Текст книги "Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (постатейный)"

Ольга Александровна Борзунова
Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (постатейный)

Введение

Россия становится все ближе и ближе к Западу. В первую очередь такое сближение происходит в экономической сфере. Российские организации осуществляют внешнеэкономическую торговлю, их акции котируются на международных биржах, они открывают филиалы за рубежом. Но российское законодательство нередко становится одним из главным препятствий для выхода на международные рынки, а требования к бухгалтерскому учету и отчетности отличаются от международных.

Одним из шагов на пути гармонизации российского бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) стало принятие Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Конечно, это не первая попытка: в 2000 г. Министерство финансов уже заявляло, что принятие новых положений по бухгалтерскому учету направлено на сближение России с Западом. Но сближения не произошло. Российские бухгалтера продолжают составлять балансы по требованиям, далеким от западных стандартов, а российские компании продолжают платить огромные деньги для трансформации российской отчетности в отчетность, составленную по правилам МСФО.

Единственной лазейкой в этой ситуации была добровольность составления такой отчетности. Только для кредитных организаций российским законодательством предусмотрено составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Для всех остальных же – все зависит от их желания и возможностей.

Комментируемый Закон несколько изменит существующее положение. Во-первых, составление отчетности станет обязательным. Но не сразу, а после официального признания в России международных стандартов. Во-вторых, перечень организаций, обязанных составлять такую отчетность, несколько расширится. К кредитным организациям, а также организациям, акции которых котируются на фондовых биржах, добавятся страховые организации. В-третьих, произойдет официальное признание МСФО в России в порядке, который разработает Правительство Российской Федерации. Официальное признание будет осуществляться на основании заключения экспертного органа приказом Министерства финансов Российской Федерации. Таким образом, российские бухгалтера будут обладать текстом стандарта на русском языке, официально опубликованным в России.

Конечно, комментируемый Закон нельзя рассматривать как панацею от всех бед российского бухгалтерского учета на пути к международным стандартам. Но первый кирпичик для перехода на МСФО им заложен.

Комментарий

КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ

от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ

«О КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»

Принят Государственной Думой 7 июля 2010 г. Одобрен Советом Федерации 14 июля 2010 г.

Статья 1. Отношения, регулируемые настоящим Федеральным законом

1. Настоящий Федеральный закон устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее также – организация).

2. Для целей настоящего Федерального закона под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций – группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО).

Международные стандарты финансовой отчетности активно продвигаются на территории России. Еще реформирование бухгалтерского учета в 1998 г. и принятие нового плана счетов было направлено на приведение его в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Новый план счетов утвердили, как и новые положения по ведению бухгалтерского учета, а российские стандарты так и не соответствуют международным.

Первые консолидированные отчетности начали составляться в США еще в конце XIX в. Первая годовая финансовая отчетность компании General Electric была составлена в 1893 г., но она содержала информацию только о материнской компании. Вторая отчетность была консолидированной финансовой отчетностью. Отчет о прибылях и убытках содержал информацию обо всех компаниях группы и начинался цифрами о выручке. Такая практика используется в компании до сих пор. Компания U.S. Steel 12 марта 1903 г. опубликовала свою первую консолидированную финансовую отчетность по состоянию на 31 декабря 1902 г.

В марте 2002 г. была утверждена Директива Европейского союза, согласно которой все компании, чьи акции котируются на биржах Европы, обязаны готовить консолидированную отчетность по МСФО, начиная с 2005 г.

Понимая всю важность и необходимость для российских компаний выхода на зарубежные рынки, Правительство Российской Федерации 6 марта 1998 г. постановлением № 283 утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Именно поэтому всем бухгалтерам пришлось подстраиваться под новый план счетов бухгалтерского учета, принятый в рамках реформы.

Правда, предпринятые попытки «подогнать» бухгалтерский учет под МСФО не увенчались успехом. Россия еще не была готова следовать принципам составления отчетности, заложенным в МСФО. Кризис 1998 г. заставил организации искать пути выхода из него. Вся деятельность была сосредоточена на том, чтобы выжить, а не тратить деньги и усилия на трансформацию отчетности по МСФО, тем более, что тогда еще в ней не было особой необходимости.

Но чем стабильнее становилась экономика, тем чаще государственные органы возвращались к идее МСФО. Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивала в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивала возможности полезного использования этой информации.

В целях дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с МСФО Министерство финансов Российской Федерации 1 июля 2004 г. утвердило Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее – Концепция), в которой были обозначены основные этапы перехода на обязательное составление отчетности по МСФО.

Примерно в это же время Банк России распространил официальное сообщение от 2 июня 2003 г. «О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности» (с 1 января 2004 г.).

