Текст книги "Налоговое право: краткий курс"

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой стадий (этапов). Любой субъект экономической деятельности (предприятие, организация, индивидуальный предприниматель) еще до регистрации и начала функционирования должен рассмотреть общие вопросы своей деятельности с позиций налогообложения. Это стратегическое налоговое планирование. В рамках такого планирования можно выделить три этапа.

Первый этап – появление идеи об организации бизнеса, формулирование его цели и задач, а также решение вопроса об использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем. Например, следует рассмотреть возможность применения специального налогового режима (гл. 26.1, 26.2 НК РФ), с тем чтобы в будущем обеспечить значительное снижение налогов на законных основаниях.

Второй этап – выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов. Например, льготный режим налогообложения предусмотрен в Калининградской области.

Третий этап – выбор организационно-правовой формы юридического лица или формы предпринимательства без образования юридического лица; определение соотношения различных форм с возникающими при этом налоговыми режимами. Так, полное товарищество не является плательщиком налога на прибыль, а акционерное общество уплачивает этот налог.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить в систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля – таблицы с описанием элементов и реквизитов каждого налога. На основании этой информации специалистами предприятия анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому налогу. По итогам проведенного анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

Пятый этап – разработка с учетом уже сформированного налогового поля системы договорных отношений предприятия. Для этого осуществляется планирование возможных форм сделок: аренды, подряда, купли-продажи, возмездного оказания услуг и т. п. Каждая сделка должна быть оценена с точки зрения возникающих при ней налоговых последствий на момент подготовки документов, то есть еще до того, как она будет заключена.

На шестом этапе выполняется следующая цепочка действий.

♦ Подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять.

♦ Рассматриваются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок. Из них выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и (или) налоговых проводок.

♦ Из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета.

♦ Оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков, осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.

♦ Определяются альтернативные способы учетной политики на предстоящий год.

Седьмой этап непосредственно связан с организацией и ведением надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. По существу, это налоговый менеджмент. Основным способом уменьшения риска ошибок при расчете налогового обязательства может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов, то есть совокупности определенных процедур, позволяющих исключить субъективизм в принятии налогового решения.

В заключение необходимо отметить, что описанные этапы налогового планирования не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств.

Одной из существенных проблем любого государства является недополучение в бюджет налогов вследствие их неуплаты налогоплательщиками на законных или незаконных основаниях. Поэтому в ряде стран сложились особые методы государственного воздействия для предотвращения уклонения от уплаты налогов и ограничения сферы применения налогового планирования. К таким методам (пределам налогового планирования) относятся законодательные ограничения, меры административного воздействия и специальные судебные доктрины.

Законодательные ограничения включают обязанности экономического субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и другие обязанности налогоплательщика, предусмотренные законом. К таким ограничениям также можно отнести установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Меры административного воздействия выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, возможности обследовать помещения. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций, в частности, о приостановке операций по счетам налогоплательщика, об обращении взыскания по недоимке на его имущество. То есть меры административного воздействия напрямую связаны с полномочиями налоговых органов.

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К таким доктринам относятся:

1) доктрина «существо над формой», которая означает, что решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся договорных отношений между сторонами (существо), а не название договора (форма);

2) доктрина «деловая цель», сущность которой заключается в том, что создающая преимущества сделка недействительна, если она не достигает этой цели, а только направлена на уклонение от уплаты налогов;

3) доктрина «сделки по шагам», играющая важную роль в определении налоговых последствий притворных сделок, то есть сделок, заключаемых сторонами для вида, с целью прикрытия другой сделки, которую участники договора хотели реально заключить.

Суд при этом принимает во внимание конечные результаты сделки, а не промежуточные, возникшие вследствие дробления сделки на части и предусматривающие сокращение налоговых обязательств.

Все названные судебные доктрины имеют общую цель – пресечь сделки, направленные на уклонение от уплаты налогов.

Можно выделить другие способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования, в частности заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпцию облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и иными органами.

Основное же ограничение заключено в самом понятии налогового планирования: налогоплательщик имеет право лишь на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае субъект налогообложения несет ответственность, предусмотренную законодательством.

Раздел II
Налоговое производство и налоговый контроль

Глава 7
Налоговое производство

Важной категорией налогового права является налоговая обязанность.

Исполнение налогоплательщиком своей обязанности носит первостепенный характер по сравнению с другими имущественными обязанностями и представляет собой уплату налога или сбора.

Налоговая обязанность устанавливается отдельно по каждому налогу. Мера поведения обязанного лица по уплате налогов определена с момента выявления размера обязательств до реального внесения платежа в бюджет или внебюджетный фонд. Исполнение налоговой обязанности рассматривается в контексте налогового производства.

