Текст книги "Налоговое право: краткий курс"

В состав платежей, уплачиваемых в бюджет государства, входят налоги, сборы и пошлины. По своей природе это разные виды государственных изъятий. Налоговый кодекс разграничивает понятия «налог» (см. параграф 2.1 «Понятие и определение налога») и «сбор».

В п. 2 ст. 8 НК РФ дано следующее определение сбора: «Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».

Различия между налогами и сборами заключаются в следующем.

♦ Налоги являются индивидуально безвозмездными платежами; сборы носят индивидуально возмездный характер (уплачиваются плательщиками в связи с оказанием государством каких-либо адресных услуг).

♦ Налоги устанавливаются только законодательством о налогах и сборах, а сборы – нормативными правовыми актами как налогового права, так и других отраслей права.

♦ Фискальная значимость налогов в современной налоговой системе неоспорима, в то время как сборы имеют меньшее значение.

♦ В отношении налога законодательство устанавливает принудительный характер взимания, а взимание сборов отличается относительной добровольностью (но это не договорные платежи).

♦ Налоги уплачиваются на постоянной основе, периодически; сборы – в большинстве случаев разовые платежи.

♦ Налоги – абстрактные платежи, задача которых – удовлетворить общественные потребности. При уплате сбора всегда присутствует специальная цель или специальный интерес. Сборы призваны покрыть издержки того государственного органа, в который обратилось заинтересованное лицо по поводу оказания ему определенных услуг.

Следует отметить, что в российском налоговом законодательстве не дано самостоятельного определения «пошлины». Это обусловлено тем, что искомое понятие не закреплено в основном законе страны. В ст. 57 Конституции РФ сказано: «Каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы». По сути своей категория «сбор», раскрытая в п. 2 ст. 8 НК РФ, объединяет и сбор, и пошлину. Поэтому согласно действующей редакции НК РФ к «сборам» относятся сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, а также государственная пошлина.

Как правило, сбор уплачивается за обладание специальным правом, за получение лицензии. Пошлина взимается в качестве компенсации государству за пользование государственным имуществом или за выполнение юридически значимых действий в пользу плательщика.

В укрупненном виде в состав доходов российского государственного бюджета входят налоговые и неналоговые платежи. В качестве юридического критерия отличия налога от неналогового платежа может выступать признак нормативно-отраслевого регулирования, согласно которому налоговые отношения регламентируются нормами налогового законодательства, а неналоговые обязательные платежи – нормами других отраслей права.

Можно выделить несколько разновидностей неналоговых платежей.

1. Платежи за оказание различных услуг государственными и муниципальными учреждениями, то есть плата государству за право пользования или право деятельности, а также за совершение действий государственными органами (например, гербовый сбор).

2. Платежи за использование объектов федеральной собственности и собственности субъектов РФ. Суть таких платежей – это компенсационная плата за использование ресурсов (платежи за пользование лесным фондом).

3. Имущественные санкции, то есть плата государству за нарушение законодательства. К ним, например, относятся суммы от реализации конфискованного имущества, административные штрафы.

4. Поступления от продажи объектов федеральной собственности и собственности субъектов РФ, ценных бумаг. Эти неналоговые платежи выступают в форме доходов от приватизации, государственных займов, государственных краткосрочных обязательств.

5. Платежи от внешнеэкономической деятельности (таможенные пошлины, сборы и др.).

Четкие формулировки понятий «налог» и «сбор», отраженные в НК РФ, позволяют выявить сущность того или иного изъятия, правильно оценить последствия налоговых отношений. Этот момент очень важен в ситуации, когда форма (название платежа) превалирует над его содержанием.

Для наиболее полного понимания налогов следует подробно рассмотреть не только саму дефиницию, функции, место и роль налогов в обществе, но и их классификации.

