Текст книги "Налоговое право: краткий курс"

Принципы налогового права (юридические принципы) – это основные исходные положения в системе финансово-правовых норм, развивающие конституционные начала и реализуемые в процессе установления налогов.

Принципы налогового права могут быть как общими для налоговой системы в целом (например, принцип установления налогов и сборов законами), так и специфическими, влияющими на ее отдельные элементы (например, принцип однократности налогообложения).

Согласно ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения должны быть установлены федеральным законом. Они должны развивать, наполнять смыслом такие конституционные начала, как равенство прав и свобод человека и гражданина, единство экономического пространства, признание и защиту государством всех форм собственности и т. д. Общие принципы налогообложения служат основой для разработки федерального, регионального и местного законодательства. Они призваны гармонизировать фискальные интересы государства и интересы налогоплательщика, обеспечивать справедливость, соразмерность этих отношений. Конституционные начала должны соблюдаться законодателями, государством в лице фискальных органов, судебными и иными инстанциями, являющимися участниками налоговых отношений.

По своему содержанию юридические принципы налогообложения можно подразделить на несколько групп (рис. 4.3).

Рис. 4.3. Принципы налогового права

К этой группе относятся следующие принципы.

1. Принцип публичной (общественной) цели взимания налогов означает, что налоговые доходы должны расходоваться государством только на общественные потребности (оборону, правосудие, социальные программы и т. д.). Этот принцип развивает положение ст. 7 Конституции РФ о социальном государстве, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, государственную поддержку семьи, инвалидов и пожилых людей и т. д., и тесно взаимосвязан с правилами, заложенными в основу бюджетного права.

2. Принцип приоритета фискальной направленности налогообложения. Согласно этому принципу финансированию бюджета принадлежит главенствующее значение. А регулирование экономики – вторичная составляющая налогов. Именно налоги и сборы, а не другие принудительные платежи в виде санкций являются источниками бюджета и носят постоянный характер.

3. Принцип абстрактности налоговых платежей. В большинстве своем налоги не должны иметь целевой направленности, то есть финансировать конкретные расходы. Такой подход дает возможность разрабатывать государственный бюджет более гибко, исходя из общественных приоритетов. Существование целевых налоговых платежей обусловлено положениями Конституции РФ.

В эту группу входят следующие принципы.

1. Принцип установления налогов и сборов законами развивает положения ст. 57 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. В п. 1 ст. 3 НК РФ указано, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Это означает, что устанавливать налоги должны представительные органы, принимая в обязательном порядке соответствующие законы. Федеральные налоги и сборы согласно данной статье устанавливаются, изменяются и отменяются только Налоговым кодексом.

2. Принцип установления налогов и сборов в должной процедуре означает, что внесение законопроектов о налогах должно пройти определенные, строго оговоренные в Конституции стадии (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ).

3. Принцип отрицания обратной силы налоговых законов – общеотраслевой принцип, согласно которому вновь принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия.

Во многих отраслях права, в том числе в налоговом праве, обратная сила закона ограничивается (ст. 5 НК РФ).

4. Принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами является специальным и означает, что если в неналоговых законах есть нормы, так или иначе касающиеся налоговой сферы, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены нормами налогового законодательства и соответствуют им.

В случае коллизии норм применяются положения именно налогового законодательства.

5. Принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе предполагает, что отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя образом.

.

Принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков

К числу этих принципов относятся следующие.

1. Принцип юридического равенства налогоплательщиков закреплен в ч. 2 ст. 8, ст. 19 и 57 Конституции РФ. Он означает, что нельзя устанавливать различные условия налогообложения в зависимости от таких критериев, как:

• форма собственности (в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности);

• раса, пол, национальность, язык, имущественное и должностное положение, принадлежность к общественным объединениям и другие обстоятельства (все граждане равны перед законом и судом, при этом государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина);

• местонахождение налогоплательщика (на территории РФ каждый ее гражданин обладает всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ). Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных различий между налогоплательщиками. Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

2. Принцип равного налогового бремени (нейтральности) предполагает экономическое равенство плательщиков. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости. Пункт 5 постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9П гласит: «Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».

3. Принцип всеобщности налогообложения заложен в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Нельзя устанавливать индивидуальные и иные льготы в уплате налога, не обоснованные конституционными началами. Этот принцип также закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ: законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. 4. Принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов присущ любой системе налогового законодательства и предполагает неравенство сторон (государство, субъекты Федерации, органы местного самоуправления и налогоплательщики) в правовом регулировании налоговых отношений и при применении налогового закона. Это неравенство проявляется, например, в неравноправном положении плательщика налогов при взыскании недоимок и штрафов.

1. Принцип единства налоговой политики развивает принцип единства экономического пространства, отраженный в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ. Основные начала законодательства не допускают установления налогов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории России товаров (работ, услуг) или денежных средств (п. 4 ст. 3 НК РФ).

