Текст книги "Налоговое право: краткий курс"

Налоговый период – срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства.

Значимость налогового периода обусловлена следующими обстоятельствами.

♦ Он определяет промежуток времени, в котором у налогоплательщика возникает объект налогообложения, поэтому является неотъемлемым элементом процедуры исчисления налога.

♦ Он необходим на стадии уплаты налога, поскольку с истечением налогового периода связывается срок уплаты налога.

♦ Он нейтрализует проблему многократного налогообложения, так как многим объектам (получение дохода, реализация товаров) свойственна повторяемость, протяженность во времени.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Отчетный период – срок, по окончании которого подводятся итоги, составляется отчетность и представляется в налоговую инспекцию, органы социальных внебюджетных фондов.

Налоговый и отчетный периоды могут совпадать (например, при расчете налога на добычу полезных ископаемых). В других случаях отчетность представляется несколько раз за налоговый период. Так, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев этого года.

Понятие «налоговый период», закрепленное в НК РФ, сводится лишь к сроку определения налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащей уплате. Однако, помимо этого, налоговый период является:

♦ базой для определения налогового резидентства по временному фактору;

♦ основой для определения круга соответствующих обязанностей у налогоплательщика;

♦ необходимым элементом в отношениях по налоговому контролю и привлечению к ответственности.

Ставка налога – размер налога на единицу налогообложения. Следовательно, ставка налога есть норма налогового обложения.

Относительно данного элемента налога в ст. 53 НК РФ указано: «Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы… Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных настоящим Кодексом».

Налоговые ставки можно классифицировать по следующим основаниям.

1. В зависимости от способа определения суммы налога выделяют: ф твердые ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный размер налога (например, 1500 руб. за один игровой автомат);

• процентные ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный процент налога (так, с каждого рубля прибыли предусмотрено 20 % налога);

• комбинированные ставки, включающие в себя как твердые, так и процентные ставки (например, ставка акциза на сигареты с фильтром – 150 руб. за 1000 штук + 6,0 % от расчетной стоимости, но не менее 177 руб. за 1000 штук).

2. В зависимости от степени изменяемости ставок налога различают общие, повышенные и пониженные ставки. Например, по налогу на доходы физических лиц ст. 224 НК РФ установлены следующие ставки:

• 13 % (общая);

• 15, 30 и 35 % (повышенные);

• 9 % (пониженная).

3. В зависимости от содержания различают ставки:

• маргинальные, которые непосредственно даны в нормативном акте о налоге;

• фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе;

• экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Метод налогообложения – порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. Различают четыре метода налогообложения:

♦ равный – для каждого налогоплательщика применяется равная сумма налога (например, госпошлина за получение общегражданского паспорта);

♦ пропорциональный – для каждого налогоплательщика установлена равная ставка налога (такой метод затрагивает НДС, налог на прибыль организаций);

♦ регрессивный – с ростом налоговой базы уменьшается ставка налога (например, при исчислении единого социального налога);

♦ прогрессивный – с ростом налоговой базы растет ставка налога (пример – налог на имущество физических лиц).

При использовании сложной прогрессии доходы делятся на ступени (части), каждая из которых облагается по своей ставке. Повышенные ставки действуют для ступени, превышающей предыдущую ступень. Такой метод характерен для подоходного налогообложения, он отвечает принципу справедливости и широко применяется во всем мире. В настоящее время Россия не использует прогрессивное налогообложение при исчислении налога на доходы физических лиц.

Льготами по налогам и сборам согласно п. 1 ст. 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Следовательно, налоговые льготы используются для сокращения размера налогового обязательства налогоплательщика и для изменения срока платежа. При этом налогоплательщик может отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Налоговые льготы относятся к факультативным элементам налогообложения, то есть они могут отсутствовать в законе о конкретном налоге. Порядок законотворчества в отношении льгот определен п. 3 ст. 56 НК РФ. Согласно положениям этой статьи льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ, а льготы по региональным (местным) налогам – НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).

В зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлены налоговые льготы, они подразделяются на три вида.