С точки зрения налогового права важным классификационным основанием являются федеративные начала установления налогов (ст. 12 НК РФ). В зависимости от органа власти, который узаконивает и имеет право изменять и конкретизировать налоги, последние подразделяются:

♦ на федеральные налоги, элементы которых определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории (примеры – акцизы, налог на добычу полезных ископаемых). Прерогатива по установлению и введению в действие таких налогов принадлежит высшему представительному органу власти. Эти платежи могут зачисляться в бюджеты различных уровней;

♦ региональные налоги, элементы которых устанавливаются в соответствии с законодательством страны законодательными органами ее субъектов (например, налог на игорный бизнес, транспортный налог);

♦ местные налоги, которые вводятся в соответствии с законодательством страны местными органами власти, вступают в действие только решением, принятым на местном уровне, и всегда поступают в местные бюджеты (земельный налог, налог на имущество физических лиц).

Другой не менее значимый классификационный признак – это деление налогов по способу взимания на прямые и косвенные.

Прямые налоги взимаются непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Окончательным плательщиком прямых налогов выступает владелец имущества (получатель дохода). Эти налоги подразделяются:

♦ на реальные прямые налоги, которые уплачиваются с учетом не действительного, а предполагаемого среднего дохода плательщика (налог на имущество организаций и физических лиц);

♦ личные прямые налоги, которые уплачиваются с реально полученного дохода и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц).

Косвенные налоги включаются в цену товаров и услуг. Носителем косвенных налогов, то есть лицом, которое в конечном итоге несет всю тяжесть налогового бремени, является потребитель товара. В зависимости от объектов взимания косвенные налоги подразделяются:

♦ на косвенные индивидуальные, которыми облагаются строго определенные группы товаров (например, акцизы);

♦ косвенные универсальные, которыми облагаются в основном все товары и услуги (примером может служить НДС);

♦ фискальные монополии, которыми облагаются все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах.

Эта классификация не нашла отражения в законодательстве Российской Федерации, но существенна для понимания правовой и экономической природы налога.

Существуют и другие классификации налогов, значимые для теории и практики налогообложения. Приведем некоторые из них.

Так, по целевой направленности введения налогов различают:

♦ абстрактные (общие) налоги, предназначенные для формирования доходной части бюджета в целом (примеры – НДС, налог на прибыль организаций и др.);

♦ целевые (специальные) налоги, вводимые для финансирования конкретного направления государственных расходов (например, единый социальный налог). Для целевых платежей часто создается специальный внебюджетный фонд.

В зависимости от субъекта-налогоплательщика выделяют следующие виды:

♦ налоги, взимаемые с физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц);

♦ налоги, взимаемые с предприятий и организаций (налог на имущество организаций, налог на прибыль организаций);

♦ смежные налоги, уплачиваемые и физическими, и юридическими лицами (земельный налог, НДС, транспортный налог).

По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, различают:

♦ закрепленные налоги, непосредственно и целиком поступающие в тот или иной бюджет или внебюджетный фонд (например, земельный налог зачисляется в бюджет муниципальных образований);

♦ регулирующие налоги – разноуровневые, поступающие одновременно в различные бюджеты в пропорции, принятой согласно бюджетному законодательству (так, налог на прибыль организаций распределяется между федеральным и региональным бюджетами).

По порядку введения налоговые платежи делятся:

♦ на общеобязательные налоги, которые взимаются на всей территории страны независимо от бюджета, в который они поступают (НДС, государственная пошлина);

♦ факультативные налоги, которые предусмотрены основами налоговой системы, но введение и взимание которых относится к компетенции органов субъектов РФ или местного самоуправления (единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

По срокам уплаты налоговые платежи делятся:

♦ на срочные налоги, которые уплачиваются к сроку, определенному нормативными актами (государственная пошлина);

♦ периодично-календарные налоги, которые, в свою очередь, подразделяются на декадные, ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые (большинство налогов – НДС, налог на имущество организаций, водный налог и др.).

В зависимости от характера связи субъекта налогообложения и объекта налогообложения можно различать:

♦ налоги, построенные по принципу резидентства;

♦ налоги, построенные по принципу территориальности.

В резидентских налогах субъект определяет объект налога (например, налог на доходы физических лиц), а в территориальных – наоборот (например, НДС).