Налоговое производство – это отдельная подсистема налогового права, представляющая собой установленную законодательством совокупность способов, средств, технических приемов, методов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность и которые определяют порядок исполнения юридических обязательств субъектов налоговых отношений.

Следовательно, налоговое производство рассматривается в первую очередь как налогово-правовое понятие. Однако его можно воспринимать и как категорию административно-правового регулирования налогового правоотношения. Поэтому предметом изучения налогового производства являются не только элементы налога (объект, льготы и т. д.), но и полномочия налоговых администраций определять объект, предоставлять льготы и т. д.

В целом налоговое производство состоит из двух стадий: исчисления налогов и уплаты налогов, – а также включает информационное обеспечение и документирование исполнения налогового обязательства. Основу этих обеспечивающих подсистем составляют бухгалтерский и налоговый учет в системе исчисления налога.

Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определены в разделе IV НК РФ.

Основой информационного обеспечения исполнения обязанности по уплате налога являются данные бухгалтерского и налогового учета. Взаимодействие этих видов учета может быть представлено следующими моделями.

1. Налоговые показатели формируются и исчисляются только посредством данных бухгалтерского учета.

2. Налоговые показатели формируются и исчисляются посредством данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения.

3. Показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, формируются на основе данных налогового учета[13]13
  На практике применяются разные модели. Так, например, для исчисления налога на имущество организаций требуются только данные бухгалтерского учета.


[Закрыть].

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Он официально введен в Российской Федерации с 1 января 2002 г. в отношении налога на прибыль организаций. Назначение этого вида учета – обеспечить внутренних и внешних пользователей информацией для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет этого налога. Налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, изложенных в ст. 313–333 НК РФ, и охватывает первичные документы, аналитические регистры, расчет налоговой базы.

Налогоплательщики производят расчет налоговой базы на основе данных налогового учета, если предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете.

Налоговые и иные органы не могут устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

К данным налогового учета предъявляются особые требования. Они должны отражать:

♦ порядок формирования суммы доходов и расходов;

♦ порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

♦ сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

♦ порядок формирования сумм создаваемых резервов;

♦ сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль (абз. 8 ст. 313 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета определяется в учетной политике для целей налогообложения, которая должна быть утверждена соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации. Решение о внесении поправок в этот документ при изменении используемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Для того чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли понять и оценить расхождения между суммами налога на прибыль, исчисленными по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству, в 2003 г. был введен новый стандарт ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Некоммерческие организации, представители малого бизнеса не обязаны применять указанное ПБУ.

В тех случаях, когда бухгалтерский учет перестает быть единственным источником данных для исчисления налогов, имеют место особые приемы и способы получения необходимой информации:

♦ установление специальных учетно-налоговых показателей;

♦ расчет специальной налоговой себестоимости;

♦ определение метода формирования налогооблагаемой базы;

♦ установление налогового дисконта;

♦ определение налогового периода;

♦ введение специальной налоговой документации.

Установление специальных учетно-налоговых показателей базируется на данных бухгалтерского учета, но используется лишь для целей налогообложения. Например, применяется такой учетно-налоговый показатель, как валовая прибыль.

Расчет специальной налоговой себестоимости представляет собой особое правило формирования налогового показателя, отличное от учетной методики. Так, для целей налогообложения произведенные предприятием затраты корректируются в соответствии с установленными нормативами.

Определение метода формирования налогооблагаемой базы необходимо для правильного выявления момента возникновения налогового обязательства. В отношении каждого налога законодательством установлен свой метод формирования налоговой базы: кассовый или накопительный. В отдельных случаях налогоплательщик имеет право выбрать метод (например, по налогу на прибыль организаций).

Установление налогового дисконта – это поправка, на которую в целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои доходы. Примером может служить специальный расчет налогооблагаемой базы по НДС.

Определение налогового периода по каждому виду налогов имеет принципиальное значение для налогооблагаемой базы и играет большую роль при использовании санкций за налоговые правонарушения.

Введение специальной налоговой документации – технический прием налогового учета. Так, с 1 января 2002 г. в ее состав введены первичные документы налогового учета.

Информация, необходимая для исчисления налогов, должна быть отражена в документах. Различают следующие виды налоговых документов:

♦ отчетно-расчетную документацию (налоговые декларации, налоговые расчеты, расчетные ведомости по налогам);

♦ сопутствующую налоговую документацию (расчеты стоимости имущества, специальное извещение о сделках, справка об авансовых взносах);

♦ учетно-налоговые регистры (книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, налоговая карточка физического лица, форма учета доходов и расходов постоянного представительства);

♦ извещения (уведомления об уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество и земельного налога в отношении физических лиц);

♦ требования об уплате налогов и сборов.

Особое место в составе налоговой документации занимает налоговая декларация, которая представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). В ст. 80 и 81 НК РФ также оговорены следующие моменты:

1) индивидуальный характер документа (представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу);

2) место и форма представления декларации (по месту учета налогоплательщика на бумажном носителе или в электронном виде)[14]14
  Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде.