♦ Изъятия – это налоговые льготы, направленные на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. Например, изъятиями по российскому налогу на доходы физических лиц являются доходы, не подлежащие налогообложению: государственные пособия, пенсии и стипендии, отдельные группы компенсационных выплат и др.

♦ Скидки – это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Так, в случае налогообложения доходов физических лиц к скидкам относятся налоговые вычеты:

• стандартные;

• социальные;

• имущественные;

• профессиональные.

♦ Освобождения – это льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или налогового оклада. Существуют следующие формы налоговых освобождений:

• снижение ставки налога;

• вычет из налогового оклада (валового налога);

• возврат ранее уплаченного налога (части налога);

• зачет ранее уплаченного налога;

• отсрочка или рассрочка уплаченного налога;

• инвестиционный налоговый кредит.

Снижение ставки налога означает уменьшение размера базовой ставки налога в отношении отдельных видов деятельности, определенных категорий налогоплательщиков.

Вычет из налогового оклада (валового налога) может быть частичным и полным, на определенное время и бессрочно. Полное освобождение от уплаты налога на определенный период называется налоговыми каникулами.

Возврат ранее уплаченного налога как налоговая льгота имеет другое наименование – налоговая амнистия. Примером может служить возврат налога на доходы физическим лицам в случае приобретения ими в собственность жилого дома (квартиры).

Зачет ранее уплаченного налога предусматривается международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Отсрочка уплаты налога – перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок. Рассрочка уплаты налога – деление суммы налога на части с установлением сроков уплаты этих частей. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора определены ст. 64 НК РФ. Изменение срока уплаты налога или сбора производится на период, не превышающий одного года[5]5
  Отсрочка (рассрочка) предоставляется на период от одного года до трех лет по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на основании решения Правительства РФ.


[Закрыть]. За предоставляемые отсрочки (рассрочки) по уплате налогов в случаях, предусмотренных НК РФ, взимается плата в виде процентов в размере 0,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на период отсрочки или рассрочки.

Разновидностью целевых налоговых льгот является инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ) – такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Такой кредит используется только в отношении налога на прибыль организации, а также региональных и местных налогов. Срок действия кредитного договора составляет от одного года до пяти лет.

Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита оговорены в ст. 67 НК РФ.

Выделяются три основания для предоставления организациям такого вида кредита:

1) проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства;

2) осуществление внедренческой или инновационной деятельности;

3) выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.

Основания для прекращения действия отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита предусмотрены ст. 68 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ). В частности, юридические лица рассчитывают налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, НДС.

Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на третье лицо – налогового агента. Например, организация перечисляет в бюджет сумму налога на доходы своих работников.

Исчисление суммы налога может быть возложено и на налоговый орган. Так, для физических лиц налоговая инспекция определяет сумму налога на их имущество и сумму земельного налога. Уведомление об уплате налоговый орган должен направить налогоплательщику не позднее чем за 30 дней до наступления срока.

Принципы разрешения общих вопросов исчисления налоговой базы представлены в ст. 54 НК РФ. Так, налоговую базу исчисляют:

♦ налогоплательщики-организации – по итогам каждого периода на основании данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных, документально подтвержденных данных об объектах;

♦ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, – по данным учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ;

♦ физические лица – на основе получаемых от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения.

В качестве информационного обеспечения для определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, используются данные бухгалтерского учета, а также налогового учета, который официально введен в действие с 1 января 2002 г.

Налог может исчисляться по кумулятивной системе (то есть нарастающим итогом с начала периода) или по некумулятивной системе (обложение налоговой базы предусматривается по частям).

Российским законодательством предусмотрено применение обоих способов. Так, при расчете налога на доходы физических лиц используется кумулятивная система, а при расчете НДС – некумулятивная система.

Кроме того, налог может исчисляться по глобальной системе (суммы платежа определяются с совокупного дохода независимо от источника дохода налогоплательщика) или по шедулярной системе (разделение дохода на его составные части (шедулы) в зависимости от источника дохода и обложение налогом каждой части по отдельности).