Однако все указанные стремления перевести российский бухгалтерский учет на МСФО упирались в неснятые проблемы:

отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО. Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имело законодательное признание. В частности, консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, необходимо было придать статус одного из видов официальной отчетности;

формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

значительное административное бремя хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;

слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысокое качество аудита бухгалтерской отчетности;

недостаточность участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;

низкий уровнь профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточность навыков использования информации, подготовленной по МСФО.

Большая проблема с трансформацией МСФО также заключается в отсутствии официального перевода стандартов. Для качественного и правильного применения МСФО бухгалтер должен не только обладать профессиональными навыками, но и владеть специальной бизнес-лексикой на иностранном языке.

Согласно Концепции были обозначены следующие этапы перехода России на МСФО:

2004–2007 гг. – обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, к которым были отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.

2008–2010 гг. – обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам.

Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.

В результате выполнения Концепции 27 июля 2010 г. был принят комментируемый Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Хотя процесс его принятия имеет длительную историю. Он был внесен в Государственную Думу в мае 2004 г. и в осеннюю сессию принят в первом и во втором чтениях. Но в силу различных причин окончательное его утверждение тогда так и не состоялось. И только шесть лет спустя новый переработанный законопроект был одобрен Государственной Думой.

Комментируемый Закон устанавливает основные требования к составлению консолидированной финансовой отчетности. На сегодняшний день в России отсутствует обязанность составления финансовой отчетности группы компаний. И согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» и НК РФ организации составляют индивидуальную отчетность. Изменения в НК РФ, касающиеся подачи налоговых деклараций консолидированным налогоплательщиком, и само данное понятие пока не приняты (см. проект федерального закона № 392729-5).

Хотя комментируемый Закон и вступил в силу 10 августа 2010 г., составление консолидированной финансовой отчетности пока не является обязательным в силу ст. 8 комментируемого Закона.

Согласно комментируемой статье консолидированная отчетность будет составляться в соответствии с МСФО. Консолидированная финансовая отчетность будет составляться группой компаний, при этом при определении группы необходимо руководствоваться требованиями Международных стандартов. Согласно МСФО материнская компания – это компания, имеющая одну или несколько дочерних организаций. Дочерняя компания – это компания, в том числе неинкорпорированная организация, такая как товарищество, которая контролируется другой компанией – материнской.

Группой организаций признается группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные, т. е. одна компания является материнской, а остальные дочерними.

Согласно ст. 105 ГК РФ организация признается дочерней, если другая организация в силу преобладающего участия в ее уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые такой организацией. По законодательству России материнскими и дочерними компаниями могут быть только общества и товарищества. Согласно требованиям МСФО в группу организаций не входят: дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;

дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании. Примером таких компаний могут быть компании, зарегистрированные в странах бывшего Союза. По формальным признакам они могут являться дочерними по отношению к материнской российской компании, но в силу политических причин ею не контролироваться.

По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

Термины «материнская компания» и «дочерняя компания» употребляются не в общепринятом юридическом смысле. Под материнской компанией подразумевается контролирующая компания, независимо от юридических прав собственности в дочерней, но получающая выгоды от дочерней компании, которые могут заключаться в выгодах от совместной деятельности компаний, доступа к ноу-хау, результатам исследований и опытно-конструкторским разработкам.

Главным критерием для определения группы является возможность контроля одной компании другой. Контроль заключается в возможности определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности.

Контроль должен включать следующие признаки: наличие права собственности на более чем 50 % акций с правом голоса;

фактический контроль более чем над 50 % акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30 % акций, а другой 40 %. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний; возможность определять состав совета директоров.

Поскольку консолидированная финансовая отчетность подается материнской компанией, ее представление будет обязательным только в случаях, если такая организация создана по российскому законодательству.

Таким образом, согласно ч. 2 комментируемой статьи группой компаний будет признаваться группа из двух и более российских организаций или группа российских и иностранных организаций, в которой материнская компания является российским юридическим лицом. Для такой группы организаций будет обязательным составление консолидированной финансовой отчетности. Кроме того, обращаем внимание, что составление такой отчетности, согласно требованиям комментируемого Закона, не исключает обязанности самой материнской и дочерних компаний составлять индивидуальную бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Трудности могут возникнуть в определении компаний, которые входят в группу. Стандарты не содержат четкого ответа на данный вопрос в одном документе. Для определения группы компаний необходимо воспользоваться МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»[1]1
  Международный стандарт бухгалтерского учета – IAS 27 «Consolidated and Separate Financial Statements».


