Текст книги "Как правильно применять «упрощенку»"

7. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

7.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). Это положение не касается основных средств, бухгалтерский учет которых ведется непрерывно: до перехода на упрощенную систему налогообложения, в период ее применения, после возврата к общему режиму налогообложения.

Правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают:

– выполнение требований ПБУ 6/01;

– составление первичных учетных документов по основным средствам;

– ведение бухгалтерских регистров по учету основных средств.

Кроме первоначальной стоимости основных средств и сумм начисленной амортизации, никакие другие показатели в бухгалтерском учете отражать не нужно. Поэтому и проводки методом двойной записи бухгалтерам этих предприятий делать не придется.

ПБУ 06/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. По этим правилам предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в целях бухгалтерского учета должны:

– формировать первоначальную стоимость основных средств;

– устанавливать срок их полезного использования;

– начислять амортизацию одним из четырех способов (кроме объектов, перечисленных в п. 17 ПБУ 6/01).

По основным средствам, которые предприятие приобрело до перехода на УСН, сохраняется порядок бухгалтерского учета, который применялся в период использования общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости основного средства и установленного срока службы.

Если основное средство было приобретено в период применения УСН, то начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

Для этого необходимо установить срок полезного использования объекта, который определяется организацией самостоятельно на основании технической документации по объекту, в зависимости от ожидаемого срока его эксплуатации, исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств.

Кроме того, срок полезного использования объекта основных средств можно определить на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Способ, которым организация будет начислять амортизацию по соответствующей группе основных средств, должен быть закреплен в ее учетной политике.

При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 6/01.

При выбытии основного средства начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства с бухгалтерского учета.

С 1 января 2006 г. в состав основных средств включаются объекты, которые приобретены организацией для передачи в аренду или по договору лизинга. Речь идет об активах, которые учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Это положение внесено в п. 4 ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н.

Следовательно, с 2006 г. организации, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет указанных объектов. Это относится ко всем доходным вложениям во внеоборотные активы вне зависимости от времени их приобретения.

Возможно, что организация приобрела объект, предназначенный для передачи в аренду или по договору лизинга, до перехода на УСН, а в период применения специального режима она не вела бухгалтерский учет по этому имуществу.

В данном случае организация должна отразить по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» первоначальную стоимость объекта, а по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» – сумму начисленной амортизации за весь период фактического использования этого объекта.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 предприятие может один раз в год проводить переоценку группы однородных объектов основных средств. Переоценка проводится по текущей стоимости, которую необходимо подтвердить документально.

После проведения переоценки основного средства его первоначальная стоимость изменяется в сторону увеличения или уменьшения в зависимости от того, была произведена дооценка или уценка основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).

Сумма дооценки или уценки основного средства отражается только в бухгалтерском учете и не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу (см. письмо Минфина России от 20.01.2006 № 03-11-04/2/9).

Предприятие, перешедшее на УСН, имеет право модернизировать или реконструировать основные средства. Если после проведенной модернизации или реконструкции срок полезного использования основного средства, его мощность, качество применения и другие показатели увеличиваются, то затраты на восстановление объекта увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 6/01).

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства может увеличиться в результате переоценки, модернизации или реконструкции.

При этом необходимо иметь в виду следующее. Если остаточная стоимость всех основных средств и нематериальных активов предприятия по данным бухгалтерского учета превысит 100 млн руб., то предприятие потеряет право на применение упрощенной системы (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Величина остаточной стоимости проверяется на конец каждого квартала. При этом в расчет принимается остаточная стоимость только тех основных средств и нематериальных активов, которые включены в состав амортизируемого имущества.

Напомним, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• переданные по договорам в безвозмездное пользование;

• переведенные по решению руководства организации на консервацию;

• находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Если обнаружится превышение установленного лимита, то предприятие автоматически переводится на обычную систему налогообложения с начала этого квартала.

Активы, срок полезного использования которых превышает один год, а стоимость – менее 20 ООО руб., могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Такой порядок установлен новой редакцией п. 5 ПБУ 6/01, которая действует с 01.01.2006 (см. приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н).

Указанное положение распространяется только на те активы, которые приобретены после указанной даты. По активам, приобретенным до 2006 г. и включенным в состав основных средств, организация продолжает начислять амортизацию.

Так как организации, применяющие УСН, освобождены от уплаты налога на имущество, то им все равно, как учитывать недорогие объекты – в составе основных средств или МПЗ.

Тем не менее этим организациям можно посоветовать не следовать норме п. 5 ПБУ 6/01, учитывая следующее.

Стоимость активов, которые приняты к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ, включается в состав расходов текущего отчетного периода в момент передачи в использование, а сами активы списываются с бухгалтерского баланса.