2. Принцип равенства правовых статусов субъектов РФ. В основу построения налоговой системы положен налоговый федерализм, то есть разграничение полномочий между федеральными и региональными уровнями власти в области налогообложения и бюджетных отношений. Данный принцип реализуется через трехуровневую структуру налоговой системы (федеральные, региональные и местные налоги). Согласно Конституции в ведении РФ находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы (п. «з» ст. 71), а в совместном ведении РФ и ее субъектов – установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ (п. «и» ст. 72).

Самостоятельность субъектов Федерации и органов местного самоуправления в сфере налогообложения ограничена. Кроме того, их право на установление налогов и сборов является производным, так как субъекты Федерации и органы местного самоуправления связаны общими принципами налогообложения.

3. Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов означает ограничение введения дополнительных налогов субъектами Федерации и органами местного самоуправления (п. 1 ст. 4 НК РФ). Запрещается также установление региональных или местных налогов и сборов, не предусмотренных Налоговым кодексом.

Принципы налогового права очень важны. Они имеют не столько теоретическую ценность, сколько практическую. Реализация юридических принципов в полной мере означает демократический подход публичной власти к частным интересам.

Налоговое правоотношение – это общественное финансовое отношение, урегулированное нормами налогового права, по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов; осуществления налогового контроля; привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный перечень отношений является исчерпывающим. Налоговые отношения не могут регулироваться нормативными правовыми актами, которые не входят в понятие «законодательство о налогах и сборах», и актами других отраслей права (гражданского, финансового, бюджетного и др.).

Налоговые отношения отличаются от других видов общественных правоотношений своими субъектом, объектом и содержанием.

Субъекты налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поименованы в ст. 9 НК РФ. К ним относятся:

1) налогоплательщики и плательщики сборов;

2) налоговые агенты (организации и физические лица);

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и подчиненные ему таможенные органы РФ).

В качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов выступают организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы (ст. 19 НК РФ).

Организации (российские и иностранные) уплачивают налоги независимо от организационно-правовых форм. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения.

Физические лица как налогоплательщики имеют разное правовое положение (статус), которое определяется законодательством с целью применения соответствующих ставок, льгот, порядка и срока уплаты:

♦ работники, получающие доходы в форме заработной платы в организациях;

♦ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты;

♦ предприниматели с привлечением наемного труда;

♦ собственники движимого и недвижимого имущества;

♦ законные представители (усыновители, опекуны);

♦ лица, имеющие другой статус.

Взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ) для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

♦ одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %;

♦ одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

♦ лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Налогоплательщика следует отличать от налогового агента – лица, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ).

Согласно гл. 4 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного представителя (представительство по закону) и уполномоченного представителя (представительство по доверенности).

Личное участие налогоплательщика в налоговых отношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях (ст. 26 НК РФ).

Налоговыми органами являются Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения.

Отдельными полномочиями налоговых органов наделяются таможенные органы.

С целью реализации прав трудящихся России, гарантированных им Конституцией РФ (ст. 37, 39 и 41), созданы государственные внебюджетные фонды. Они действуют как самостоятельные юридические лица. Статьей 13 НК РФ взносы в эти фонды отнесены к федеральным налогам и сборам, поэтому на них распространяются все положения налогового законодательства.

Специальными полномочиями в налоговой сфере наделены финансовые органы и органы внутренних дел (ст. 34.2 и 36 НК РФ).

В качестве иных субъектов налоговых отношений, не перечисленных выше, выступают учреждения банков по поводу исполнения платежных поручений налогоплательщиков; органы и лица, выполняющие юридические действия в пользу плательщиков государственной пошлины (судьи, нотариусы, органы регистрации актов гражданского состояния и др.); эксперты, переводчики, специалисты, свидетели, понятые и пр.

Субъекты налогового права наделены правосубъектностью, то есть правоспособностью и дееспособностью.

Налоговая правоспособность – это предусмотренная налоговым правом возможность обладания правами и несения обязанностей по поводу объектов налоговых правоотношений.

Налоговая дееспособность – это предусмотренная налоговым правом способность лица к самостоятельному осуществлению принадлежащих ему прав и выполнению возложенных на него обязанностей.

Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение, – налог, сбор, пошлина, исчисление которых производится в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами.

Объект налогового правоотношения и объект налогообложения – связанные, но не тождественные понятия. В качестве объектов налогообложения выступают материальные блага налогоплательщиков, а именно: доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, другие объекты, – с которых в определенном законом порядке уплачиваются налоговые платежи.

Содержание налогового правоотношения – совокупность прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, которые предусмотрены действующим законодательством о налогах и сборах.

Источники налогового права – нормативные правовые акты, в которых содержатся нормы налогового права. К ним относятся международные договоры, конституционные законы, общие законы и законы о конкретных налогах, подзаконные нормативные правовые акты, судебные решения.

Понятие «источники налогового права» шире, чем термин «законодательство о налогах и сборах», закрепленный в гл. 1 НК РФ. Так, согласно п. 1, 4, 5 ст. 1 НК РФ в систему налогового законодательства Российской Федерации входят:

♦ Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;

♦ законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ;

♦ нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Кроме того, определенными полномочиями по регулированию налоговых отношений обладают органы исполнительной власти всех трех уровней. Они в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Не имеют права издавать подобные акты Федеральная налоговая служба, Федеральная таможенная служба и их территориальные подразделения.

