Текст книги "Налоговое право: краткий курс"

Глава 5
Основы международного налогового права

В условиях все более возрастающей интеграции государств возникают проблемы регулирования различного рода отношений между ними. Определенные моменты, требующие юридического решения, существуют и в налоговой сфере. К ним относятся вопросы:

♦ устранения многократного налогообложения;

♦ избежания дискриминации налогоплательщиков;

♦ гармонизации налоговых систем, налогового законодательства, налогообложения инвестиционной деятельности;

♦ предотвращения уклонения от налогообложения.

Проблема многократного налогообложения порождает наибольшее число конфликтов, которые необходимо постоянно разрешать. Существует международное юридическое и экономическое многократное налогообложение.

Международное юридическое многократное налогообложение – это обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени. В результате возникают идентичность налогового платежа, тождественность объекта и субъекта налогообложения и сроков уплаты налогов. Излишнее налогообложение сдерживает деловую активность предпринимателя и способствует повышению цены на товары и услуги.

Многократное налогообложение возможно, когда одна страна претендует на право взимать налог на основании факта проживания (либо гражданства) налогоплательщика, а другая – на основании места получения дохода. Также излишнее налогообложение может возникать, если обе страны считают конкретного налогоплательщика своим резидентом или каждая из двух стран полагает, что доход получен именно на ее территории.

Противовесом многократного налогообложения выступает антиналогообложение, которое означает невключение объекта или субъекта налогообложения в налоговую систему двух (или более) стран. Такая ситуация приводит к отсутствию или уменьшению налогообложения, что в конечном итоге сказывается на снижении интереса предпринимателя к участию в развитии национальной экономики.

Для устранения многократного юридического налогообложения применяются как односторонние меры, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций. Существуют следующие методы устранения двойного налогообложения.

♦ Распределительный метод (принцип освобождения). В соответствии с этим методом одно государство не облагает налогом доход, который по соглашению облагается в другом государстве. В договорах между сторонами приводится закрытый перечень доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

♦ Налоговый зачет (налоговый кредит) означает, что одно государство исчисляет взимаемый им с резидента налог на основе совокупного дохода, включая доход, полученный в другом государстве, но далее из собственного налога вычитает суммы налогов, уплаченных во втором государстве.

♦ Налоговая скидка уменьшает облагаемую базу на сумму уплаченного за рубежом налога, то есть уплаченный налог рассматривается как расход, вычитаемый из суммы подлежащих налогообложению доходов.

Международное экономическое многократное налогообложение связано с обложением у разных налогоплательщиков одной и той же налоговой базы сопоставимыми налогами. Так, например, излишнее налогообложение может возникнуть в случае обложения налогом на прибыль компании и затем дивидендов, полученных ее акционерами.

Избежание дискриминации налогоплательщиков предполагает, в частности, неухудшение условий налогообложения, действующих в конкретном государстве, относительно иностранных субъектов по сравнению с субъектами национального права. Так, в п. 2 ст. 3 НК РФ говорится, что налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Другим, не менее важным и проблематичным направлением деятельности современных государств является гармонизация налоговых систем и налоговой политики, охватывающая унификацию основных показателей налоговых систем, налогового права различных стран, вопросы международного многократного налогообложения и налогообложения инвестиционной деятельности.

Ярким примером гармонизации налогообложения является политика, проводимая в странах – участницах Европейского Союза (ЕС)[9]9
  Европейский Союз (ЕС) – межгосударственное объединение, сочетающее в себе черты международной организации и федеративного государства, возникшее в 1993 г. на базе Европейских сообществ. Договор о ЕС, подписанный в 1992 г. в Маастрихте (Нидерланды) главами государств и правительств 12 стран – членов Европейского сообщества, вступил в силу 1 ноября 1993 г. Договор дополнительно к национальному гражданству ввел гражданство ЕС. ЕС зиждется на трех основаниях: а) Европейские сообщества с дополнениями и формами сотрудничества, предусмотренными Договором о ЕС; б) совместная внешняя политика и политика в области международной безопасности; в) сотрудничество во внутренней и правовой политике. С мая 2004 г. в ЕС входят 25 государств-членов. Органами ЕС являются: Европейский совет, Европейский парламент, Совет Европейского Союза, Европейская комиссия, Европейский суд (Большой юридический словарь).