Безусловно, положительным моментом является тот факт, что стоимость этого актива можно списать единовременно, а не начислять амортизацию в течение всего срока полезного использования.

Если организация включила актив в состав МПЗ в бухгалтерском учете, то следовательно, и в налоговом учете этот актив будет числиться в составе МПЗ. В результате ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете организация не сможет учесть расходы на ремонт и модернизацию этого объекта.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, не предусматривает возможности осуществлять ремонт и модернизацию МПЗ. Такие работы можно выполнять только по объектам основных средств.

В закрытом перечне расходов, который приведен в ст. 346.17 НК РФ, не указаны расходы на ремонт и модернизацию МПЗ. Следовательно, подобные расходы не учитываются при расчете единого налога по ставке 15%.

Возможно, что организации придется вернуться на общий режим налогообложения и платить налог на имущество со стоимости недорогих объектов. Чтобы подстраховаться и уменьшить такие платежи, она может использовать при начислении амортизации по этим объектам способ уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения 3.

Все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При ведении бухгалтерского учета основных средств необходимо использовать унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Поступление основных средств в организацию оформляется актом, составленным по формам № ОС-1 «Акт о приемке-передаче объектов основных средств», № ОС– 1а «Акт о приемке-передаче здания (сооружения)» или № ОС-16 «Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)».

Для учета объектов основных средств предназначены инвентарные карточки (формы № ОС-6 и ОС-6а). Малые предприятия могут использовать форму № ОС-66 «Инвентарная книга учета объектов основных средств». В этих формах указываются первоначальная стоимость основного средства, срок его полезного использования, а также сумма начисленной амортизации.

Внутренние перемещения основных средств оформляются накладной по форме № ОС-2, а передача отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств – по форме № ОС-3.

При выбытии основных средств бухгалтер должен оформить акт о списании по форме:

• № ОС-4 – при списании одного объекта основных средств, кроме автотранспортных;

• № ОС-4а – при списании автотранспортных средств;

• № ОС-4б – при списании группы объектов основных средств.

На основании первичных документов по учету основных средств составляются бухгалтерские регистры. Унифицированных форм этих регистров нет. Поэтому бухгалтеры составляют журналы-ордера или специальные ведомости как вручную, так и с помощью компьютера.

7.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитывают при расчете единого налога только те организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

С 1 января 2006 г. в состав основных средств в целях расчета единого налога включаются только те объекты, которые относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Эта норма была внесена в ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое:

– принадлежит налогоплательщику на праве собственности;

– используется им для извлечения дохода;

– списывается в состав расходов путем начисления амортизации;

– имеет срок полезного использования свыше 12 месяцев. Стоимостный критерий, по которому объекты относятся к основным средствам, с 1 января 2008 г. составляет 20 000 руб. Такая поправка внесена в п. 1 ст. 257 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ.

До указанной даты в состав основных средств включались объекты, стоимость которых превышала 10 000 руб.

Расходы по приобретению имущества, которое не относится к амортизируемому, можно включить в состав материальных расходов при условии, если они упомянуты в ст. 254 НК РФ. Следовательно, объекты основных средств стоимостью менее 20 000 руб. организация может списать в качестве материальных затрат (письмо Минфина России от 22.09.2005 № 03-11-04/2/83).

Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, в состав амортизируемого имущества включаются капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, которые были произведены арендатором с разрешения арендодателя.

Следовательно, с 1 января 2006 г. организация, применяющая УСН, может учесть подобные расходы при расчете единого налога.

С 2006 г. организации, применяющие УСН, включают в состав основных средств только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом. Земля и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) к амортизируемому имуществу не относятся, хотя и являются основными средствами (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, с 1 января 2006 г. расходы на приобретение этих объектов не учитываются при расчете единого налога (письма Минфина России от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65, от 31.01.2008 № 03-11-04/3/36).).

!!! ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять «упрощен ку» (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (подп. 16п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) согласно п. 2 ст. 256 НК РФ амортизации не подлежат.

Следовательно, при расчете показателя остаточной стоимости основных средств и материальных активов, указанного в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, стоимость земельного участка не учитывается.

Затраты на приобретение имущества, которое не является амортизируемым, налоговое законодательство рекомендует включать в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом возникает вопрос: может ли организация, применяющая УСН, включить затраты на приобретение земельного участка в состав материальных расходов?

Специалисты Минфина России на этот вопрос дают отрицательный ответ (письмо Минфина России от 31.10.2008 № 03-11-04/3/36).

Указанные организации ведут учет основных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки включаются в состав основных средств. Поэтому расходы на их приобретение необходимо списывать на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если земельный участок был приобретен для дальнейшей реализации, он должен учитываться в составе товаров (п. 3 ст. 38 НК РФ). Значит, на его стоимость можно уменьшить доходы при расчете единого налога при применении УСН. Причем должны выполняться следующие условия:

– участок должен быть оплачен поставщику;

– участок должен быть реализован покупателю.