Приведенные классификации налоговых платежей позволяют индивидуализировать и выявить правовую и экономическую сущность конкретных налогов, сборов и пошлин путем описания их с разных точек зрения.

Глава 3
Элементы налогообложения

Одним из базовых принципов налогового права является следующее положение: «При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения» (п. 6 ст. 3 НК РФ). Таким образом, «установить налог» означает не назвать его, а отразить в законе все его составляющие, требуемые Налоговым кодексом. Только при наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налога может считаться установленной.

Неполнота, нечеткость или двусмысленность закона о налоге могут привести к его расширительному толкованию со стороны как налогоплательщика (возможность уклонения от уплаты налога на законных основаниях), так и государства (в части фискальных мероприятий налоговых органов). Если законодатель не установил и не определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик имеет право не уплачивать налог либо уплачивать его удобным для себя способом.

Элементы налогообложения имеют универсальное значение, хотя налоги различны и число их велико. В зависимости от степени значимости и, соответственно, участия того или иного элемента в процедуре установления налога различают существенные, факультативные и дополнительные элементы налогообложения (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Элементы налогообложения

Те элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, называются существенными, или обязательными, элементами закона о налоге. Они поименованы в ст. 17 НК РФ:

♦ налогоплательщики;

♦ объект налогообложения;

♦ налоговая база;

♦ налоговый период;

♦ налоговая ставка;

♦ порядок исчисления налога;

♦ порядок и сроки уплаты налога.

Дополнительные элементы – те, которые напрямую не предусмотрены законодательством для установления налога, но полнее характеризуют налоговое обязательство и порядок его исполнения. Эти элементы в том или ином виде содержатся в законе о конкретном налоге.

Факультативные элементы – те, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства.

Согласно ст. 12 НК РФ представительные органы власти субъектов РФ (местного самоуправления), устанавливая региональные (местные) налоги и сборы, определяют в нормативных правовых актах как существенные, так и факультативные элементы налогообложения, а именно:

♦ налоговые ставки, определяемые в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ;

♦ порядок и сроки уплаты налога, определяемые в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ;

♦ налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Налогоплательщик (субъект налогообложения) – лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств и при этом обязательно сократить свои доходы.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов выступают организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Филиалы и другие обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения.

Следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога возникает и существует в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени с налогоплательщика. Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге.

Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного представителя (представительство по закону) или уполномоченного представителя (представительство по доверенности).

Примером первого может служить обязанность родителей уплатить налог с доходов, полученных ребенком.

Во втором случае выступает юридическое или физическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы во всех взаимоотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Например, налогоплательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания Президентства), с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резидентов и нерезидентов.

Резиденты – лица, которые имеют постоянное местопребывание в государстве; их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом, подлежат налогообложению.

Нерезиденты не имеют постоянного местопребывания в государстве, и налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данном государстве.

Резиденты, таким образом, несут полную, а нерезиденты – ограниченную налоговую обязанность. Правила определения резидентства различаются применительно к физическим и юридическим лицам.

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия. Так, согласно п. 2 ст. 207 НК РФ резидентом РФ является физическое лицо, фактически находящееся на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Если же это условие не соблюдается, лицо считается нерезидентом РФ.

Дополнительно для определения места налогообложения лица могут использоваться и другие признаки: место расположения привычного местожительства, центр жизненных интересов, гражданство и др.

Для определения налогового статуса юридических лиц основным критерием является факт регистрации этих лиц в стране (тест инкорпорации). На практике применяются также тесты юридического адреса, места центрального управления компанией и др., их комбинации.

Для налогоплательщика – юридического лица важное значение имеют такие основания, как организационно-правовая форма, численность работающих, вид хозяйственной деятельности. Так, например, одним из критериев, дающих организации право применять упрощенную систему налогообложения, является среднесписочная численность ее работников не более 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Объекты налогообложения – юридические факты (действия, события, состояния), с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика заплатить налог.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, с помощью которого законодатель может аргументировать возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Объектами налогообложения могут выступать реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики.