[Закрыть];

3) субъект, который должен представить декларацию (налогоплательщик или его представитель; лично или опосредованно (по почте, по телекоммуникационным каналам));

4) обязательный реквизит (единый по всем налогам идентификационный номер налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ);

5) сроки предоставления декларации (установлены законодательством о налогах и сборах);

6) порядок внесения дополнений и изменений в документ в случае неотражения или неполного отражения в нем сведений, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога (составление и представление уточненной налоговой декларации).

С 2007 г. введена единая (упрощенная) налоговая декларация. Ее представляют лица, являющиеся налогоплательщиками по одному или нескольким налогам, не осуществляющие операций, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банках (в кассе организации), и не имеющие по этим налогам объектов налогообложения. Срок подачи – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

В компетенцию Министерства финансов РФ входит утверждение форм налоговых деклараций, порядка их заполнения и определение процедуры представления декларации в электронном виде.

Наряду с налоговыми декларациями в ст. 80 НК РФ предусмотрены другие налоговые документы:

♦ расчет авансового платежа – письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа, о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа;

♦ расчет сбора – письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора, о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора.

При наличии у налогоплательщика недоимки налоговый орган направляет ему требование об уплате налога и сбора – письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (п. 1 ст. 69 НК РФ). Этот документ передается налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой ответственности не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, а по результатам налоговой проверки – в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Требование должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения, если в нем не указан более продолжительный период времени.

Подробно все процедурные моменты, связанные с направлением требования об уплате налога налогоплательщику, оговариваются в ст. 69–71 НК РФ.

Первой стадией налогового производства является исчисление налога – совокупность действий по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд.

Обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налоговые органы или налоговых агентов. В зависимости от этого различают налоги окладные, исчисляемые налоговым органом, и неокладные, исчисляемые прочими субъектами.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).

На стадии исчисления налога нужно учитывать следующие моменты.

1. Необходимо дифференцировать понятия «объект» и «предмет налогообложения», так как с юридической точки зрения они квалифицируются по-разному. Нечеткость формулировок приводит к неправильному толкованию норм налогового законодательства со всеми вытекающими отсюда последствиями.

2. При определении объекта налогообложения как юридического факта следует установить правила его ограничения:

• по субъекту (например, объект по НДС может возникнуть как у организаций, так и у предпринимателей, однако при определенных условиях они не являются плательщиками данного налога);

• по территории (например, налогом на добычу полезных ископаемых облагаются полезные ископаемые, добытые из недр как на территории РФ, так и за ее пределами, если эта территория находится под юрисдикцией РФ, арендована у иностранных государств или используется на основании международного договора);

• по конструкции, когда родственные показатели разделяются на два налога либо один показатель выводится из-под налогообложения.

3. Исчисление налога осуществляется путем оценки предмета налога. Для этого выбирают масштаб налога и единицу налога.

4. Необходимо правильно определить налоговую базу. Общие вопросы исчисления налоговой базы и налоговой ставки регулируются ст. 52 и 53 НК РФ.

Правильное определение момента возникновения налогового обязательства обусловлено использованием кассового или накопительного метода формирования налоговой базы. Основной способ формирования налогооблагаемой базы – прямой. В соответствии с ним определяются документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Однако в России используются также косвенный и презумптивный способ.

5. Следует учитывать, что налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом, а налоговые ставки по региональным налогам – законами субъектов РФ в пределах, установленных НК РФ. Кроме того, есть твердые, процентные и комбинированные ставки; общие, повышенные и пониженные ставки.

6. Определение понятия «налоговые льготы», а также порядок их применения к федеральным, региональным и местным налогам и сборам – предмет ст. 56 НК РФ. Принципиальное положение этой статьи – закрепление за законодательными органами власти и представительными органами местного самоуправления исключительного права в части установления льгот. Ни исполнительные, ни судебные ветви власти таким правом не обладают. Важное значение для исчисления налогов имеет определение характера налоговых льгот. Чтобы получить льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право на нее. При отсутствии всех необходимых документов льготы не предоставляются. Запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальный характер. Следует иметь в виду, что льготы предоставляются в различных формах: изъятия, скидки, освобождения. Как правило, полноценное использование льгот снижает налоговое бремя субъекта.

7. Расчет суммы налога связан с определением налогового периода. При этом даже факт переплаты налога в последующие налогооблагаемые периоды не снимает ответственности налогоплательщика за те периоды, в которых допущены нарушения.

8. Налог может исчисляться:

• по кумулятивной или некумулятивной системе;

• по глобальной или шедулярной системе.

9. Исчисленная сумма налогового обязательства фиксируется в налоговой документации, за непредставление или несвоевременное представление которой в налоговый орган предусмотрены штрафные санкции.