенного налогообложения, однако информационный обмен по данным соглашениям ограничен лишь суммами уплаченных налогов. Таким образом, в настоящее время институт обмена информации по налоговым вопросам в Российской Федерации недостаточно развит.