Кратко охарактеризуем источники налогового права.

1. Особое место в системе источников налогового права занимает Конституция РФ. В основном законе страны содержатся нормы, напрямую регулирующие налоговые отношения. Это фундаментальные положения, определяющие задачи и направления налоговой политики государства. Так, например, в Конституции РФ сказано, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционные основы, такие как равенство прав и свобод человека и гражданина, единство экономического пространства, признание и защита государством всех форм собственности и иные общие начала, развиваются в других нормативных правовых налоговых актах.

2. Международные договоры и соглашения по вопросам налогообложения обладают большей юридической силой, чем национальное налоговое законодательство (ст. 7 НК РФ). Подробнее эти источники налогового права рассматриваются в параграфе 5.2 настоящего пособия.

3. Налоговый кодекс РФ – единый законодательный акт, систематизирующий сферу налогового права и закрепляющий основополагающие принципы налогообложения в России. Он состоит из двух частей (см. рис. 4.1 и 4.2).

Часть первая НК РФ введена в действие с 1 января 1999 г. В ней установлены и закреплены положения, касающиеся:

• системы законодательства о налогах и сборах;

• общих принципов налогообложения;

• системы налогов и сборов, взимаемых с юридических и физических лиц;

• налоговых органов и участников налоговых отношений;

• оснований возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов и сборов;

• порядка и процедур налогового производства и налогового контроля;

• ответственности за совершение налоговых правонарушений;

• порядка обжалования актов налоговых органов и защиты прав налогоплательщиков.

Часть вторая НК РФ введена в действие с 1 января 2001 г. и включает нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты отдельных налогов.

4. Законы общего действия и законы о конкретных налогах. Существование этих нормативных правовых актов обусловлено тем, что не все законодательство кодифицировано, то есть вошло в НК РФ. К законам общего действия относятся законы, регулирующие вопросы статуса налоговых органов или налогового производства. Законы о конкретных налогах регулируют порядок исчисления и уплаты налоговых платежей одного вида. Так, в настоящее время действует Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».

5. Законы о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты органов местного самоуправления. Эти источники налогового права принимаются в целях установления, изменения или отмены соответственно региональных или муниципальных налогов, перечень которых ограничен ст. 14 и 15 НК РФ.

6. Законы неналогового характера – нормативные правовые акты, не отнесенные Налоговым кодексом к законодательству о налогах и сборах, но содержащие налоговые нормы (например, Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании»).

7. Подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах не могут изменять или дополнять налоговое законодательство. К ним относятся указы Президента РФ (в основном имеют характер поручений органам управления по разработке нормативных актов по налогообложению); постановления Правительства РФ (в них устанавливаются ставки акцизов, предельный размер расходов, принимаемых для целей налогообложения, и др.), а также нормативные правовые акты Министерства финансов РФ, Минэкономразвития РФ, Центрального банка РФ и др. Федеральные и региональные органы исполнительной власти, исполнительные органы местного самоуправления могут издавать нормативные акты по вопросам налогообложения и сборов.

8. Судебные решения (постановления Конституционного Суда, решения Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ) значимы для регламентации отношений в налоговой сфере, хотя официально и не признаны источником налогового права. Принятые в последнее время постановления и решения этих органов открывают путь защиты интересов налогоплательщиков, дают возможность обжалования незаконных решений налоговых органов в судебном порядке. Судебная практика также позволяет совершенствовать законодательство о налогах и сборах, заполнять его пробелы.

Порядок принятия и введения в действие законов о налогах и сборах можно рассматривать в трех аспектах.

1. Действие закона во времени. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования[8]8
  Официальными источниками опубликования нормативных актов о налогах или сборах являются «Собрание законодательства Российской Федерации», «Российская газета» и «Парламентская газета».


[Закрыть] и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов (сборов), вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия (ст. 5 НК РФ). Этот же порядок установлен для аналогичных законодательных актов регионального и местного уровней.

Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ в ст. 5 НК РФ введена норма, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков (устраняющие или смягчающие ответственность, устанавливающие дополнительные гарантии защиты их интересов, снижающие ставки налогов (сборов) и т. п.), могут вступить в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

2. Действие налоговых актов в пространстве. Акты органов местного самоуправления распространяются на управляемую ими территорию. Акты субъектов Федерации действуют лишь на территории данного субъекта. Акты федеральных органов власти исключительно и безраздельно действуют на всей территории страны.

3. Действие налоговых актов по кругу лиц. Оно обусловлено в первую очередь принципом территориальности, согласно которому все лица, имеющие объект налогообложения в России, подпадают под сферу действия ее налогового законодательства. Согласно принципу резидентства обязанность по уплате налога распространяется также на лиц, являющихся резидентами РФ.

Как упоминалось выше, в налоговом праве ограничивается обратная сила закона. Так, ст. 5 НК РФ установлены следующие нормы.

♦ Акты законодательства, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и т. д., обратной силы не имеют.

♦ Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

♦ Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В Российской Федерации законы о налогах носят постоянный характер и действуют независимо от того, утвержден бюджет на соответствующий год или нет.