Порядок уплаты налога – это способы внесения суммы налога в соответствующий бюджет (фонд).

Налоговый оклад – сумма, вносимая плательщиком в бюджет по одному налогу.

Бюджет – основной элемент правильной уплаты налога, поэтому случаи уплаты налога не в тот бюджет налоговые органы квалифицируют как недоимку.

Порядок уплаты налога как элемент закона о налоге предполагает решение следующих вопросов:

♦ направление платежа (бюджет или внебюджетный фонд);

♦ средства уплаты налога (в рублевых средствах);

♦ механизм платежа (в безналичном или наличном порядке, через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи);

♦ особенности контроля за уплатой налога.

Порядку уплаты налогов и сборов посвящена ст. 58 НК РФ. В частности, уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином законодательно установленном порядке. Подлежащая уплате сумма налога перечисляется налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. В течение налогового периода могут предусматриваться авансовые платежи по налогу. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющийся физическим лицом, может уплачивать налоги иным способом (например, через организацию федеральной почтовой связи). Конкретный порядок уплаты налога устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому налогу.

Существует пять основных способов уплаты налога.

1. Уплата налога по декларации. На налогоплательщика возлагается обязанность представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах. На основании декларации налоговый орган исчисляет налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. Данный способ недостаточно эффективен, поскольку создает возможности для уклонения от уплаты налога, да и проверка деклараций трудоемка и занимает много времени.

2. Уплата налога у источника дохода. Момент уплаты налога предшествует моменту получения дохода. Это автоматическое удержание, безналичный способ.

3. Кадастровый способ уплаты налога. Налог взимается на основе внешних признаков предполагаемой средней доходности имущества. При уплате устанавливаются фиксированные сроки взноса. В зависимости от объектов налогообложения выделяют домовой, земельный, промысловый, имущественный и прочие кадастры. Такой способ является трудоемким, а экономическая оценка объектов доходности – неустойчивой и неэластичной.

4. Уплата налога в момент расходования доходов. Характерна для косвенного налогообложения, когда налог входит в цену товара. Этот способ наиболее эффективен, так как дает наибольший удельный вес поступлений в бюджет. Однако он имеет ряд недостатков в части развития производства и стимулирования деловой активности.

5. Уплата налога в процессе потребления или использования имущества (движимого и недвижимого). Налог взимается из дохода налогоплательщика ежегодно в установленном порядке.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ).

В зависимости от сроков уплаты выделяют налоги срочные и периодично-календарные. К срочным платежам относится, например, уплата государственной пошлины. Периодично-календарные налоги делятся на месячные, квартальные и годовые. К ним, в частности, относятся акцизы, НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, налог на доходы физических лиц.

Со срочностью налоговых платежей увязано понятие «недоимка» – сумма налога, не внесенного в бюджет (внебюджетный фонд) по истечении установленных сроков.

При применении российского законодательства следует иметь в виду, что:

♦ срок уплаты налога устанавливается и изменяется только актами законодательства о налогах и сборах. Никакими другими нормативными правовыми актами сроки уплаты налогов устанавливаться не могут;

♦ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, иначе на налогоплательщика налагаются штрафные санкции. Так, в соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ «при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора)уплачивает пени»;

♦ изменение срока уплаты налога не отменяет действующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

Согласно ст. 63 НК РФ органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога, являются:

♦ по федеральным налогам и сборам – Федеральная налоговая служба, а по единому социальному налогу требуется еще и согласование с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов;

♦ по региональным и местным налогам – налоговые органы по месту нахождения (жительства) налогоплательщика по согласованию с финансовыми органами этого же уровня;

♦ по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, – Федеральная таможенная служба или уполномоченные ею таможенные органы;

♦ по государственной пошлине – органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с гл. 25.3 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате пошлина.

Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в формах отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита.

Глава 4
Категории и принципы налогового права

Налоговое право является неотъемлемой, относительно обособленной частью финансового права. Самостоятельность налогового права обусловлена наличием у него специфических предмета, метода и принципов.