[Закрыть]. Так, в ходе согласования налогового законодательства этих стран была проведена обязательная и постепенная унификация взимания косвенных налогов. Некоторые акцизы отменили вообще (например, на чай, соль, сахар), другие косвенные налоги стали взимать по единым ставкам. Возникла идея постепенного перехода от проведения общей налоговой политики к созданию территории с единым налоговым режимом. Унификация затрагивает и корпоративное налогообложение. В странах – участницах ЕС установлен средний уровень налога на корпорации в пределах 30–40 %. С 2005 г. на территории ЕС введена в действие Директива об инвестициях, предусматривающая, что налоговые органы каждой из стран Союза будут осведомлены о доходах своих граждан, полученных в других странах сообщества. Вводится единый европейский подоходный налог.

Наряду с унификацией конкретных видов налогообложения производится универсальная унификация налоговых систем. Так, в 1993 г. был разработан документ[10]10
  «Основы мирового налогового кодекса» – это проект, финансируемый Международной налоговой программой Гарвардского университета. Цель проекта – создать пример системы законов, необходимых для действенной и эффективной налоговой системы, обеспечить специалистов в области налоговой политики и законодательства в странах, осуществляющих реформы, некоей структурной схемой и списком того, что нужно (или не нужно) для создания основ налоговой системы.


[Закрыть], выполняющий роль мирового налогового кодекса, который определяет современное понимание налоговой системы, проверенное на опыте ряда стран, приводит рекомендации для разработки национального налогового законодательства и рассматривает вопросы создания эффективного налогового аппарата. Его положения носят сугубо рекомендательный характер.

Предотвращение уклонения от налогообложения – еще одна задача международного налогового права. Прежде всего она решается путем законодательных ограничений, мер административного воздействия, функционирования специальных судебных доктрин.

Таким образом, международное налоговое право – отрасль права, которая регулирует международные налоговые отношения по устранению многократного налогообложения, по избежанию дискриминации налогоплательщиков, по гармонизации налоговых систем и налогового законодательства, по предотвращению уклонения от налогообложения с помощью национальных и международных правовых норм.

К источникам международного налогового права относятся национальное законодательство и международные соглашения. В Российской Федерации отношения с другими странами в части налогообложения регулируются федеральными и региональными законами, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, международными договорами и соглашениями.

В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению условно можно разделить на четыре вида.

1. Международные соглашения общего характера наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие подходы сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в национальном законодательстве (например, Директива ЕС о введении единого налога на добавленную стоимость).

2. Собственно налоговые соглашения двустороннего и многостороннего характера подразделяются:

• на общие налоговые соглашения (конвенции) – международные договоры, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон по поводу прямых и косвенных налогов. К ним, в частности, относятся соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества;

• ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и т. п. (например, соглашения об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам, в области перевозок и др.);

• соглашения об оказании административной помощи по налогообложению (например, по борьбе с нарушителями налогового законодательства).

3. Договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы, обычно направлены на установление благоприятного налогового режима, предоставление различных льгот. К ним относятся договоры о дипломатических и консульских сношениях между странами, согласно которым представительства государств и их работники полностью освобождаются от налогообложения в странах их местонахождения; торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования для товаров и услуг.

4. Специфические соглашения по конкретным международным организациям определяют взаимоотношения этих организаций со странами, в которых они размещаются. Примером может служить соглашение о размещении штаб-квартиры ООН в Нью-Йорке, направленное на освобождение от уплаты налогов в стране пребывания.

Инкорпорирование международных соглашений в национальную систему налогового права решается по-разному. В одних странах с этой целью издаются специальные законы (например, в Великобритании), в других – требуется решение государственного органа (например, парламента в ФРГ), в третьих эта процедура происходит автоматически в момент заключения международного соглашения (например, в Нидерландах). В Российской Федерации международное налоговое соглашение вступает в силу в порядке и сроки, предусмотренные этим соглашением или согласованные сторонами договора.

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, какое законодательство имеет большую юридическую силу: внутригосударственное или международное. В некоторых странах международным налоговым соглашениям не придается большей силы, как это имеет место в США и ФРГ.

Чтобы определить влияние норм национальных законов на налоговое соглашение, важно знать правовой статус международных договоров в данной стране.

Если соглашение, инкорпорированное в национальное законодательство, имеет равную с ним силу, возникают определенные трудности. Решая подобные вопросы, государства придерживаются двух принципов.

1. Чаще соблюдается первый принцип, когда закон, инкорпорировавший международный договор, вытесняет ранее принятые внутригосударственные законы.

2. Согласно второму принципу в первую очередь действуют специальные, а не более общие нормы. Это правило применяется до принятия национального закона, отменяющего положения международного налогового соглашения.