Такие правила установлены подп. 23 п. 1 ст. 346.16 и подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НКРФ.

Довольно часто организации – «упрощенцы» приобретают в собственность земельные участки для строительства на них коттеджей для последующей их реализации.

При реализации коттеджей без выделения стоимости земельного участка, расходы, связанные с приобретением земельного участка и не учтенные в составе затрат, учитываются при формировании стоимости реализуемых коттеджей.

Если же земельный участок после завершения строительства коттеджей и их реализации выделен в отдельный объект сделки купли-продажи, то его стоимость для целей налогообложения прибыли будет учитываться как стоимость реализованных товаров по правилам ст. 268 НК РФ (письмо Минфина России от 28.05.2008 №19-11/051076).

До 2006 г. под расходами на приобретение основных средств подразумевали только расходы на покупку уже готового объекта. Организации, применяющие УСН, были не вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на расходы по строительству основных средств, а также на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства (письма Минфина России от 19.04.2004 № 04-02-05/2/15 и МНС России от 07.05.2004 № 22-1-14/853).

Такая ситуация была крайне невыгодна налогоплательщикам. Ведь если организация зарегистрировала и ввела в эксплуатацию объект недвижимости после того, как перешела на УСН, то отнести к расходам затраты, связанные со строительством этого объекта, она не могла (письмо Минфина России от 13.09.2004 № 03-03-02-05/3).

Арбитражные суды не всегда поддерживали официальную позицию (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2005 по делу № А42-561/2005-26 и от 11.07.2005 по делу № А56-27187/04).

Более того, в постановлении от 23.11.2005 № 11406/05 Президиум ВАС РФ прямо заявил, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно.

В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, который приобрел основное средство на основании договора купли-продажи. А это противоречит принципу равенства налогообложения.

С 01.01.2006 в связи с изменениями, внесенными в подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, при расчете единого налога учитываются расходы не только на покупку, но и на сооружение или изготовление основных средств.

Если материалы используются непосредственно при выполнении строительных работ на объекте основных средств и работники непосредственно связаны с выполнением этих работ, стоимость таких материалов и расходы на оплату труда работников включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (письмо Минфина России от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65).

Расходы на приобретение, сооружение (изготовление) основных средств учитываются при расчете единого налога по-разному в зависимости от периода приобретения – до перехода на УСН или после перехода на этот спецрежим.

Чтобы определить, когда же налогоплательщик приобрел объект, необходимо установить момент перехода права собственности на это основное средство.

Напомним, что моментом приобретения основного средства считается дата перехода права собственности на этот объект, которая определяется в соответствии с договором купли-продажи. Это может быть либо день отгрузки, либо день оплаты.

Рассмотрим первый вариант. В договоре указано, что право собственности переходит к покупателю после отгрузки основного средства. В этом случае считается, что основное средство приобретено до перехода на УСН, затраты на его покупку списываются равномерно в период применения УСН в зависимости от срока его службы.

!!! ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Включать в состав расходов остаточную стоимость основного средства можно только после его фактической оплаты. Начинать нужно с месяца, который следует за месяцем, в котором объект был оплачен.

Кроме того, обязательным условием признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств является их ввод в эксплуатацию. Если налогоплательщик не ввел объект основных средств в эксплуатацию, то расходы на приобретение этого объекта не могут быть учтены при расчете единого налога (письмо Минфина России от 22.07.2008 № 03-11-04/2/110).

Другой вариант – в договоре указано, что право собственности на основное средство переходит к покупателю только после его полной оплаты, значит, объект приобретен уже после перехода на УСН. Поэтому все расходы на приобретение основного средства можно учесть при расчете единого налога равными долями по кварталам в течение одного года.

Пример

ООО «Золушка» перешло на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2009. В качестве объекта налогообложения оно признает доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ноябре 2009 г. организация получила от поставщика производственное оборудование, которое было оплачено лишь в апреле 2009 г.

Вариант 1

По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его отгрузки. Следовательно, организация включила объект в состав основных средств в ноябре 2009 г. как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

На момент перехода на УСН бухгалтер ООО «Золушка» определит остаточную стоимость оборудования по данным налогового учета.

Вариант 2

По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его оплаты. Следовательно, организация включила объект в состав основных средств в бухгалтерском учете только в апреле 2010 г.

Затраты на приобретение этого объекта организация может учесть при расчете единого налога в 2010 г.

Если в договоре нет указания о том, когда право собственности переходит к покупателю или же при покупке основного средства договор купли-продажи не заключался, то в силу вступают положения Гражданского кодекса РФ, согласно которым право собственности на товары переходит в момент отгрузки товара, передачи работ, услуг (ст. 223, 224 ГК РФ).