Налоговое право – система финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению в действие и взиманию налогов, а также по налоговому контролю и привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения. Распределение и использование бюджетных средств лежит уже за рамками налоговых отношений и принадлежит к сфере действия бюджетного права.

Налоговое право подразделяется на две части: общую (часть первая Налогового кодекса) и особенную (часть вторая Налогового кодекса).

В общую часть включены нормы, которые применяются ко всем налогово-правовым отношениям, характеризуют основные положения налогообложения, а именно: базовые принципы, формы и методы правового регулирования налоговых отношений; систему налогов, взимаемых в бюджет; основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов (сборов) и порядок их исполнения; права и обязанности участников налоговых отношений; формы и методы налогового контроля; виды и размеры ответственности в налоговой сфере; порядок административной защиты интересов налогоплательщика (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Общая часть налогового права

Особенную часть составляют нормы налогового права, регулирующие порядок исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Особенная часть налогового права

Предмет налогового права – общественные отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными субъектами в налоговой сфере. В ст. 2 НК РФ приводится исчерпывающий перечень имущественных и процессуальных налоговых отношений:

♦ отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

♦ отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

♦ отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

♦ отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые отношения, составляющие предмет налогового права, имеют свои отличительные черты.

♦ Эти отношения связаны со сферой перераспределения и носят имущественный характер[6]6
  Отдельным налоговым отношениям (например, по установлению и введению налогов, по осуществлению налогового контроля) свойственен организационный характер.


[Закрыть].

♦ Они ориентированы на формирование публичных доходов (при этом главенствующее значение приобретает проблема справедливости распределения налогового бремени).

♦ Специфический круг участников – государство (субъект публичного права), наделенное властными полномочиями, и налогоплательщики (субъекты частного права), не обладающие таковыми.

Отношения в сфере налогообложения всегда связаны с изъятием у юридических и физических лиц части их доходов в государственный бюджет для удовлетворения публичных интересов. Поэтому налогоплательщик всегда стремится сохранить долю своей собственности, то есть платить как можно меньше налогов.

В противовес частным интересам государство старается не допустить сокращения поступления налоговых платежей в бюджет, и ему всегда требуется финансирование за счет собственности в виде налогов, так как другие источники финансирования незначительны. Отсюда возникает жесткая регламентация налоговых отношений законодательством[7]7
  Следует иметь в виду, что участники налоговых отношений подчинены только закону. Налогоплательщики не находятся в подчинении фискальных органов.


[Закрыть], которая находит свое выражение в формулировании метода налогового права.

Метод налогового права – совокупность и сочетание приемов, способов воздействия на общественные отношения по вопросам налогообложения. В ст. 2 НК РФ подчеркивается, что законодательство регулирует властные отношения по поводу налогообложения и осуществления налогового контроля. Следовательно, узаконенный метод налогового права характеризуется как властно-имущественный, обусловленный необходимостью применения однозначных, не допускающих выбора (императивных) предписаний в целях формирования государственного бюджета.

Предписания (обязывания) доминируют в налоговом праве, что отличает его от других отраслей права. Налогоплательщик должен совершить определенные законом действия в части налогообложения, а государство обязано гарантировать законность выполнения этих предписаний.

Наряду с обязываниями в рамках налогового права иногда допускаются дозволения. Так, например, налогоплательщик имеет возможность в определенной степени формировать свою налоговую политику или применять альтернативные способы формирования налоговой базы; получать отсрочку исполнения налоговой обязанности; заключать договоры инвестиционного налогового кредита. В этом случае методом налогового права выступает диспозитивность, то есть возможность поиска некоторого компромисса между публичными и частными интересами. Следует отметить, что свобода налогоплательщика в своих действиях относительна и ограничена нормами налогового законодательства.

Обобщая вышесказанное, отметим, что налоговое право – это самостоятельная подотрасль финансового права. Она состоит из общей и особенной частей, имеет свой предмет (налоговые отношения, определенные Налоговым кодексом) и методы правового регулирования (властно-имущественный и диспозитивный).