В России большую юридическую силу имеет международное соглашение, а не внутригосударственный закон. Если международным договором РФ, содержащим понятия, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

С целью определения налогового статуса иностранного юридического лица используется понятие «постоянное представительство». Для возникновения постоянного представительства существенным моментом является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства, а также требуется соблюдение определенных условий.

В Российской Федерации установлены три таких критерия:

♦ наличие фиксированного места деятельности иностранного лица на территории РФ (офис, монтажный объект, площадка и др.);

♦ постоянство места деятельности;

♦ ведение иностранным лицом предпринимательской деятельности в России через такое постоянное место деятельности.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

♦ с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

♦ проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

♦ продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой иностранной организации или арендуемых ею складов;

♦ осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Постоянное представительство иностранного юридического лица рассматривается в налоговых отношениях в качестве резидента той страны, в которой оно осуществляет свою деятельность (хотя само иностранное юридическое лицо не является резидентом). Примером может служить налог на прибыль организаций. Согласно положениям гл. 25 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянное представительство, и просто иностранные организации по-разному исчисляют и уплачивают этот налог: первые – как резиденты, вторые – как нерезиденты.

Иностранное юридическое лицо может организовать свою деятельность на территории другого государства через постоянное место деятельности либо через резидента этого государства. Во втором случае постоянное представительство возникает, если в качестве резидента выступает зависимый агент – организация или физическое лицо, заключившие соответствующий договор с иностранным юридическим лицом. Зависимый агент должен соответствовать одновременно всем критериям, предъявляемым к нему: представлять интересы иностранного юридического лица в конкретном государстве, действовать и регулярно заключать контракты от его имени.

Не по всем видам деятельности иностранные юридические лица могут образовывать постоянные представительства. К исключениям относятся подготовительные и вспомогательные виды деятельности (например, содержание постоянного места деятельности исключительно для проведения иностранным юридическим лицом научных исследований), проводимые от имени, за счет и в пользу одного и того же иностранного субъекта.

Офшор – это, как правило, небольшое государство (территория), которое предоставляет налоговые и другие льготы[11]11
  К ним относятся льготный режим налогообложения, предоставление валютной автономии, таможенные льготы при импорте товаров, упрощенные процедуры регистрации и отчетности, гарантия банковской и коммерческой тайн, гарантия безопасности бизнеса и др.


[Закрыть] для операций с иностранными лицами и тем самым привлекает в свою экономику значительные капиталы. При этом под офшорной деятельностью понимается деятельность организаций вне пределов юрисдикции государства регистрации этих организаций. Офшорная компания имеет особый организационно-юридический статус, который обеспечивает ей значительное снижение налогового бремени.

Офшорный бизнес – это деятельность, осуществляющаяся за пределами данной юрисдикции, имеющая зарубежные по отношению к ней источники дохода и вследствие этого подлежащая в ней льготному налогообложению.

Страна с льготным налоговым режимом иначе называется налоговым убежищем или налоговой гаванью.

Более узкое понятие «налоговый оазис» – это территория в пределах одной страны, на которой действует льготный порядок налогообложения, стимулирующий привлечение инвестиций в предпринимательскую деятельность (экономическая зона, зона свободного предпринимательства, порт и т. п.).

К офшорным компаниям предъявляются особые требования, такие как:

♦ обязательная регистрация иностранных юридических лиц в соответствии с национальным законодательством;

♦ финансирование всех операций только за счет привлекаемых извне валютных и иных ресурсов;

♦ своевременное представление местным властям годовых финансовых отчетов, а также при необходимости – копий счетов, заключений аудита;

♦ своевременная уплата всех налоговых сборов в бюджет офшорного центра;

♦ безусловный отказ от деловых операций на территории страны, за исключением содержания офиса, а также местного и иностранного персонала;

♦ отказ от привлечения местных резидентов в качестве акционеров и инвесторов офшорных компаний и др.

Выполнение этих требований дает основание для получения статуса офшорной компании и сопутствующих ему льгот в бизнесе. Наиболее известными офшорными зонами являются:

♦ в Средиземноморье – Андорра, Гибралтар, Монако, Кипр;

♦ в Азиатско-Тихоокеанском регионе – Гонконг, Китай, Сингапур;

♦ в Европе – Люксембург, Швейцария, острова Гернси, Джерси, Мэн и др.

Для финансовых операций не только используются самые различные типы предприятий – офшорные партнерства, компании, ограниченные по гарантии, акционерные компании с полной ответственностью участников, но и активно осваиваются новые организационно-правовые формы, такие как трасты.