[Закрыть], МСФО 22 «Объединение компаний», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», а также появившиеся относительно недавно ПКИ-9 «Объединение бизнеса – классификация в качестве покупки или объединения интересов», ПКИ-12 «Консолидация – компании специального назначения», ПКИ-22 «Объединения компаний – последующие корректировки в первоначально указанные величины справедливой стоимости и деловой репутации», ПКИ-28 «Объединение бизнеса – «дата обмена» и справедливая стоимость долевых инструментов» и ПКИ-33 «Консолидация и метод учета по долевому участию – потенциальные права голоса и распределение долей владения».

Например, согласно п. 3.6 Методических рекомендаций о порядке составления и предоставления кредитными организациями финансовой отчетности, утв. письмом Банка России от 30 декабря 2010 г. № 183-Т, для определения, являются ли контролируемые организации по отношению к кредитной организации дочерними или зависимыми (ассоциированными), или совместно контролируемыми организациями, следует руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности».

Согласно п. 1.3 Положения о консолидированной отчетности № 191 – П, утв. ЦБ РФ 30 июля 2002 г., банковской группой признается не являющееся юридическим лицом объединение кредитных организаций, в котором одна (головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другой (других) кредитной организации (кредитных организаций).

Для целей составления, представления и опубликования консолидированной отчетности о деятельности банковской группы в состав консолидированной отчетности должна быть включена отчетность иных юридических лиц, в отношении которых кредитные организации, входящие в состав банковской группы, могут оказывать существенное (прямое или косвенное) влияние на решения, принимаемые органами управления указанных юридических лиц.

Консолидированной же группой признается не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц, в котором одна (головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого (других) юридического лица (юридических лиц) – некредитной организации (некредитных организаций).

Под существенным влиянием понимается возможность определять решения, принимаемые органами управления юридического лица, условия ведения им предпринимательской деятельности по причине участия в его уставном капитале и (или) в соответствии с условиями договора, заключаемого между юридическими лицами, входящими в состав банковской (консолидированной) группы, назначать единоличный исполнительный орган и (или) более половины состава коллегиального исполнительного органа юридического лица, а также возможность определять избрание более половины состава совета директоров (наблюдательного совета) юридического лица.

Если кредитные организации в силу взаимного участия в уставном капитале оказывают в отношении друг друга существенное влияние на решения, принимаемые органами их управления, то головной кредитной организацией банковской группы признается кредитная организация, удельный вес акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставного капитала которой преобладает над удельным весом акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставного капитала другой кредитной организации.

При этом если кредитные организации имеют в отношении друг друга равный удельный вес акций (долей) в общем объеме акций (долей) их уставных капиталов, то в целях составления консолидированной отчетности головная кредитная организация банковской группы определяется по принципу большей величины показателя собственных средств (капитала), рассчитанного на основе индивидуальной отчетности каждой кредитной организации. В случае, если при сохранении равного удельного веса акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставных капиталов в отношении друг друга соотношение показателей собственных средств (капитала) головной кредитной организации и участника банковской группы изменилось в пользу последнего, то данный участник становится головной кредитной организацией в составе банковской группы не ранее окончания финансового года и при условии, что указанное превышение наблюдалось по состоянию более чем на три последние отчетные даты, включая 1 января.

При отзыве (аннулировании) у головной кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций (кроме случаев реорганизации) кредитные организации, которые являются участниками банковской группы и отвечают критериям головной кредитной организации, составляют собственную консолидированную отчетность начиная со следующей отчетной даты после отзыва (аннулирования) лицензии у головной кредитной организации банковской группы.

Консолидированная отчетность будет предоставляться только материнской компанией. Согласно МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», если компания имеет дочерние предприятия, то она обязана составлять консолидированную отчетность. Таким образом, пользователи отчетности могут оценивать финансовое состояние всего бизнеса в целом, а не отдельных частей.

В связи с этим может возникнуть ситуация, когда одна организация, являясь дочерней по отношению к другой, сама является материнской компанией созданных ею юридических лиц. Необходимо ли ей тогда подавать отчетность за свою группу? МСФО на этот счет отмечают, что такая организация не должна предоставлять отчетность при условии получения согласия владельцев доли меньшинства.

Согласно п. 1.7 Положения о консолидированной отчетности № 191-П, утв. ЦБ РФ 30 июля 2002 г., кредитные организации, включенные в состав хотя бы одной банковской группы, не составляют собственную консолидированную отчетность и не рассматриваются в качестве головной кредитной организации в целях составления консолидированной отчетности.

Головная кредитная организация уведомляет кредитные организации, включенные в состав банковской группы, о том, что они не составляют собственную консолидированную отчетность и не являются в целях составления консолидированной отчетности головными кредитными организациями банковской группы.