Из этого списка явствуют правовые ограничения, касающиеся объектов налогообложения. В достаточно общем виде поименованы объекты налогообложения: имущество, доход, прибыль, стоимость реализованных товаров (выполненных работ и оказанных услуг). Например, согласно ГК РФ имущество может описываться неограниченным перечнем объектов.

Теоретически объекты налогообложения можно подразделить на группы:

♦ права имущественные (право собственности на имущество, право пользования имуществом) и неимущественные (право пользования, право на вид деятельности);

♦ действия (деятельность) субъекта (реализация товаров, операции с ценными бумагами, ввоз товаров на территорию страны и вывоз с нее);

♦ результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, доход, прибыль).

Объекты по всем налогам определяются федеральным законодательством независимо от уровня установления налоговых платежей.

Следует отличать объект налогообложения от предмета налогообложения.

Предмет налогообложения – реальные вещи (земля, транспортные средства, другое имущество) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), которые обосновывают взимание соответствующего налога. Отсюда следует, что этот элемент налогообложения обозначает признаки фактического, а не юридического характера. Так, например, предметом транспортного налога является транспортное средство, которое не порождает никаких налоговых последствий, объектом – владение этим транспортом.

Объект налогообложения также нельзя отождествлять с источником налога.

Источник налога – это резерв, используемый для уплаты налога. Существует два источника: доход и капитал налогоплательщика.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Примером налоговой базы со стоимостными показателями является сумма дохода, с объемно-стоимостными показателями – объем реализованных услуг, а с физическими показателями – объем добытого сырья. Налогооблагаемая база и порядок ее определения по всем налогам устанавливаются НК РФ.

Налоговая база, как количественное выражение предмета налогообложения, выступает основой для исчисления суммы налога, так как именно к ней применяется ставка налога. Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения, поэтому сначала выбирают ту или иную физическую характеристику (параметр измерения) из множества возможных, тем самым определяя масштаб налога.

Масштаб налога – установленная законом характеристика измерения предмета налога. Масштаб налога определяется через стоимостные и физические характеристики. При измерении дохода в качестве масштаба выступает денежное выражение полученного дохода, при измерении акцизов на алкоголь – крепость напитков, при измерении транспортного налога – мощность двигателя, вес автомобиля или объем двигателя.

Единица налогообложения – единица масштаба налога, которая используется для количественного выражения налоговой базы. Так, при налогообложении дохода единицей налога является рубль, при обложении акцизами алкогольных напитков – градусы, при исчислении транспортного налога – лошадиная сила, тонна или кубический сантиметр.

Для правильного определения момента возникновения налогового обязательства важное значение имеет метод формирования налоговой базы. Существует два основных метода.

1. Кассовый метод (метод присвоения). Доходом объявляются все суммы, фактически полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами – реально выплаченные суммы (используется, например, при налогообложении доходов физических лиц).

2. Метод начисления (накопительный метод). Доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от факта их получения. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в этом же периоде, и не имеет значения, произведены ли выплаты по этим обязательствам[4]4
  В настоящее время налогоплательщик самостоятельно выбирает метод определения налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль организаций. Однако при этом установлены ограничения на применение кассового метода (ст. 273 НК РФ).


[Закрыть].

На практике в Российской Федерации применяются следующие способы определения налогооблагаемой базы:

♦ прямой способ, основанный на реально и документально подтвержденных показателях. Например, данные бухгалтерского и налогового учета о доходах и расходах служат для расчета базы налога на прибыль организаций;

♦ косвенный способ (расчет по аналогии), основанный на определении налогооблагаемой базы по сравнению с деятельностью других налогоплательщиков. То есть при отсутствии сведений о доходах и расходах расчет облагаемого дохода ведется по аналогии;

♦ условный способ (презумптивный), который основан на определении налогооблагаемой базы с помощью вторичных признаков условной суммы дохода (например, налоговой базой у налогоплательщика, подпадающего под специальный налоговый режим, определенный гл. 26.3 НК РФ, является величина вмененного дохода).

Налоговая база, являясь существенным элементом налога, необходима только для исчисления налогового обязательства. Обязанность по уплате налога возникает при наличии соответствующего объекта налогообложения.