Офшор – один из основных инструментов налогового планирования, и им следует пользоваться. Однако существование офшоров вызывает большие проблемы в экономически развитых странах. Такая ситуация обусловлена оттоком капитала из этих стран в офшорные зоны из-за высокого налогового бремени. Поэтому в последние три-четыре года усилились антиофшорные меры со стороны промышленно развитых государств. Инициатором такой политики явилась администрация США, которая заявила о необходимости реформировать финансовые системы самых известных офшоров в соответствии с международными стандартами.

С этой целью осуществлена классификация офшорных центров. В 1999 г. ряд международных организаций опубликовал свои черные списки, в которых офшоры группируются в зависимости от уровня правовой инфраструктуры и практики финансового надзора; от степени содействия проверяемых стран по отношению к делам об отмывании денег; от наличия законодательного режима, именуемого как «вредоносная налоговая конкуренция». Если такие тенденции будут продолжаться, то в ближайшее время международные офшорные зоны потеряют свою значимость.

Глава 6
Базовые аспекты налогового планирования

С целью снижения налогового бремени налогоплательщик может вести себя по-разному. С одной стороны, субъекты налогообложения имеют возможность использовать законные схемы минимизации налоговых платежей, с другой – грубо нарушать нормы налогового права. Первая ситуация характеризуется как налоговое планирование, вторая – как уклонение от уплаты налогов.

Налоговое планирование (tax planning) – законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Другими словами, суть налогового планирования – признание права налогоплательщиков применять все допустимые законами[12]12
  Под законами следует понимать как национальное законодательство, так и международное.


[Закрыть] средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) – незаконное уменьшение налоговых обязательств: сокрытие дохода или иных объектов налогообложения; несвоевременная уплата налогов; непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; незаконное использование налоговых льгот и т. д. За такие нарушения законодательства налогоплательщик несет налоговую ответственность.

Обход налогов (tax avoidance) – ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. В теории налогового права различают два способа обхода налогов: законный (например, налогоплательщик ведет деятельность, освобождаемую по закону от налогообложения) и незаконный (например, осуществление деятельности субъектом без соответствующей регистрации). Возможности обхода налогов могут определяться:

♦ спецификой предмета (объекта) обложения (например, не облагаются налогом стипендии, пенсии);

♦ спецификой субъекта налога (вправе применять специальные налоговые режимы налогоплательщики, отвечающие определенным требованиям);

♦ особенностями метода налогообложения (использование регрессивной шкалы при уплате единого социального налога);

♦ методом исчисления налога (при шедулярной системе по разным ставкам могут облагаться доходы по облигациям, дивиденды);

♦ способом уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции);

♦ использованием «налоговых убежищ», «налоговых оазисов» (существующие различия в налоговых режимах отдельных стран или территорий внутри страны дают возможность уменьшить налоговое бремя).

Налоговое планирование подразделяется на два вида – корпоративное и личное.

Корпоративное налоговое планирование (налоговое планирование для предприятий) имеет целью минимизацию отдельных налоговых платежей, а также оптимизацию системы налогообложения предприятия в целом. Это достигается путем использования особенностей налогового законодательства и всевозможных льгот. Личное налоговое планирование распространяется на физических лиц и также затрагивает законодательные возможности.

Принципы налогового планирования можно сформулировать следующим образом.

1. Налоговое планирование – это не техническая процедура, а прежде всего работа ума и профессионализм соответствующих специалистов.

2. «Платить налоги нужно. Но с умом» (Б. А. Рагозин). То есть необходимо:

• платить только минимальную сумму положенных налогов;

• полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот;

• платить налоги в последний день установленного для этого срока.

3. Налоговое планирование – это не столько минимизация налогов, сколько их оптимизация. Такой вывод можно сделать исходя из следующих соображений:

• сокращение одних налоговых платежей может привести к увеличению других;

• минимизация налогов путем отнесения расходов на себестоимость уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;

• механическое сокращение налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами.

4. «…Бороться надо не против налогов как таковых, а за прибыль как конечную цель любой предпринимательской деятельности» (А. Н. Медведев).

К элементам налогового планирования относятся:

♦ учетная политика предприятия – определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. Это также документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные альтернативные методы ведения бухгалтерского и налогового учета;

♦ налоговые льготы и организация сделок с учетом их налоговых последствий;

♦ налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководства предприятия. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов;

♦ налоговый календарь. Он необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности;

♦ льготные режимы налогообложения (создание офшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России).